573-2011 23112012 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/11/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

573-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cinco de agosto de dos mil once. DOCTRINA Violación de ley por contravención No incurre en violación de ley por contravención, la Sala que al dictar su fallo se fundamentó en normativa aplicable al asunto sometido a su conocimiento y estima correctamente el contenido, alcance y validez de las leyes que aplica. Interpretación errónea de la ley No hay interpretación errónea de la ley, cuando el tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de hermenéutica establecidas por el artículo 10 de Ley del Organismo Judicial.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 239 de la Constitución Política de la República; 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de noviembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cinco de agosto de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su representante legal,

abogada Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Tabaquillo, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Herbin Amory Gonzalez Castellanos.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima solicitó a la SAT la devolución del impuesto al tabaco y sus productos pagado en exceso.

II. La SAT emitió resolución, en la que resuelvió denegar la solicitud de devolución del pago en exceso del impuesto al tabaco y sus productos.

III. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria en contra de lo resuelto, el cual se declaró sin lugar por Directorio de la SAT.

IV. Contra resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda y anuló las resoluciones administrativas.

Para el efecto consideró: «(…) esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto, congruente con el articulo (sic) 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, que establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el cálculo y pago se tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo (sic) 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la

Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no la aprueba si no se hace en la forma que considera correcta a su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado –IVAse multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, mas el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al público con Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no sólo con el contenido del articulo (sic) 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo (sic) 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley (sic) del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria, pues con ese procedimiento, en

primer lugar la contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de calculo (sic) y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación que como dice Giuliani Fonrouge: “existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario.” (Libro Derecho Tributario, autor Catalina García Vizcaíno, pagina (sic) 211). La Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el artículo 22 que indica: “Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al ciento por ciento (100%) del precio de venta en fabrica de cada paquete de diezcajetillas de veinte cigarrillos cada una sin impuesto.” Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del artículo (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto (sic) al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) del paquete, sin Impuesto al

Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabacos y sus Productos). c) En el presente caso, como ya lo señaló la Corte Suprema de Justicia en casos similares, en virtud que el procedimiento de cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente, debe estar desprovista del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Tabaco, ya que incluirla daría igualmente lugar a una superposición de tributos, incongruente con el principio de justicia tributaria, puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos (…). »En virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su tramite (sic) la solicitud de restitución dándosele el tramite (sic) respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y su Productos con el procedimiento establecido en la ley, y se fija un plazo de cinco días para la emisión de la resolución respectiva, incluyendo lo que

de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y su Productos con el procedimiento establecido en la ley, y se fija un plazo de cinco días para la emisión de la resolución respectiva, incluyendo lo que para el efecto determina el numeral ocho (8) del articulo (sic) 150 del Código Tributario, que deberá determinar la efectiva devolución de lo pagado de más a favor del contribuyente…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos.a) Interpretación errónea del artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravención La SAT invocó este submotivo y argumentó que: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala (sic) comete el error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el litera b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe, para determinar el impuesto referido, contradice el propio contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. «Esto se puede constatar en los siguientes extractos de la sentencia ahora

recurrida: (…) »Dice en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO SEGUNDO, al cual nos remite la parte resolutiva anteriormente referida: “…bajo el procedimiento del artículo 27 de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio de venta sugerido al público del paquete, sin impuesto (sic) al Valor Agregado y sin impuesto (sic) al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete”. »Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece, en primer lugar que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). »Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO

ESTABLECE…».

Alegaciones Con respecto a este submotivo la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, invocó

pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO

ESTABLECE…».

Alegaciones Con respecto a este submotivo la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, invocó jurisprudencia de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia referente a laviolación de ley por contravención del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, agregó que hay deficiencias en el planteamiento por lo que debe de desestimarse el recurso planteado; y además argumentó que el impuesto al tabaco presenta una tarifa impositiva del cien por ciento regulada en los artículo 22,27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, pero el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público es la base imponible minima del impuesto al tabaco. Las bases imponibles establecidas en los otros preceptos no aplicarán a menos que sean mayores la base imponible resultante de calcular el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público, aspecto confirmado por la Corte de Constitucionalidad. Agregó que la Sala sentenciadora no está inventando o creando un procedimiento no regulado en el artículo 27, todo lo contario está aplicando la norma correcta a la controversia sujeta a su resolución y aplica en forma correcta la norma atinente al caso sin incurrir en violación de la misma, ya que la base imponible mínima del impuesto al tabaco es el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, que debe excluir todo tributo, ya que para que el cálculo del impuesto al tabaco y sus

productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y su Productos, la base imponible a la que se aplicará a tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose en caso contrario en una ilícita superposición de tributos, lo que es incongruente con los principios constitucionales de la justicia tributaria y es por demás ilícito. Análisis de la Cámara En materia de casación, la violación de ley, se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. Las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que según ella, el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto al tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores y determina que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso

contrario -es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio deventa sugerido al público que sirve como base imponiblese incurriría en una superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto de estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica –como parece sugerír la autoridad tributariaque tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto -que implicaría regular lo obvio-, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago

de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite evidenciar que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, éste debe ser desestimando. En cuanto a la denuncia de violación por contravención del artículo 22 de la Ley de Tabacos y sus Productos, esta Cámara se encuentra imposibilitada de conocerlo, en virtud de la inexistencia de tesis que lo sustente y que impide su confrontación, deficiencias que no pueden ser suplidas de oficio por este Tribunal. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley En el presente caso, la casacionista invocó este submotivo y argumentó que: «En el presente caso, mi representada afirma que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley en virtud que le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. »Dicha interpretación errónea se evidencia en el Considerando II), de la sentencia recurrida pues el Tribunal en su análisis dice: “… de conformidad con el artículo 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, loque incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, si bien es cierto es por medio de la declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no la aprueba si no se hace en la forma que considera correcta a su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular…” (…). »La afirmación anterior denota que la Sala Sentenciadora dio al artículo 30 un

Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no la aprueba si no se hace en la forma que considera correcta a su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular…” (…). »La afirmación anterior denota que la Sala Sentenciadora dio al artículo 30 un alcance que no tiene pues dicha norma literalmente dice (…). »Como se observa, la norma transcrita establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, pues indica que debe presentarse una declaración jurada la cual debe ser autorizada por la Administración Tributaria. »Sin embargo, el Tribunal le dio a la norma un sentido distinto a su tenor literal pues afirma que de conformidad con el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación Tributaria, al darle a la norma un alcance que no tiene la Sala concluye que el procedimiento realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria es irregular y por lo tanto riñe con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, con tal razonamiento incurre en interpretación errónea de la ley en virtud que como antes se explicó el artículo 30 de la citada ley, se circunscribe a indicar un acto previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, por lo que resulta erróneo interpretar conforme al texto de la norma que es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria…».

Alegaciones Con respecto a este submotivo la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, invocó jurisprudencia de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia referente a la interpretación errónea del artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos en casos similares, agregó que hay deficiencias en el planteamiento por lo que debe de desestimarse el recurso planteado y al final argumentó que los artículo 30 de la Ley de Tabacos sus Productos; 4, 103 y 105 del Código Tributario, establecen que la determinación de la obligación tributaria se realiza por el contribuyente por medio de la declaración jurada, pero la Administración Tributaria puede verificar la forma de la determinación de la obligación tributaria o la propia obligación tributaria, siempre que la misma no se encuentre prescrita o haya sido verificada en forma definitiva, además que la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima procedió a formular su declaración jurada del impuesto a efecto de establecer la obligación tributaria, pero ésta no puede tener la calidad de definitiva, porque debe ser autorizada previamente por la Autoridad Tributaria, conforme lo que determina el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, quien no loautoriza si no se le hace de conformidad con su criterio, para lo cual puede establecer nuevos parámetros o confirmar los que fueron determinados por el propio contribuyente, y concluye que la sentencia recurrida, el tribunal le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, el significado, el sentido y el alcance que efectivamente tiene y que le corresponde, de acuerdo con las reglas

de hermenéutica jurídica establecidas por los artículos 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial. Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido y alcance que no le corresponde. Al hacer esta Cámara el análisis comparativo entre lo considerado por la Sala, lo argumentado por la autoridad tributaria y lo preceptuado en el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que la interpretación efectuada por la Sala sentenciadora es correcta, ya que al hacer relación en la sentencia al contenido del artículo citado, lo hace en el contexto de la explicación del procedimiento para la determinación del impuesto al tabaco y sus productos, y en vista que el artículo relacionado establece que los importadores de cigarrillos elaborados a máquina presentarán una declaración jurada a la Dirección General de Rentas Internas, hace presumir que es la propia Administración Tributaria la que aprueba el formulario por medio del cual el contribuyente debe efectuar dicha declaración jurada, lo cual incide en la determinación de la obligación tributaria, y esto es lo que hace alusión la Sala en la sentencia de mérito. De ahí que la interpretación que hizo la Sala es correcta y por consiguiente le dio a la norma el significado y alcance que le otorgó el legislador, ya que la interpretó de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que debe de desestimarse el submotivo de casación relacionado. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES

relacionado. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base a lo

considerado y las leyes citadas,RESUELVE:

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.