57-2018 28022019 Superintendencia de Administracion Tributaria

28/02/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

57-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el veintiséis de octubre de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación a) No se configura este submotivo, cuando la norma legal que se estima infringida, no contiene los supuestos jurídicos que resuelven la controversia, por ello la Sala no estaba obligada a aplicarla. b) Existe deficiencia en el planteamiento, cuando la casacionista al fundamentar su impugnación, confunde las figuras tributarias que el precepto legal que se estima violado, establece.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 29 del Código Tributario, vigentes en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiocho de febrero de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiséis de octubre de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación, Gloria Alejandra Aguilar.

II. Parte contraria: Asociación Civil no Lucrativa Club Deportivo Xelajú M.C.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

II. Parte contraria: Asociación Civil no Lucrativa Club Deportivo Xelajú M.C.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta a la asociación civil no lucrativa Club Deportivo Xelajú M.C., correspondiente al periodo del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, por un valor de cuatrocientos setenta y nueve mil cuatrocientos nueve quetzales con cuarenta y ocho centavos; más multa equivalente al impuesto omitido e intereses resarcitorios.

II. La contribuyente impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para fundamentar la resolución, consideró: «… A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…) A.1) Retenciones del Impuesto Sobre la Renta a personas no domiciliadas (…) (Q77,665.58), derivado de rentas pagadas a losjugadores y al cuerpo técnico de fútbol, por servicios prestados, debido a que no efectuó ni declaró tales

retenciones (…) a) A folio (…) (221) aparece contrato de fecha diecinueve de febrero de dos mil cuatro, suscrito entre la demandante y el señor Eugenio Emilio Umanzor Andino, quien fue contratado como SubDirector Técnico de dicho club; b) A folio (…) (237), contrato de jugador profesional de fútbol, de fecha uno de julio de dos mil tres, suscrito entre el club y el argentino Leonardo Norberto Svagher; c) A folio (…) (272), contrato de jugador profesional de fútbol, de fecha uno de julio de dos mil tres, suscrito por el club y el argentino Angel Rubén Román; d) A folio (…) (274), contrato de jugador profesional de fútbol, de fecha uno de julio de dos mil tres, suscrito por el club y el uruguayo Oscar Fernando Garrasino Cabrera. Documentos a los cuales se les otorga valor probatorio y que determinan que se realizó entre la demandante y los citados anteriormente contrato de prestación de servicios profesionales (…) la administración tributaria formuló el ajuste fundamentalmente porque indicó que dichas personas se encuentran domiciliadas en el extranjero, circunstancia que no es así (…) del texto de los contratos antes identificados se establece que el jugador de fútbol y personal de cuerpo técnico (…) prestarían servicios profesionales al club por un período de un año (…) dada la naturaleza del contrato, prestación de servicios profesionales (…) dicha circunstancia los hacía permanecer en un determinado lugar, en este caso, el departamento de Quetzaltenango (…) por lo tanto no

podemos entonces para una correcta determinación del ajuste, indicar que por ser extranjeros estén domiciliados en el extranjero, precisamente porque se consideran domiciliados en el lugar de trabajo de conformidad como se desprende de los contratos ya enumerados, por lo que debe considerarse que el objeto imponible del Impuesto Sobre la Renta, es la renta o utilidad obtenida por un contribuyente en determinado período de tiempo y bajo el principio de sujeción de la territorialidad de la fuente (…) el concepto de rentas fuente guatemalteca tiene conexión íntima con la realización del hecho imponible. Este es el significado que le asigna el artículo 4 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta al indicar (…) No debe entonces mal interpretarse como lo hace la administración tributaria que por el hecho de ser extranjero, sea domiciliado en el extranjero pues el contrato de prestación de servicios los obligaba a residir en determinado lugar dentro del territorio nacional (…) Este aspecto, el concepto de fuente de renta guatemalteca, nos lleva a analizar el hecho generador o hecho imponible, contenido en el artículo 31 del Código Tributario (…) en consonancia con lo anterior debemos analizar también el presupuesto establecido en el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en cuanto a determinar quienes son “contribuyentes” (…) las personas individuales y jurídicas domiciliadas o no en Guatemala, que obtengan rentas en el país.”Tenemos entonces, que el hecho generador lo constituye la obtención de rentas en el país por cualquier persona domiciliada o no en Guatemala. El requisito sine qua non es que obtenga “rentas en el país” (…) En otras palabras, todo aquél

que obtenga "rentas en el país” deberá pagar Impuesto Sobre la Renta, salvo los casos de excepción que confirman la regla. El artículo 1º de la ley referida prescribe (…) El artículo 4 de la misma ley (…) considera (…) Entonces para interpretar correctamente el marco legal dentro del cual se encuadra la prestación del servicio (…) tenemos que se da (…) por la prestación de servicios profesionales de fútbol dentro del territorio nacional, que por el hecho del contrato mismo, la persona no puede considerarse domiciliada en el extranjero, a pesar de ser de nacionalidad extranjera, pues el contrato mismo la obliga a permanecer dentro del país, entonces no aplica la retención que la administración tributaria indica no efectuó la demandante y de allí nace el ajuste, puesto que dentro de las CONDICIONES CONTRACTUALES que obran en cada contrato de trabajo (…) tenemos que “B) El jugador queda obligado a extender la factura correspondiente, por cada pago efectuado y en resguardo del pago de impuestos establecidos por las leyes de la República de Guatemala”. Dentro de las atribuciones que están designadas a la Administración Tributaria, tenemos que el inciso 3) del artículo 98 del Código Tributario establece (…) la administración tributaria establecerá, lo que implica determinar el campo de aplicación de la ley y los demás elementos que son necesarios para el cobro del tribunal si se logra establecer que el sujeto pasivo está obligado a su pago (…) el artículo 103 del Código Tributario establece (…) este Tribunal arriba a la conclusión de que en el presente caso no se ha efectuado una correcta determinación de la obligación tributaria, extremo que se acredita también con la diligencia de

Exhibición de libros de contabilidad de la parte actora, ordenada en auto para mejor fallar, habiéndose designado como auxiliar del Tribunal al Contador Público y Auditor Licenciado Leonel de Jesús Bolaños Salazar, quien con fecha seis de septiembre de dos mil doce, emitió el dictamen correspondiente, el cual se trae a la vista para efectos de la resolución del presente caso y si bien es cierto, el dictamen de experto puede no obligar al Tribunal a fallar en determinado sentido, en el presente caso, se estima que es el medio idóneo para establecer la procedencia o no de los ajustes que fueran formulados, circunstancia que éste Tribunal evalúa en base a la función de contralor de la juridicidad y legalidad que le ha sido conferido por el artículo 221 de la Constitución (…) En la verificación realizada por el auxiliar del Tribunal se determina textualmente lo siguiente (…) Concluyendo el mismo que el “(..) Lo que pretende la Administración Tributaria NO PROCEDE, por las razones ya indicadas, al realizar el análisis de todas las actuaciones que obran en el expediente, se concluye que los responsables ante la Administración Tributaria eran los jugadores y los entrenadores, ya que los contratos claramente estipulan que por cada pago los jugadores y entrenadores tenían la obligación de emitir la factura correspondiente”. De tal manera que el ajuste debe ser revocado. AJUSTE A.2) retenciones del Impuesto Sobre la Renta del uno de julio de dos mil tres al treinta y uno de mayo de dos mil cuatro, a empleados en relación de dependencia por (…) (Q401,743.90) (…) Al

proceder al análisis del presente ajuste, se determina que en la fase administrativa la demandante aceptó que debió efectuar las retenciones del Impuesto Sobre la Renta, sobre los salarios pagados a los juzgadores de fútbol, pero que el ajuste debe ser por un monto menor del ajustado, por tratarse de empleados en relación de dependencia. Dentro del expediente administrativo obran del folio (…) (276) al (…) (1035), recibos de pago de salarios y cheques del período de julio de dos mil tres a mayo de dos mil cuatro, que documentan pagos efectuados por concepto de indemnización, pago de alimentación, pasajes aéreos, hospedaje, vehículos, medicinas, tratamientos médicos y hospitalarios, lo que constituyen ventajas económicas, pero que también algunas de ellas se encuentran exentas para la determinación del ImpuestoSobre la Renta, tal es el caso de tratamientos médicos y hospitalarios, medicinas, las cuales son deducibles, al igual que el mínimo vital de treinta y seis mil quetzales que establece los artículos 38 literal f); 37 literales a) y e) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que en equidad y justicia tributaria debió haber efectuado la administración tributaria como lo ha hecho en otros casos, de tal forma que debe reliquidarse nuevamente el impuesto en relación a las retenciones no efectuadas por estos conceptos y así deberá declararse en la parte resolutiva de la presente sentencia. B) MULTA POR INFRACCIÓNES A LOS DEBERES FORMALES POR MIL QUETZALES (…) Se formuló el ajuste porque se estableció que los libros de ventas, y servicios

prestados, de compras y servicios recibidos, de inventario, Diario, mayor y de Estados Financieros no están habilitados ni autorizados (...) sin embargo se parte de la base de que si bien es cierto su actividad es sin fines lucrativos, también lo es que cierta parte de su actividad y específicamente su relación con terceros, como en el caso de las personas a las que se pagan por parte de ésta, se constituyen en rentas afectas, por lo que como lo indica la administración tributaria de conformidad con el artículo 368 del Código de Comercio y artículos 46 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 37 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, existe la obligación de llevar libros debidamente habilitados y autorizados, por lo que la multa debe confirmarse (sic)…» MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación de los artículos 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período auditado y 29 del Código Tributario. CONSIDERANDO I La casacionista al respecto manifestó: «… A) DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 45 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE DURANTE EL PERÍODO AUDITADO (…) »… la Sala (…) al resolver la demanda (…) no aplicó el artículo 45 de la ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado (…) »Como podrá observar (…) la Sala (…) al obviar la aplicación del artículo (…) no prevé que la entidad

contribuyente no efectuó ni declaró las retenciones al Impuesto Sobre la Renta que debió efectuar y declarar en su calidad de agente de retención, derivado de las rentas que fueron pagadas a jugadores de fútbol y al cuerpo técnico de fútbol, cuyos servicios fueron prestados por personas que no se encuentran domiciliadas en Guatemala. »Es evidente que la Sala sentenciadora incurrió en el vicio denunciado, derivado que de haber aplicado el artículo señalado como infringido se hubiera percatado que mi representada procedió a formular el ajuste derivado que la entidad ASOCIACIÓN CIVIL NO LUCRATIVA CLUB DEPORTIVO XELAJÚ, M.C.,, durante el período auditado y siendo agente de retención no cumplió con la obligación enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener a los jugadores y cuerpo técnico de fútbol, personas que prestaron los servicios y no están domiciliadas en Guatemala, montos por los cuales deberá responder solidariamente, salvo que acredite que éstos efectuaron el pago respectivo tal y como acertadamente señala el artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) »… la Sala no consideró el aplicar dicha norma que era la adecuada para resolver la controversia del proceso contencioso administrativo y base legal del ajuste realizado, ya que de haber reconocido que dichas rentas que señala la norma infringida sí estaban afectas al pago del referido Tributo hubiera retenido el impuesto y no como resolvió la Sala sentenciadora ya que tal y como se desarrollará en el siguiente submotivo, la Asociación es responsable y solidariamente mancomunada de la retención referida; por consiguiente la Sala debía confirmar el ajuste (…) »… conviene indicar que si bien es cierto la Doctrina Legal asentada por el respetable Tribunal de Casación

Asociación es responsable y solidariamente mancomunada de la retención referida; por consiguiente la Sala debía confirmar el ajuste (…) »… conviene indicar que si bien es cierto la Doctrina Legal asentada por el respetable Tribunal de Casación al que me dirijo ha sostenido el criterio que los submotivos de violación de ley por inaplicación y de aplicación indebida de la ley son complementarios entre sí y que conforman una tesis completa de casación, esta regla general encuentra su excepción cuando la Sala Sentenciadora para emitir su fallo no aplica de forma expresa una disposición normativa que pueda ser denunciada, ni puede inferirse a cuál corresponde, como sucedió en el caso que nos ocupa (…) »B) DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 29 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO VIGENTE DURANTE EL PERÍODO AUDITADO (…) »Mi representada considera que la Sala (…) al emitir la sentencia incurre en el submotivo invocado (…) lo cual se evidencia al efectuar la lectura de la sentencia, en la que la Honorable Sala indicó: “(…) para interpretar correctamente el marco legal dentro del cual se encuadra la prestación del servicio que dio origen al ajuste (no retención del Impuesto Sobre la Renta a personas no domiciliadas en el país), tenemos que se da en primer término por la prestación de servicios profesionales de fútbol dentro del territorio nacional, que por el hecho del contrato mismo la persona no puede considerarse domiciliada en el extranjero, a pesar deser nacionalidad extranjera, pues el contrato mismo la obliga a permanecer dentro del país, entonces no

aplica la retención que la administración tributaria indica no efectuó la demandante y de allí nace el ajuste (…) »… el artículo regula lo siguiente: “Responsabilidad del agente de retención o de percepción. Efectuada la retención o percepción, el único responsable ante la Administración Tributaria por el importe retenido o percibido, es el agente de retención o de percepción (…) »… derivado que del hecho que la entidad contribuyente no haya efectuado ni declarado las retenciones al Impuesto Sobre la Renta, el artículo denunciado establece que en el caso que nos ocupa la entidad contribuyente responderá solidariamente con los jugadores y cuerpo técnico de fútbol, por tal razón Honorables Magistrados, mi representada sostiene la tesis que la Sala (…) al momento de no aplicar la norma señalada, no consideró que siendo éste un agente de percepción, estaba obligado a retener el impuesto tal y como se manifiesta en dicho artículo, cabe hacer la consideración que dicho artículo fue señalado por mi representada en la Litis, el cual debió haber sido considerado por la Sala (…) por lo que el error de la Sala radica en considerar que la Administración Tributaria, debía de perseguir a cada uno de los futbolistas para cobrar el impuesto en referencia, cuando el Código Tributario es claro en manifestar que cuando no se haya enterado el impuesto en las cajas fiscales, el agente de percepción es el obligado de enterar a las cajas fiscales el impuesto que debió retener o percibir, siendo éste solidariamente responsable con el contribuyente, salvo que éste acredite que efectuó el pago; lo cual no consta en el expediente

administrativo, por lo que el fallo al contener tal declaración omite lo que para el efecto regula el código Tributario el cual señala como proceder en éstos casos específicos (…) »… se ha demostrado el error cometido por la Sala (…) al haber dejado de aplicar el artículo 29 del Código Tributario, vigente durante el período auditado. La Sala al no aplicar dicha norma para resolver la controversia del proceso (…) no consideró que en efecto el contribuyente es un agente de percepción y podía pagar el tributo que no retuvo, teniendo éste tal calidad y siendo solidariamente responsable de enterar el mismo a las cajas fiscales, por tal razón al ignorar la aplicación de dicha norma, se comete el yerro señalado (…) por consiguiente (…) debió confirmar el ajuste formulado (…) »… si bien es cierto la Doctrina Legal asentada por el respetable Tribunal de Casación (…) ha sostenido el criterio que los submotivos de violación de ley por inaplicación y de aplicación indebida de la ley son complementarios entre sí (…) esta regla general encuentra su excepción cuando la Sala (…) para emitir su fallo no aplica de forma expresa una disposición normativa que pueda ser denunciada, ni puede inferirse a cuál corresponde, como sucedió en el caso que nos ocupa (sic)…». Alegaciones La Asociación Civil no lucrativa Club Deportivo Xelajú M.C. a pesar de estar notificada no compareció. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… La sentencia recurrida no fue dictada en

inobservancia de las disposiciones legales atinentes a la misma, y las causales que se invocan como motivos de casación cuentan con sustentación fáctica y jurídica. Queda claro la procedencia del submotivo invocado, igualmente los requisitos plasmados en la ley para la interposición del presente recurso fueron debidamente observados, presentado una tesis completa y clara en donde uno a uno hace ver los errores en que incurrió la Honorable Sala al emitir la sentencia de mérito, lo que hace que el mecanismo para declararlo procedente sea viable, esto implica que la sentencia emitida por la Honorable Sala (…) debe ser declarada CON LUGAR, y como consecuencia se mantenga firme en su totalidad la Resolución objeto de la presente litis (sic)…». Análisis de la Cámara La violación de ley por inaplicación se produce cuando el juzgador, al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite el precepto legal que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria, estimó que la Sala cometió violación de ley por inaplicación de los artículos 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 29 del Código Tributario, vigentes durante el periodo auditado. Para el primero de ellos, argumentó que si el Tribunal lo hubiera tomado en cuenta para basar el fallo impugnado, habría advertido que la entidad contribuyente debió efectuar y declarar las retenciones del impuesto sobre la renta que fueron pagadas a jugadores de futbol y cuerpo técnico, cuyos servicios fueron prestados por personas que no se encuentran domiciliadas en Guatemala.

Para el segundo señaló que la Sala no consideró que el contribuyente es un agente de percepción y podía pagar el tributo que no retuvo, teniendo éste tal calidad y siendo solidariamente responsable de enterar el mismo a las cajas fiscales. Para efectuar el análisis correspondiente, es importante manifestar que si bien, esta Cámara ha sostenido el criterio que para hacer viable el estudio del submotivo de violación de ley por inaplicación, se debe complementar la tesis de éste, indicando cuál, a juicio de la recurrente, es la norma jurídica que en su defecto aplicó indebidamente la Sala; esta regla encuentra su excepción cuando el Tribunal sentenciador para emitir su fallo, no aplica en forma expresa una disposición normativa que pueda ser denunciada, ni puede inferirse a cuál corresponde, tal y como ocurre en el presente caso y lo hace ver la casacionista.A efecto de establecer si se configura la infracción denunciada, es pertinente analizar el fallo impugnado, en el cual la Sala entre otros argumentos, consideró: «… A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…) A.1) Retenciones del Impuesto Sobre la Renta a personas no domiciliadas (…) a) A folio (…) aparece contrato (…) b) A folio (…) contrato de jugador profesional de fútbol (…) c) A folio (…) contrato de jugador (…) d) A folio (…) (274), contrato de jugador (…) a los cuales se les otorga valor probatorio y que determinan que se realizó (…) contrato de prestación de servicios profesionales (…) la administración tributaria formuló el ajuste (…) porque indicó que dichas personas se encuentran domiciliadas en el

extranjero, circunstancia que no es así (…) del texto de los contratos (…) se establece que (…) prestarían servicios profesionales al club por un período de un año (…) dada la naturaleza del contrato, prestación de servicios profesionales (…) dicha circunstancia los hacía permanecer en un determinado lugar (…) Quetzaltenango (…) por lo tanto no podemos (…) indicar que por ser extranjeros estén domiciliados en el extranjero, precisamente porque se consideran domiciliados en el lugar de trabajo de conformidad como se desprende de los contratos (…) por lo que debe considerarse que el objeto imponible del Impuesto Sobre la Renta, es la renta o utilidad obtenida por un contribuyente en determinado período de tiempo y bajo el principio de sujeción de la territorialidad de la fuente (…) No debe entonces mal interpretarse (…) que por el hecho de ser extranjero, sea domiciliado en el extranjero pues el contrato de prestación de servicios los obligaba a residir (…) dentro del territorio nacional (…) el concepto de fuente de renta guatemalteca, nos lleva a analizar el hecho generador o hecho imponible, contenido en el artículo 31 del Código Tributario (…) debemos analizar también el presupuesto establecido en el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…) El requisito sine qua non es que obtenga “rentas en el país” (…) todo aquél que obtenga "rentas en el país” deberá pagar Impuesto Sobre la Renta, salvo los casos de excepción (…) El artículo 1º de la ley referida prescribe (…) El artículo 4 de la misma ley (…) considera (…) Entonces para interpretar

correctamente el marco legal dentro del cual se encuadra la prestación del servicio (…) tenemos que se da (…) por la prestación de servicios profesionales de fútbol dentro del territorio nacional, que por el hecho del contrato mismo, la persona puede considerarse domiciliada en el extranjero, a pesar de ser nacionalidad extranjera, pues el contrato mismo la obliga a permanecer dentro del país, entonces no aplica la retención que la administración tributaria indica no efectuó la demandante y de allí nace el ajuste, puesto que dentro de las CONDICIONES CONTRACTUALES (…) tenemos que “B) El jugador queda obligado a extender la factura correspondiente, por cada pago efectuado y en resguardo del pago de impuestos establecidos por las leyes de la República de Guatemala” (…) este Tribunal arriba a la conclusión de que en el presente caso no se ha efectuado una correcta determinación de la obligación tributaria, extremo que se acredita también con la diligencia de Exhibición de libros de contabilidad de la parte actora, ordenada en auto para mejor fallar, habiéndose designado como auxiliar del Tribunal al Contador Público y Auditor (…) emitió el dictamen correspondiente (…) se estima que es el medio idóneo para establecer la procedencia o no de los ajustes que fueran formulados (…) En la verificación realizada por el auxiliar del Tribunal se determina textualmente lo siguiente (…) Concluyendo el mismo que el “(..) Lo que pretende la Administración Tributaria NO PROCEDE, por las razones ya indicadas, al realizar el análisis de todas las actuaciones que obran en el

expediente, se concluye que los responsables ante la Administración Tributaria eran los jugadores y los entrenadores, ya que los contratos claramente estipulan que por cada pago los correspondiente”. De tal manera que el ajuste debe ser revocado (sic)…». De la transcripción anterior, se advierte que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, para resolver la litis, no fundamentó su decisión en los preceptos legales que la casacionista considera infringidos, por lo que procede examinar la incidencia de dicha omisión. En el caso de estudio, la controversia giró en torno a que la Superintendencia de Administración Tributaria, determinó que la entidad contribuyente no realizó la retención del impuesto sobre la renta, correspondiente al periodo del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio del dos mil cuatro, que como agente de retención debió efectuar, razón por la cual, formuló los ajustes correspondientes, imponiendo multa e intereses resarcitorios. Debido a la forma en que la Superintendencia de Administración Tributaria formuló la tesis correspondiente para cada norma legal que considera infringida, se estima conveniente estructurar el presente análisis de la manera siguiente: a) Violación de ley por inaplicación del artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo auditado. Con respecto a esta norma jurídica, el ente fiscalizador consideró que la Sala al no aplicar el artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el periodo auditado, no se percató que su representada

procedió a formular el ajuste relacionado, a la entidad Asociación Civil No Lucrativa Club Deportivo Xelajú, M.C., derivado que durante el periodo auditado y siendo ésta agente de retención, no cumplió con su obligación de enterar en las cajas fiscales, las sumas que debió retener a los jugadores y al cuerpo técnico de fútbol, quienes son personas que prestaron sus servicios en el territorio nacional y que no están domiciliadas en Guatemala, montos por los que ahora deberá responder solidariamente, por lo que si la Sala hubiera observado el contenido de este artículo, el resultado del fallo hubiese sido distinto. En relación a este ajuste, la Sala al resolverlo, consideró que dentro de las actuaciones, obran contratos de prestación de servicios profesionales, entre los jugadores y su cuerpo técnico de fútbol con la entidad contribuyente, de donde se puede advertir que prestarían sus servicios al club por un periodo de un año yque dada la naturaleza del contrato, los hacía permanecer en determinado lugar, siendo en este caso, el departamento de Quetzaltenango, que es la sede de la entidad contribuyente, por lo que no se puede indicar que por ser extranjeros, estén domiciliados en el extranjero, precisamente porque se consideran domiciliados en el lugar de trabajo. Bajo ese escenario, se considera necesario transcribir el contenido del precepto legal. El artículo 45 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el periodo auditado, establece: «… Personas no domiciliadas. El impuesto a cargo de personas individuales o jurídicas no domiciliadas en

Guatemala, se calcula aplicando a las rentas de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuenta, los porcentajes que se establecen en los incisos siguientes; y el impuesto así determinado tendrá carácter de pago definitivo: »a) El diez por ciento (10%) sobre pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de intereses; pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de dividendos, participaciones de utilidades, ganancias y otros beneficios pagados o acreditados por sociedades o establecimientos domiciliados en el país; pagos o acreditamientos en cuenta por concepto de dietas, comisiones, bonificaciones y otras prestaciones afectas al impuesto, incluyendo sueldos y salarios; y las rentas pagadas a deportistas y a artistas de teatro, televisión y otros espectáculos. Se exceptúan los dividendos, participaciones de utilidades, ganancias y otros beneficios, cuando se acredite que los contribuyentes que distribuyen dichos beneficios han pagado efectivamente el total del impuesto que les corresponde, de acuerdo con esta ley…». Esta Cámara, de las argumentaciones de las partes, la sentencia impugnada, las constancias procesales y el artículo cuestionado, advierte que la norma jurídica, establece que el impuesto sobre la renta a cargo de personas individuales y jurídicas no domiciliadas en Guatemala, se calculará aplicando a las rentas de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuenta, de acuerdo a los porcentajes establecidos en dicho artículo. Como puede apreciarse, éste precepto legal, contempla como sujetos pasivos del impuesto en cuestión, a