554-2011 26022013 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/02/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

554-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dos de agosto de dos mil once. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Existe error en el planteamiento cuando la tesis del recurrente indica que este submotivo procede por la omisión de determinados medios probatorios, pero posteriormente se evidencia que es por la tergiversación de los mismos, lo cual impide entrar a conocer el fondo de la pretensión. Violación de ley El submotivo de violación de ley, por inaplicación, es improcedente cuando el juzgador toma en consideración la norma jurídica, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Aplicación indebida de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora resolvió la controversia aplicando la norma jurídica que era la idónea para la solución de la litis.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 7 segundo párrafo y 47 de la

Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de febrero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dos de agosto de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria a quien en lo sucesivo se le denominará SAT, quién actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria a quien en lo sucesivo se le denominará SAT, quién actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: El Pilar, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal Rodolfo Gregorio Guirola Olivero.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con la cuenta del costo de producción de caña de azúcar de laentidad contribuyente El Pilar, Sociedad Anónima, del período comprendido entre el uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve.

II. Contra los ajustes formulados, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra dicha resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas.

Para el efecto consideró: «… este Tribunal considera que según el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que en su parte conducente establece “Sistema de Contabilidad. Los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad completa, deben atribuir los resultados que obtengan en cada período de imposición, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos, como para los egresos, excepto en los casos especiales

autorizados por la Dirección. […]”. Es importante establecer que el sistema de lo devengado consiste en registrar todas las operaciones efectuadas dentro del ejercicio contable, no importando cuando se obtenga el ingreso en efectivo o cuando se efectué la erogación monetaria, por lo que efectivamente el presente caso, la entidad El Pilar, Sociedad Anónima realizó una provisión correspondiente al período contable del primero de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, aunque las facturas o documentos de soporte de las operaciones fueron emitidos con fecha posterior, (julio, agosto y septiembre de mil novecientos noventa y nueve). Los gastos efectivamente se incurrieron en el período contable correspondiente al año comprendido del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, ya que tal como consta en el expediente administrativo, las facturas que se acompañan están detalladas haciendo la salvedad de que corresponden al período contable anteriormente referido. El sistema de lo devengado es aceptado por nuestra ley, y además la entidad El Pilar, Sociedad Anónima ha acreditado mediante certificación contable, que efectivamente las facturas emitidas en los meses de julio, agosto y septiembre de mil novecientos noventa y nueve, fueron contabilizadas únicamente en el período contable del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, y en ningún momento en otro período impositivo, porque corresponden a gastos que se realizaron en el período

indicado y por ende, como ya quedó apuntado, no están contabilizados en el período siguiente, cumpliendo así con el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) Esta aseveración de la Ley significa que la entidad demandante, no podría haber hecho una operación contable con documentos que respaldan costos o gastos que corresponden al período del uno de julio de mil novecientosnoventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, en el período siguiente; de tal manera, que la operación realizada durante el período impositivo, por parte del El Pilar, Sociedad Anónima es correcta, puesto que el gasto fue realizado en dicho período y contabilizado igualmente en el mismo período. (…) Por lo expuesto, este Tribunal considera que es procedente desvanecer el ajuste (…) y por ende las facturas deben ser aceptadas, aunque las mismas se hayan emitido con fecha posterior, ya que dichos documentos respaldan operaciones efectivamente realizadas dentro del período fiscal impositivo correspondiente». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por omisión del artículo 7 segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. b) Aplicación indebida del artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. c) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan submotivos

contemplados en los incisos que conforman el artículos 621 incisos 1º. y 2º. del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la argumentos de la recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos son concluyentes para establecer si se incurrió en la violación, interpretación o aplicación indebida de la ley. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba La entidad casacionista argumentó que: «… Se evidencia que la Sala comete este error cuando dice: “Esta aseveración de la Ley significa que la entidad demandante, no podría haber hecho una operación contable con documentos que corresponden al período del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, en el período siguiente; de tal manera, que la operación realizada durante el período impositivo, por parte de El Pilar, Sociedad Anónima es correcta, puesto que el gasto fue realizado en dicho período y contabilizado igualmente en el mismo período.” »Esta aseveración es totalmente incorrecta pues la Sala se atreve a decir que los gastos no son de otro período, pero como que olvida que las facturas tienen fechas de emisión a partir del uno de julio de mil novecientos noventa y nueve, yesto lo que significa es que los costos y gastos están soportados con documentos

(sic) no corresponden al período que se liquida, pues el período fiscal durante el período que se ajustó por mi representada terminaba el treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, y las facturas EVIDENTEMENTE PERTENECEN A OTRO PERÍODO FISCAL, tal y como se demostró en la “Integración de Facturas que no corresponden al período por la compra de caña de azúcar”, que obra como el Anexo número uno de la Explicación del Ajuste número dos, de la Audiencia administrativa, del folio 227 al folio 232 del expediente administrativo, TODAS LAS FACTURAS CON LAS QUE SE PRETENDE ACREDITAR COSTO DE PRODUCCIÓN CAÑA DE AZUCAR (sic), COMO DOCUMENTO DE SOPORTE PERTENECEN A OTRO PERIODO FISCAL, AL COMPRENDIDO DEL UNO DE JULIO DE MIL NOVECIETNOS (sic)

NOVENTA Y NUEVE AL TREINTA DE JUNIO DE DOS MIL».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad El Pilar, Sociedad Anónima manifestó: «… Al respecto mi representada argumenta que cuando se invoca error de hecho en la apreciación de la prueba, debe identificarse, sin lugar a dudas, el documento o acto auténtico que demuestre de modo evidente la equivocación del Juzgador. Incumple la recurrente con la exigencia anterior, cuando se limita simplemente a señalar en qué folios del expediente administrativo constan, omitiendo precisar que clase de documentos son, así como la fecha de los mismos (sentencia de fecha veintiocho de agosto de mil, expediente sesenta guión dos mil) (…)

asimismo pareciera que su tesis se refiere a la tergiversación que supuestamente el Tribunal hiciera de las referidas facturas, al haberlas comprendido dentro del período ajustado, cuando no correspondían a éste, de donde se desprende que los motivos alegados corresponderían al submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba; de lo anterior se colige que la recurrente no planteó la tesis apropiada para el submotivo denunciado, y tal deficiencia no puede ser suplida por el Tribunal de casación, lo que imposibilita que esta Cámara pueda hacer el análisis comparativo de rigor. De ahí que por tales razones debe desestimarse dicho submotivo». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba puede ocurrir cuando se omite el análisis de prueba aportada al proceso, o cuando se tergiversa su contenido. Atendiendo a la naturaleza del recurso de casación, en el planteamiento de los distintos submotivos se exige la observancia de ciertos aspectos de orden técnico que conduzcan a este Tribunal al examen comparativo entre la tesis del recurrente y la sentencia impugnada para determinar con certeza la existencia del error que se denuncia.En el presente caso, la SAT impugna la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, aduciendo que en dicho fallo existe error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. Al respecto expone que: «… los costos y gastos están soportados con documentos (sic) no corresponden al período que se liquida, pues el período fiscal durante el

período que se ajustó por mi representada terminaba el treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, y las facturas EVIDENTEMENTE

PERTENECEN A OTRO PERÍODO FISCAL (…) TODAS LAS FACTURAS CON

LAS QUE SE PRETENDE ACREDITAR COSTO DE PRODUCCIÓN CAÑA DE

AZUCAR (sic), COMO DOCUMENTO DE SOPORTE PERTENECEN A OTRO

PERIODO (sic) FISCAL…».

De lo anteriormente transcrito se verifica que, no obstante la entidad casacionista aduce que la Sala sentenciadora omitió tomar en consideración las pruebas que consisten en las facturas relacionadas, se establece claramente que, tanto de los argumentos esgrimidos por la recurrente como de la sentencia dictada por la Sala sentenciadora (folio doscientos cuatro del expediente judicial), las facturas que respaldan los gastos efectuados por la contribuyente en efecto sí fueron tomadas en cuenta en el fallo recurrido, de esa cuenta, no existe omisión de los documentos denunciados, en todo caso lo que la recurrente debió argumentar es que los mismos fueron tergiversados. En consecuencia, existe error en el planteamiento cuando la tesis del recurrente indica que este submotivo procede por la omisión de determinados medios probatorios, pero posteriormente se evidencia que el Tribunal sentenciador sí toma en cuenta el medio de prueba que se aduce omitido; en todo caso el recurrente debió efectuar su denuncia por tergiversación de los mismos, lo cual impide entrar a conocer el fondo de la pretensión. Por lo anteriormente expuesto, el presente submotivo debe desestimarse.

CONSIDERANDO II En virtud de la forma en que han sido planteados los submotivos de violación de ley por omisión y aplicación indebida, los mismos serán analizados de forma conjunta, pues de acuerdo a la doctrina son complementarios. Violación de ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cuando analiza el ajuste formulado por la Administración Tributaria, y luego de hacer una síntesis de las actuaciones administrativas y de los argumentos expuestos por cada una de las partes procesales, dice: “Este Tribunal con base a la normativa citada, considera que por imperativo legal, el contribuyente tiene derecho a que se tomen en cuenta los costos, gastos y rentas exentas del período anual del impuesto, noimporta el mes de que se trate, siempre que correspondan al período anual respectivo.” »Este extracto de la sentencia denota que la Sala omitió aplicar el artículo 7 segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre (sic) la Renta, vigente durante el período auditado, que literalmente dice: “De manera general el período de liquidación definitiva anual principia el uno de julio de un año y termina el treinta de junio del año siguiente y deberá coincidir con el ejercicio contable del contribuyente”. »Como se puede observar, la Sala sentenciadora hace esta manifestación porque ignoró la aplicación del segundo párrafo del artículo siete de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período auditado. Ya que cuando el ajuste se formuló, si importaba el mes al que correspondían las facturas ya que al

período terminaba el treinta de junio del año siguiente. »Este vicio ahora denunciado en la sentencia recurrida, se complementa con el denunciado dentro de la tesis desarrollada dentro del SUBMOTIVO DE

APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad El Pilar, Sociedad Anónima manifestó que: «La Administración Tributaria cita como infringido el segundo párrafo del artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, considerando mi representada que LA INTERPONENTE INCURRE EN DEFECTOS TÉCNICOS DE PLANTEAMIENTO, debido a que no señala como era su obligación la incidencia de tal violación en la sentencia que por este medio se analiza, y como (sic) y porqué (sic) esta debe variar. Este criterio ha sido sostenido por la Honorable Corte Suprema de Justicia, quien indica que cuando se invoca el submotivo de violación de ley, aparte de señalarse con precisión las disposiciones legales que se estiman violadas (circunstancia con la que no cumple el Recurso de Casación que nos ocupa, ya que únicamente menciona en el planteamiento correspondiente el segundo párrafo del artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta), también debe indicarse “la incidencia que tales infracciones pueden tener en la sentencia respectiva”». Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… el tribunal no debió haber aplicado el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que el asunto sometido a su conocimiento no tiene relación alguna con los

ingresos, sino que con LOS GASTOS, por lo que analizar el Sistema de lo Devengado, no viene al caso en particular, ya que el caso sometido a su conocimiento versa sobre gastos deducibles no sobre los ingresos, que es a lo que se refiere el artículo citado.»Por lo tanto, si como premisa general para los ingresos debe atenerse al Sistema de lo Devengado, también lo es que en materia de GASTOS, para saber si éstos (sic) son deducibles o no, se debe atender a lo que al respecto regula el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual se expone en el submotivo de interpretación errónea de la ley, que a continuación se desarrolla. »Es evidente que la Sala sentenciadora está aplicando una norma que no es pertinente al caso, porque se está refiriendo al Sistema de Contabilidad para registrar los ingresos, y el ajuste a la renta impomible (sic) versa sobre GASTOS

DEDUCIBLES».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad El Pilar, Sociedad Anónima manifestó que: «…La Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, en reiterados fallos ha establecido que es improcedente el submotivo de aplicación indebida de la ley si el defecto acusado constituye un argumento propio de otro submotivo (sentencia de fecha dieciocho de enero de dos mil uno, expediente doscientos setenta y dos guión dos mil (272-2000) (sic). Se cita lo anterior, debido a que desde que inicia su exposición la interponente se dará cuenta el Tribunal de Casación que la misma basa su argumentación también en el submotivo de

violación de ley, el cual como fue anteriormente analizado debe desestimarse; confunde además los submotivos porque se refiere también a un supuesto submotivo de interpretación errónea del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, con lo cual lógicamente falta a la técnica del recurso de casación, lo que se infiere cuando indica: “ se debe atender a lo que al respecto regula el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual se expone en el submotivo de interpretación errónea de la ley que a continuación se desarrolla”. »Convalidando aún más la tesis que sostiene mi representada, a efecto de que este submotivo se desestime es el hecho de que procede invocar el submotivo de aplicación indebida de la ley, cuando la Sala después de hacer el razonamiento debido e interpretar correctamente la norma, comete un error al adecuar la hipótesis contenida en la norma a los hechos que tuvo por probados. Ahora bien, el planteamiento hecho por la recurrente realmente es propio del submotivo de violación de ley, que procede entre otros casos (aunque también comete el error de señalar el de interpretación errónea de la ley), cuando la Sala sentenciadora ignora normas cuya aplicación es obligada. Siendo así, no se puede hacer el análisis comparativo de rigor, en vista de que la tesis de la recurrente no es propia del submotivo invocado, deficiencia que debido al carácter extraordinario y eminentemente técnico del recurso de casación no puede ser subsanada de oficio; y que como consecuencia obliga a su desestimación».

Análisis de la CámaraEl submotivo de violación de ley, por inaplicación, se configura cuando el juzgador omite tomar en cuenta la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Por su parte, el vicio de aplicación indebida de la ley ocurre cuando el juzgador resuelve la controversia, con fundamento en una norma cuya hipótesis jurídica no contiene el supuesto aplicable a los hechos que están en discusión. En el presente caso, la SAT promovió recurso de casación y denunció la violación de ley por inaplicación del artículo 7 segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período auditado, que literalmente regulaba: «De manera general el período de liquidación definitiva anual principia el uno de julio de un año y termina el treinta de junio del año siguiente y deberá coincidir con el ejercicio contable del contribuyente». Para completar su tesis, agrega que se incurre en aplicación indebida del artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período auditado, el cual en su parte conducente establecía: «Sistema de Contabilidad. Los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad completa, deben atribuir los resultados que obtengan en cada período de imposición, de acuerdo con el sistema contable de lo devengado, tanto para los ingresos, como para los egresos…». La recurrente sustenta su denuncia bajo el argumento de que la Sala sentenciadora cometió error de haber aplicado el artículo 47 de la Ley del

Impuesto Sobre la Renta, ya que dicha norma se refiere a los ingresos y el caso sometido a su conocimiento se refiere a los gastos, por lo que analizar el sistema de lo devengado no viene al caso en particular, y en consecuencia omitió aplicar el artículo 7 segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual era el indicado para resolver la controversia, ya que el mismo establece el momento de inicio y de finalización del período de liquidación definitiva anual, lo cual no fue tomado en cuenta por la Sala sentenciadora. El quid del presente caso era establecer si los gastos efectuados por la entidad contribuyente se realizaron en el período contable del primero de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, o en el período contable posterior; sin embargo, tal y como determinó la Sala sentenciadora, las facturas emitidas en los meses de julio, agosto y septiembre de mil novecientos noventa y nueve, fueron contabilizadas únicamente en el período contable del uno de julio de mil novecientos noventa y ocho al treinta de junio de mil novecientos noventa y nueve, y en ningún momento en otro período impositivo, porque corresponden a gastos que se realizaron en el periodo indicado y por ende no están contabilizadas en el periodo siguiente. De lo anterior se evidencia que el artículo denunciado como omitido por la recurrente, además de no regular lo que efectivamente se encuentra en controversia, si bien no fue citado expresamente por la Sala sentenciadora, lamisma necesariamente tuvo que haberlo tomado en cuenta al momento de

resolver, puesto que para dilucidar el ajuste respectivo, efectivamente tomó en consideración los períodos impositivos que fueron ajustados al contribuyente, y en consecuencia observó lo regulado en dicha norma. Asimismo, la Sala sentenciadora consideró correctamente que el sistema de lo devengado, de conformidad con lo establecido en el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no solamente se refiere al registro de los ingresos, como lo afirma la recurrente, sino que consiste en registrar todas las operaciones efectuadas dentro del ejercicio contable, no importando si se trata de ingresos o egresos, así como tampoco es relevante el momento de facturación, sino el momento en que se registre y contabilice el ingreso o egreso, aunque dicha facturación se efectúe posteriormente. Por consiguiente, la Sala sentenciadora tomó en cuenta el artículo 7 segundo párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período auditado, toda vez que el período de liquidación definitiva anual coincide con el ejercicio contable de la contribuyente, así como aplicó correctamente el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período auditado, ya que dicha norma era la pertinente para resolver el caso de mérito. Por las razones esgrimidas, se llega a la conclusión de que la Sala sentenciadora no incurrió en los vicios alegados por la recurrente y en consecuencia debe desestimarse el presente recurso. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración

Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 627, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.