570-2010 18112011 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/11/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

570-2010

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Gabriela Juárez Ruiz, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de octubre de dos mil cinco. DOCTRINA Violación de ley Cuando se invoca el submotivo de violación de ley y se denuncian como infringidos varios artículos, el recurrente debe plantear una tesis por separado de cada uno de ellos. Los ajustes determinados mediante el procedimiento de control cruzado devendría en una violación del principio de legalidad tributaria, pues el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado tienen sustento en un régimen tributario de naturaleza distinta.

Artículo analizado: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, dieciocho de noviembre de dos mil once. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de la mandataria especial judicial con representación Silvia Gabriela Juárez Ruiz, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta y uno de octubre de dos mil cinco, dentro del proceso de la misma naturaleza, promovido por la entidad BAVARIA MOTORS, SOCIEDAD

ANÓNIMA.

ANTECEDENTES

I EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO A) La Superintendencia de Administración Tributaria realizó auditoria en la contabilidad de la entidad Bavaria Motors, Sociedad Anónima, con el objeto de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los períodos comprendidos del uno de julio de mil novecientos noventa y seis, al quince de febrero de dos mil, formulando ajustes con relación al impuesto al valor agregado y al impuesto sobre la renta, por lo que confirió audiencia a la entidad contribuyente, para que se manifestara al respecto. B) Una vez evacuada la audiencia, la autoridad tributaria el veintitrés de octubre de dos mil uno emitió la resolución número DCE guión cero cero ciento treinta yuno guión dos mil uno (DCE-00131-2001), por medio de la cual resolvió confirmar los ajustes formulados. C) La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar el veintisiete de junio de dos mil dos, por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante resolución número trescientos setenta y tres guión dos mil dos (373-2002). II PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO A) La entidad Bavaria Motors, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, quien al dictar sentencia el treinta y uno de octubre de dos mil cinco, resolvió: «I) Con lugar la demanda planteada (…) II) Como consecuencia del pronunciamiento

anterior se revoca la resolución número trescientos setenta y tres guión dos mil dos (373-2002), de fecha veintisiete de junio de dos mil dos, y la que constituye su antecedente, número DCE guión cero cero ciento treinta y uno guión dos mil uno (DCE-00131-2001) emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintitrés de octubre de dos mil uno, quedando ambas sin ningún efecto ni validez legal…». B) La autoridad tributaria interpuso recursos de aclaración y ampliación contra la sentencia indicada y el veintiocho de septiembre de dos mil diez, la Sala recurrida declaró: «I) Sin lugar por improcedente, el recurso de aclaración y ampliación interpuesto (…) II) Se aclara de oficio la sentencia antes relacionada, en la forma siguiente: a) En la parte introductoria (página uno), debe leerse que la entidad actora estuvo representada inicialmente por: ARNE RAINER SAPPER CORDUA. b) En la literal E. (sic) del apartado de la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION (sic) TRIBUTARIA (página catorce), debe leerse: “AJUSTE AL

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR INGRESOS PERCIBIDOS NO

DECLARADOS POR LA CANTIDAD DE DOSCIENTOS SETENTA Y UN MIL

SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS QUETZALES.”. c) En el Considerando (III)

(página veintiuno), debe leerse “… por haber emitido la resolución número trescientos setenta y tres guión dos mil dos (373-2002) de fecha veintisiete de

junio de dos mil dos…». RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala para fundamentar su sentencia, consideró: «… Este Tribunal al estudiar los documentos que forman los expedientes administrativo y judicial, los cuales tienen pleno valor probatorio por no haber sido redargüido de nulidad o falsedad establece, que la Administración Tributaria para formular ajustes los mismos deben realizarse de acuerdo a hechos reales, y no supuestos, como lo pretende la Superintendencia de Administración Tributaria, puesto que de ser así los mismos devienen confiscatorios y, como tal, violan lo dispuesto en el Artículo 243de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual expresamente prohíbe la determinación de impuestos confiscatorios, como sucedería en este caso, si se aceptara la legitimidad de los ajustes fundamentados en hipótesis o supuestos que la ley no contempla como hechos generadores de obligaciones tributarias. Además se determinó que los ajustes están sustentados en la supuesta omisión de ingresos en las declaraciones del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, siendo el monto de lo ajustado el equivalente a la diferencia encontradas (sic) entre ambas declaraciones, por lo que el Tribunal pudo establecer que los ajustes formulados, se practicaron mediante el procedimiento del control cruzado. Sobre el particular es preciso señalar que ambos impuestos se hayan regulados por leyes distintas, que contienen hechos generadores diferentes, teniendo procedimientos operacionales, forma de cálculo y pago distintos. En tal sentido el Tribunal estima que no es legalmente factible

que se sustente un reparo o ajuste, en la falta de coincidencia entre las rentas obtenidas dentro de un régimen particular (Impuesto Sobre la Renta) y las que constituyen ingresos provenientes de ventas de mercancías, dentro de otro régimen impositivo también de naturaleza particular (Impuesto al Valor Agregado), pues ello no constituye necesariamente una evasión u omisión de obligaciones tributarias como lo supone la administración tributaria. Consecuentemente, cuando se determina la existencia y la cuantía de un impuesto, deben aplicarse para el efecto solo (sic) las normas que configuran el impuesto de que se trata y no buscar en las normas reguladoras de un impuesto distinto, elementos, que si bien son adecuados para determinar este impuesto, son aplicables totalmente para otro de naturaleza diferente. Esto sucede con el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, cuando se pretende fijar el monto de aquel, utilizando normas aplicables sólo a este último, con un hecho imponible totalmente diferente al presupuesto de hecho establecido en la Ley que regula el primero. Prescindir de este razonamiento elemental sería vulnerar el Principio de Legalidad Tributaria y dar cabida a obligaciones tributarias que la ley reguladora del tributo respectivo no previó como tales. En este sentido resulta evidente que los ajustes formulados son consecuencia de una particular apreciación de parte de las autoridades tributarias que carece del necesario respaldo legal. Por las razones anteriores y dado que este criterio ha sido reiterativo por parte del Tribunal razón mas que suficiente para revocar los ajustes antes descritos.»

EXPOSICIÓN DEL MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADO EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivo de procedencia la violación de ley, regulado en el inciso 1° del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO IVIOLACIÓN DE LEY En cuanto a este submotivo la recurrente expuso: «... A) DE LA VIOLACIÓN DE LEY DE LOS ARTÍCULOS 1, 2 y 4 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. (…) se evidencia la violación de ley de los artículos citados, toda vez que en la sentencia recurrida dentro de su texto no se analizan los mismos, sustentando su fallo en un supuesto control cruzado, que no es más que una apreciación del Tribunal, dado que de haber analizado y aplicado la ley respectiva el fallo habría sido completamente distinto. Señores Magistrados, los ajustes discutidos se formularon con base en la ley del Impuesto Sobre la Renta, como pueden observar en los siguientes artículos de dicha ley: …» »De los artículos transcritos, se desprende que el Impuesto Sobre la Renta se paga por las rentas de fuente guatemalteca que obtenga una persona, las cuales en el caso de un comerciante, se obtienen con las ventas que realiza, por lo tanto, el supuesto “control cruzado” tal y como lo concibe la Sala sentenciadora no es cierto, pues existen normas en la ley específica, que es la Ley del Impuesto Sobre

la Renta que se aplicaron en el presente caso, no siendo necesario aplicar legislación de otro impuesto para la formulación del mismo, lo que demuestra la Violación de ley de dichas normas. Para demostrar que mi representada actuó de conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta y de acuerdo a la lógica jurídica, se formula el silogismo siguiente …» »De lo anterior se deduce que las ventas que el contribuyente realiza se traducen en rentas, debido a que son producto de la actividad que desarrolla. Es por ello que las facturas emitidas reflejan los ingresos obtenidos, los cuales necesariamente deben ser reportados en la declaración del Impuesto Sobre la Renta, hecho que revisó la Administración Tributaria para formular los ajustes; lo cual no significa que se encuentren basados en un control cruzado como lo manifiesta la Sala sentenciadora en la sentencia recurrida, por lo que se consideran infringidos los artículos 1, 2 y 4 de la ley del Impuesto Sobre la Renta que es ley específica en la materia y que es la base legal sobre la cual fueron formulados dichos ajustes y que debió haber aplicado la Sala sentenciadora…» »B) DE LA VIOLACIÓN DE LEY DE LOS ARTÍCULOS 2 numeral 1), 3 numeral 1), 4 numeral 1), 14, 16 y 18 literales a) y b) DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. (…) en el mismo sentido y por las mismas razones invocadas en el submotivo anterior, se evidencia la violación de ley de los artículos del cuerpo

legal citado, toda vez que en la sentencia recurrida dentro de su texto no se analizan los mismos, sustentando su fallo en un supuesto control cruzado, que no es más que una apreciación del Tribunal, dado que de haber analizado y aplicado la ley respectiva el fallo habría sido completamente distinto, pues se habría percatado que los ajustes al Impuesto al Valor Agregado están correctamente formulados. Señores Magistrados, los ajustes discutidos se formularon con baseen la ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual se desprende de los artículos siguientes: (…) De los artículos transcritos, se desprende que el Impuesto al Valor Agregado se paga por las venta (sic) o permuta de bienes muebles En (sic) el caso de un comerciante, las ventas que realiza se comprueban, con la auditoría de las facturas emitidas y de la contabilidad. Es indiscutible que las facturas de lo que vende y de lo que adquiere, son el principal respaldo de los débitos y créditos, por lo tanto, el supuesto “control cruzado” tal y como lo concibe la Sala sentenciadora no es cierto, pues existen normas en la ley específica, que es la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se aplicaron en el presente caso, no siendo necesario aplicar legislación de otro impuesto para la formulación del mismo, lo que demuestra la violación de ley de dichas normas. Para demostrar que mi representada actuó de conformidad con lo establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de acuerdo a la lógica jurídica, se formula el silogismo siguiente: …» »De lo anterior se deduce que las ventas que el contribuyente realiza se traducen en rentas, debido a que son producto de la actividad que desarrolla. Es por ello que las facturas emitidas reflejan los ingresos obtenidos, los cuales

silogismo siguiente: …» »De lo anterior se deduce que las ventas que el contribuyente realiza se traducen en rentas, debido a que son producto de la actividad que desarrolla. Es por ello que las facturas emitidas reflejan los ingresos obtenidos, los cuales necesariamente deben ser reportados en la declaración del Impuesto Sobre la Renta y obviamente, también reflejan el Impuesto al Valor Agregado generado por las ventas efectuadas, extremos que revisó la Administración Tributaria para formular los ajustes; lo cual no significa que los ajustes se encuentren basados en un control cruzado como lo manifiesta la Sala sentenciadora en la sentencia recurrida, por lo que se consideran infringidos los artículos 2 numeral 1), 3 numeral 1), 4 numeral 1). (sic) 14, 16 y 18 literales a) y b) de la ley del Impuesto al Valor Agregado que es ley específica en la materia y que es la base legal sobre la cual fueron formulados los ajustes discutidos y que debió haber aplicado la Sala sentenciadora al resolver el caso concreto …». ALEGATOS PRESENTADOS EL DÍA DE LA VISTA La Superintendencia de Administración Tributaria reiteró los argumentos del escrito inicial. La Procuraduría General de la Nación argumentó que el recurso de casación es procedente, pues al examinar la sentencia se advierte que la Sala incurrió en el submotivo denunciado, pues la sentencia fue dictada sin observar las disposiciones legales atinentes al cas0. En cuanto al supuesto control cruzado, la Procuraduría considera que el actuar de la administración tributaria es acorde con

la ley específica, por lo que la sentencia impugnada debe ser casada. La entidad Bavaria Motors, Sociedad Anónima, al evacuar la vista concluyó que el planteamiento del recurso de casación contiene errores, debido a que se denuncian infringidos varios artículos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero no realiza ninguna tesis oargumentación que indique la forma en que dichas normas fueron violadas, para poder hacer el estudio comparativo correspondiente con el objeto de obtener una argumentación valedera adversa al fallo impugnado, lo que origina que dicho planteamiento sea antitécnico y defectuoso, a su vez, debió hacer un análisis específico por cada norma que se estima infringida, y no una exposición generalizada de los mismos; situación que está bien fundamentada con la doctrina de casación, con relación a casos similares. Agregó que: «En cuanto a lo que se refiere sobre un supuesto control cruzado que la sala de lo contencioso administrativo tuvo como un hecho acreditado en autos para emitir la sentencia respectiva, es preciso indicar que la parte recurrente no hace ningún análisis por medio del cual se pueda obtener un criterio razonable para desvirtuar el fallo recurrido, ya que simplemente manifiesta que la sentencia se sustentó en un supuesto control cruzado…». ANÁLISIS La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar o, habiendo escogido la norma correspondiente, resuelve contraviniendo su texto. En el presente caso, dada la forma en que el recurrente planteó el submotivo denunciado, procede analizarlo conjuntamente. La recurrente argumenta que los ajustes del impuesto sobre la renta se

correspondiente, resuelve contraviniendo su texto. En el presente caso, dada la forma en que el recurrente planteó el submotivo denunciado, procede analizarlo conjuntamente. La recurrente argumenta que los ajustes del impuesto sobre la renta se fundamentaron en los artículos 1, 2 y 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sin embargo la Sala incurrió en violación de ley de dichos artículos, pues dentro de la sentencia estos no fueron analizados y la misma se fundamentó en un “supuesto control cruzado”, situación que a criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria no es cierta. Para demostrar lo antes argumentado recurrió al siguiente silogismo: «El contribuyente vende productos. Con la venta de productos se genera renta. El contribuyente genera rentas. Aplicado al presente caso, tendríamos que: El contribuyente realiza ventas que generan IVA. Las ventas que generan IVA, generan renta afecta al ISR (sic). El contribuyente por las ventas que generan IVA, genera renta afecta al ISR (sic)». De lo anterior, concluyó que se deduce que las ventas que el contribuyente realiza se traducen en rentas, debido a que son producto de la actividad que desarrolla, por lo que «… las facturas emitidas reflejan los ingresos obtenidos, los cuales necesariamente deben ser reportados en la declaración del Impuesto Sobre la Renta y obviamente, también reflejan el Impuesto al Valor Agregado generado por las ventas efectuadas…». En cuanto al ajuste formulado al impuesto al valor agregado, la recurrente indicó que considera violados los artículos 2 numeral 1), 3 numeral 1), 4 numeral 1) 14,

16 y 18 literales a) y b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, parafundamentar su tesis indicó que «en el mismo sentido y por las mismas razones invocadas en el submotivo anterior» consideraba evidente la violación de dichos artículos, apoyando su tesis en el mismo silogismo transcrito con anterioridad y arribando a las mismas conclusiones. Al examinar los argumentos vertidos por la entidad recurrente, se advierte que el casacionista en ambos submotivos yerra en su planteamiento al no expresar tesis con la debida separación de cada uno de los artículos que señala como infringidos, pues sólo se limita a la transcripción del texto de los artículos que utilizó para formular los ajustes y ambos planteamientos los complementa con los mismos argumentos utilizados para defender tanto la infracción de los artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta como de los artículos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual constituye una deficiencia técnica que enerva su recurso. No obstante lo anterior, se estima importante agregar que la recurrente denuncia como infringidos artículos que regulan situaciones de aplicación de la ley y los principios generales de los impuestos, aspectos que no están en controversia, pues el quid del asunto es determinar si efectivamente los ajustes se formularon de forma correcta, por lo que la tesis no es idónea ni suficiente para determinar dicha situación. Asimismo, el hecho de que el planteamiento de violación de normas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley del Impuesto sobre la Renta se fundamenten en las mismas razones y argumentos para defender su

existencia, refuerza lo establecido por la Sala sentenciadora en el sentido de que los ajustes formulados se practicaron mediante el procedimiento de control cruzado, no obstante los impuestos que se encuentran en litigio tienen sustento en un régimen tributario de naturaleza distinta, por lo que no pueden justificarse como lo pretende la Superintendencia de Administración Tributaria, pues devendría en una violación del principio de legalidad tributaria. En virtud de lo expuesto, se llega a la conclusión de que el submotivo objeto de estudio no puede prosperar y, por ende, el recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Se exonera del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 177, 573, 574, 619, 620, 621 incisos 1º, 627, 628, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 142, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTOLA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) No se condena en costas al recurrente, ni se le impone multa, por lo considerado. III) Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Erick Alfonso Álvarez Mancilla,

lo considerado. III) Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.