568-2016 14032017 Superintendencia de Administracion Tributaria

14/03/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

568-2016

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veintiséis de agosto de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley No se incurre en este submotivo, cuando el Tribunal adecúa los hechos a la norma pertinente. Violación de ley por inaplicación No se viola por inaplicación una norma que fue derogada tácitamente, por una posterior.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil, 2 inciso 8) y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto

de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, catorce de marzo de dos mil diecisiete.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiséis de agosto de dos mil dieciséis, por la Sala Segunda del

Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán

Montúfar.

II. Parte Contraria: Aseguradora General, Sociedad Anónima, que actúa por medio del vicepresidente del

consejo de administración y representante legal, Enrique Neutze Toriello.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de su personera, Nancy Sulema García

Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, de esa fiscalización le formuló y confirmó ajustes al impuesto de timbres fiscales y papel sellado especial para protocolos, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos de enero de dos mil once a diciembre de dos mil doce.

II. Contra esa resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme con lo anterior, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar la demanda interpuesta y en consecuencia revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Esta Sala en base a lo establecido en el artículo 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…) De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe tomar en cuenta que (…) es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de laadministración pública, en ese sentido es necesario analizar la resolución impugnada son ajustes a los mismos renglones, variando las fechas de las misas (…) La Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que derivado de la auditoria efectuada a las obligaciones tributarias de la contribuyente, se resolvió

que debe cumplir con su obligación tributaria de pagar el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos por no haber pagado el tres por ciento (3%) correspondiente a la recepción de dividendos, teniendo como base legal los artículos 1, 2 numeral 8), 3, 4, 16 numeral 7), 18, 29 numeral 5) , y 34 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, 31, 32, 103, y 145 “A” del Código Tributario, vigentes en el período sujeto a revisión. En base a lo anterior está Sala sostiene que efectivamente la Superintendencia de Administración Tributaria ha formulado ajustes a la base imponible por las cantidades de (…) correspondiente al periodo fiscal de mayo de dos mil doce, todos en concepto de dividendos, más la multa respectiva y los intereses correspondientes. Dichos ajustes son establecidos en base al criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en ese sentido es necesario de igual forma ponderar el contenido normativo de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos (…) la citada norma es clara al contener un precepto normativo que imperativamente establece que los documentos que acrediten pago de dividendos, así como los pagos realizados aun no existiendo documentos por medio de operaciones contables o electrónicas, se emitan o no los documentos de pago, quedaran dentro del ámbito de aplicación del impuesto a los timbres fiscales, dicha norma es extensiva, que extralimita de alguna forma la naturaleza del mismo impuesto, que en su artículo 1

determina que es un impuesto documentario, que recae sobre los documentos que contienen actos y contratos que se expresan en esta Ley, esta podría ser una primera confrontación normativa de fondo, ya que si la propia Ley (De Timbres Fiscales), es un impuesto de naturaleza documental y así fue plasmado por el Legislador, en esa vinculación positiva que tiene con la necesidad de regular los impuestos (…) Es por lo anterior que es necesario que el legislador en su actividad debe de concretar la norma en forma tal que la previsibilidad sea un elemento fundamental para crear la seguridad jurídica como principio que se exige y limita dentro de la Constitución Política de la República, concluyendo esta Sala que el articulo 2 literal 8 desnaturaliza el objeto del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, al establecer una forma distinta que causar el impuesto, cuando el hecho generador del mismo podría limitarse a los documentos que contienen actos y contratos debidamente delimitados en la ley, y no a pagos o acreditamientos mediante operaciones contables o electrónicas, como se indica en dicho numeral, confronta en su aplicación con la Constitución Política de la República, violentando con ello el principio de seguridad jurídica anteriormente referido. Por otro lado el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, contiene actos y contratos exentos (…) Esta última norma, formula una exención directa a las acciones y todos los elementos de las mismas, aún el pago y cancelación de las mismas, agregando que también sus cupones, dicha exención, no permite desde ningún punto de vista que

nazca la obligación tributaria (…) de alguna forma enerva el nacimiento de la obligación tributaria que afecta el Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, para ese caso específico, por lo que al establecer dicha exención el legislador la posiciono en un lugar privilegiado, en donde no se da el supuesto contenido para que nazca la obligación tributaria, por lo tanto su aplicación es especifica y directa en la aplicación del Impuesto (…) impidiendo con ello que cualquier interpretación diera lugar a gravar las acciones o sus cupones, cuando del mismo derivara el pago de dividendos, contenido en el artículo 2 numeral 8, sin embargo, se argumenta confrontación de dicha norma con el artículo 11 numeral 6, del mismo cuerpo legal, lo que origina una antinomia normativa del mismo cuerpo legal (…) dichas normas se oponen, sin embargo esta Sala sostiene que se debe aplicar la norma que enerva el nacimiento de la obligación tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es sometido por el mismo legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad de la entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del nacimiento de la obligación tributaria (…) una norma posterior que regule la misma situación debe de ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo, así pues en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su artículo 8, esta Sala analiza que la norma que incluyo el numeral 8 del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, se

origino a través del Decreto número 80-2000 (…) en el año dos mil, y el artículo 11 de la misma Ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 (…) en el año dos mil dos (…) se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo la norma que determina los actos y contratos exentos, que se reitera configura el no nacimiento de la obligación tributaria de los distintos supuestos en dicho artículo referidos (…) Por lo tanto esta Sala no puede más que declarar con lugar la demanda promovida y sin efecto los ajustes formulados por los argumentos en esté fallo vertidos, y de esa forma debe de resolverse (sic) ...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos. b) Violación por inaplicación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos. CONSIDERANDO I I.a Aplicación indebida de la leyCon respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «… Mi representada considera que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia aplica indebidamente el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos (…) toda vez, que lo que este regula de manera taxativa son los ACTOS Y CONTRATOS que se encuentran exentos

del pago del impuesto, y siendo que dentro del expediente administrativo, por medio del cual se formuló el ajuste a la entidad ASEGURADORA GENERAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, se evidencia que lo que se encuentra afecto al impuesto, ES EL PAGO DE DIVIDENDOS tal y como se regula en el artículo 2 numeral 8) de la citada Ley, por lo que al establecerse que la norma aplicada por la Sala Sentenciadora, no tiene relación con los hechos sujetos a controversia, se configura una aplicación indebida de la ley, y siendo que los artículos 2 numeral 8) y 11 numeral 6), de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, no establecen una misma situación, tal y como se hace referencia, en la sentencia recurrida, ya que el legislador es claro en establecer en qué casos se encuentran afectos y en qué casos están exentos del pago del impuesto, por lo que no puede hablarse de una antinomia, ni mucho menos de un orden cronológico de normas que a todas luces no regulan una misma situación (sic)…». Alegaciones En relación a este submotivo la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima, argumentó: «… El error de la entidad fiscalizadora consiste en considerar que dicha capitalización de utilidades es una forma de distribución de dividendos en especie, cuando la legislación mercantil establece la capitalización de utilidades como una forma de aportación y aumento de capital en una sociedad, lo que adiciona, se hace gratuitamente a favor de los accionistas (artículo 208 del Código de Comercio (…) Por lo tanto, fue correcta la aplicación

por parte de la Sala Sentenciadora del artículo 11 numeral 6) de la Ley de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, ya que dicha norma establece EXPRESAMENTE como un ACTO EXENTO las aportaciones que se realicen al capital de una sociedad (…) los hechos que se tienen por probados por la misma entidad fiscalizadora, es decir la capitalización de utilidades, se adecuan a la normativa tributaria vigente aun cuando esta exima a mi representada del pago del impuesto, y por lo tanto, fue correctamente aplicada por la Sala Sentenciadora. (…) »... la entidad fiscalizadora menciona que mi representada no pagó el impuesto de Timbres Fiscales por haber distribuido dividendos con cupones en el período fiscal comprendido de enero de dos mil once a diciembre de dos mil doce, lo cual, de la revisión de las actuaciones administrativas y procesales es ERRÓNEO, en primer lugar porque nunca se efectuó una ajuste a mi representada por el período mencionado (enero 2011 a diciembre 2012), y en segundo lugar, porque el único ajuste efectuado en la fase administrativa por pago de dividendos con cupones correspondiente al período fiscal de julio del año dos mil once fue REVOCADO (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, en relación a este submotivo argumentó: «… que el memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la inaplicación indebida de la ley; así como la violación de ley por inaplicación, por parte de la honorable Sala

Tercera de lo Contencioso administrativo, fue en forma general (…) «… la sala de lo contencioso, no efectuó análisis del caso concreto, aplicando de manera incorrecta el procedimiento para el mismo, así como también de la aplicación incorrecta de la ley que regula la materia, en tal virtud el RECURSO de CASACIÓN DE FONDO y sus submotivos, deben de ser declarados PROCEDENTES (…) «… se establece que el recurrente fundamenta su recurso en norma sustantiva, que es motivo de la impugnación por lo que el presente recurso de Casación, deberá declararse procedente (…) «… la interponente del recurso, SÍ planteó en forma y fondo dicho recurso, ya que los motivos y submotivos que lleva el escrito, existen y están promovidos sustantivamente y no en forma procesal. Por lo que para el efecto debe declararse PROCEDENTE el recurso de CASACION (sic)…» I.b Violación de ley Respecto de este submotivo la entidad recurrente expuso «… En el presente caso, mi representada plantea el submotivo de VIOLACION DE LEY POR INAPLICACION del citado artículo, toda vez que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad ASEGURADORA GENERAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, no aplicó el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado para Protocolos porque aduce que fue derogado tácitamente por el Decreto 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala. Sin embargo, dicha

derogatoria tácita sólo se configura en el supuesto que la nueva ley REGULE LA MISMA SITUACIÓN DE LA LEY ANTERIOR, y siendo que este supuesto no se configuró en el presente caso, porque el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que está afecto EL PAGO DE DIVIDENDOS, lo cual está vigente y es derecho positivo en el ordenamiento jurídico guatemalteco. Al NO haberse aplicado, infringió el citado artículo de la referida ley, pues desconoció su característica de imperativa, y su vigencia al homologar la situación regulada en esta ley con otra norma, en el caso que nos ocupa el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, por considerarlas que regulan la misma materia, lo cual es equivocado, ypor ello, su conclusión fue equivocada también, pues dejó de aplicar la norma pertinente al caso, y aplicó indebidamente una norma que no tiene relación alguna con el caso sometido a su conocimiento (sic) …». Alegaciones En relación a este submotivo la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima, argumentó: «… mi representada manifiesta su inconformidad con el submotivo alegado debido a que es claro que tanto la distribución de dividendos como la aportación a capital son actividades afectas al pago de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos pero que la APORTACION A CAPITAL ES UNA ACTIVIDAD EXPRESAMENTE EXENTA por la ley respectiva, y por lo tanto, la norma aplicable al caso concreto era el

artículo 11 numeral 6) de la Ley de Timbres Fiscales y no el artículo 2 numeral 8), como pretende la entidad fiscalizadora, a través del intento de asimilar por analogía el pago de dividendos a la aportación social por capitalización de utilidades (…) «… los argumentos expuestos por la Superintendencia de Administración Tributaria son inconsistentes ya que, aun cuando se considerara que la capitalización de utilidades constituye un pago de dividendos en especie, los documentos en los cuales se materializa dicho pago se llaman “Acciones” las cuales, por el mismo artículo 11, numeral 6) (norma posterior al artículo 2 numeral 8), están exentas del pago del impuesto de timbres fiscales, siendo siempre improcedente el ajuste efectuado (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, realizó un pronunciamiento general, como quedó consignado en el submotivo anterior. Análisis de la Cámara Por la forma en la que fueron planteados los submotivos y por la relación que tiene uno con el otro, se hará un solo análisis integrando ambos y haciendo los pronunciamientos correspondientes. La aplicación indebida de la ley se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico y omite aplicar la norma adecuada al caso. Deriva de que el hecho específico hipotetizado en la norma, no coincide con el caso particular concreto jurídicamente calificado. La violación por inaplicación, se da cuando el juzgador al momento de discernir sobre las leyes aplicables al

caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente otra como fundamento. El punto esencial del presente recurso tiene como objeto determinar si la Sala aplicó indebidamente la ley que le sirvió de base para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa y si derivado de ello, violó la ley por inaplicación de los artículos indicados por la entidad casacionista. Para determinar lo anterior, es preciso examinar lo que la Sala argumentó en la parte considerativa, que la llevó a tomar la decisión sobre el fondo del asunto; de esa cuenta tenemos que de la lectura de la sentencia recurrida y del contenido de los artículos 2 inciso 8) y 11 inciso 6), ambos de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, se establece que el primero fue reformado por medio del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República en el año dos mil, y el segundo fue reformado por medio del Decreto número 34-2002, siempre del Congreso de la República, en el año dos mil dos. La Sala en el fallo interpretó también el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, y lo hizo acertadamente, en cuanto a la aplicación de las leyes en el tiempo, puesto que el Decreto número 34-2002, es posterior a la base legal que aplicó la SAT para hacer los ajustes y el mismo estipuló específicamente en el inciso 6) del artículo 11 de la Ley antes citada, los documentos que están exentos del pago del impuesto de timbres

fiscales, indicando como uno de ellos, el pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones. Por lo que, a la letra de la ley no se puede alegar aplicación indebida de la norma posterior, que por incompatibilidad con la anterior, prevalece, derogándola tácitamente en cuanto al pago de dividendos por medio de los cupones, pues sería ir contra el espíritu de la nueva ley, si se aplica la anterior; en tal sentido, cabe advertir que en tales circunstancias no tiene ninguna base legal aplicar a este caso específico el inciso 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, careciendo de fundamento jurídico sostener la tesis de que ese impuesto grava el pago de dividendos en sí mismo, sin tener en cuenta los instrumentos que se utilicen para ello y obviando que los cupones de las acciones tienen como finalidad legal la de ser entregados a la sociedad emisora contra el pago de los dividendos. En estos casos, como se indicó precedentemente, es evidente que una norma posterior que regule la misma situación, debe ser aplicada por la vigencia de las leyes en el tiempo. Por lo antes analizado, se concluye que la Sala no incurrió en aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley citada, puesto que adecuó los hechos a la norma pertinente, y tampoco violó por inaplicación el artículo 2 inciso 8) de la misma ley, puesto que el mismo ya no tenía vigencia (en cuanto al pago de dividendos por medio de cupones) en la época que se hicieron los ajustes, ya que fue derogado parcialmente

por ley posterior, al ser incompatible. Por lo tanto los submotivos de aplicación indebida de la ley y violaciónde ley por inaplicación son improcedentes y como consecuencia deviene imperativa la desestimación del recurso de casación. CONSIDERANDO II En virtud de que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima prudente eximirle del pago de costas y de multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 77, 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas ni se impone multa alguna, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Delia Marina Dávila Salazar, Magistrada Vocal Cuarta; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.