574-2011 21112012 Superintendencia de Administracion Tributaria

21/11/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

574-2011

Recurso de casación interpuesto por la entidad SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el dieciocho de agosto de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por contravención No contraviene el texto de la norma, la Sala que resuelve el fallo de acuerdo a su contenido. Cálculo del impuesto al tabaco y sus productos Para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de la materia, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose, en caso contrario, en una ilícita superposición de tributos. Interpretación errónea de la ley No hay interpretación errónea de la ley cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde, de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, Decreto 61-77 del Congreso de la República y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiuno de noviembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dieciocho de agosto de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (quien en lo sucesivo de la sentencia se le denominará SAT), que actúa por medio de su

del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el dieciocho de agosto de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (quien en lo sucesivo de la sentencia se le denominará SAT), que actúa por medio de su representante legal, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Tabaquillo, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su representante legal Herbin Amory González Castellanos.

CUESTIONES DE HECHOI. La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del pago previo bajo protesta del impuesto del tabaco y sus productos que hiciera efectivo, por la importación de cigarrillos.

II. La SAT resolvió improcedente la solicitud, por lo que la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el dieciocho de abril de dos mil seis.

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto, consideró: «… esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que el articulo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el cálculo y pago se

tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, el mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, más el precio sugerido al publico sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al publico (sic) con el Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo con el contenido del articulo (sic) 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo (sic) 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es

un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar la contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de cálculo y un impuesto altabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación (…). En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el artículo 22 (…). Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo(sic) (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (sic) (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos) (…) En virtud que el

procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su tramite la solicitud de restitución dándosele el tramite respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley, y concretado en la parte última del literal b) de esta sentencia, y se fija un plazo de cinco días para la emisión de la resolución respectiva, incluyendo lo que para el efecto determina el numero ocho (8) del artículo 150 del Código Tributario, que deberá determinar la efectiva devolución de lo pagado de más a favor del contribuyente. En base a lo anterior debe de hacerse la declaración que procede en derecho». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. b) Interpretación errónea del artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravención Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por laAdministración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala comete el error

que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO III) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe para determinar el impuesto referido, contradice el propio contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. Esto se puede constatar en los siguientes extractos de la sentencia ahora recurrida: En la parte resolutiva de dicha sentencia dice el tribunal: (…) Dice en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO TERCERO, al cual nos remite la parte resolutiva anteriormente referida: (…) Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). »Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, contraviene su texto literal resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE. »INCIDENCIA DEL ERROR: »Si la Sala sentenciadora hubiese concretado su fallo al texto literal del artículo 27

de la Ley de Tabacos y sus Productos, no hubiera creado un procedimiento que el propio artículo no establece y hubiese concluido que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria está realizado conforme la ley. »Al violar la ley por contravención, infringe el propio artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, pues dicho precepto legal no establece el procedimiento descrito en la sentencia ahora recurrida». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «El recurso de casación planteado adolece de una serie de deficiencias técnicas imposibles de subsanar y que ameritan su desestimación (…) la Sala sentenciadora no está inventando o creando un procedimiento no regulado en el artículo 27, todo lo contrario está aplicando la norma correcta a la controversia sujeta a su resolución. »2) En la sentencia recurrida, la sala sentenciadora aplica en forma correcta la norma atinente al caso sin incurrir en violación de la misma, ya que la base imponible mínima del impuesto al tabaco es el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, que debe excluir todo tributo. Lo anterior obedeceal hecho que, para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrarioen una ilícita superposición de tributos, lo que

es incongruente con los principios constitucionales de la justicia tributaria y es por demás ilícito. »3) Sin perjuicio de lo anterior, existe un error de planteamiento en el recurso que no es subsanable de oficio y que amerita su desestimación, dado que la casacionista alega que por este submotivo también se infringe el artículo 22 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sin embargo al exponer la tesis correspondiente se omite el análisis en que se sustenta la supuesta infracción de dicho precepto, por lo que el recurso incumple el requisito establecido en el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil». Análisis de la Cámara En materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. En el presente caso, la recurrente alega violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. Sin embargo, al examinar el memorial contentivo del recurso de casación, se puede establecer que no se efectuó tesis respecto a la supuesta contravención del artículo 22 de la ley relacionada, situación que impide a esta Cámara realizar el estudio comparativo correspondiente. En cuanto a la supuesta infracción del artículo 27 de la ley relacionada, las

alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que, a su parecer, en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado por el cuarenta y seis por ciento (46%), ni que debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto al tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, determinando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado.La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto de estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el

artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica –como parece sugerir la autoridad tributaria– que tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto –que implicaría regular lo obvio–, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Dicho proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, éste debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, mi representada afirma que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea

de la ley en virtud que le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. Dicha interpretación errónea se evidencia en el Considerando II de la sentencia recurrida pues el Tribunal en su análisis dice: (…) »La afirmación anterior denota que la Sala Sentenciadora dio al artículo 30 un alcance que no tiene pues dicha norma literalmente dice: (…) »Como se observa, la norma transcrita establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, pues indica que debe presentarse una declaración jurada la cual debe ser autorizada por laAdministración Tributaria. Sin embargo, el Tribunal le dio a la norma un sentido distinto a su tenor literal pues afirma que de conformidad con el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación Tributaria, al darle a la norma un alcance que no tiene la Sala concluye que el procedimiento realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria es irregular y por lo tanto riñe con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, con tal razonamiento incurre en interpretación errónea de la ley en virtud que como antes se explicó el artículo 30 de la citada ley, se circunscribe a indicar un acto previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, por lo que resulta erróneo interpretar conforme al texto de la norma que es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el

procedimiento de determinación de la obligación tributaria. »INCIDENCIA DEL ERROR: »La interpretación errónea de la ley denunciada, incidió en la sentencia impugnada ya que al haberle dado a la norma un alcance que no tiene, la Sala concluyó que el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria en la determinación del Impuesto al Tabaco es erróneo por lo que anuló la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que ocasiona que se acceda a la solicitud del contribuyente en el sentido de tener por hecho el pago previo bajo protesta por la cantidad de trescientos diecinueve mil seiscientos noventa y cinco quetzales con noventa y cinco (sic) (Q.319,695.95), contrario sensu, de haberle dado a la norma el sentido que tiene respetando sus alcances, hubiera declarado sin lugar la demanda promovida y por ende confirmando la resolución mencionada, teniendo como bien hecho el pago del Impuesto al Tabaco y sus Productos, pues el procedimiento de determinación de la obligación tributaria utilizado por la Administración Tributaria es el que establece la Ley de Tabacos y sus Productos. »Por lo anteriormente expuesto, es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia, se case la sentencia impugnada y al resolver conforme a derecho se declare sin lugar la demanda promovida y se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con el número TRESCIENTOS TREINTA Y TRES GUION DOS MIL SEIS fecha dieciocho de abril de dos mil seis».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «En el presente caso la casacionista ha incurrido en deficiencias técnicas de planteamiento del recurso, dado que no expone las razones por las que estima infringido el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, lo que amerita su desestimación (…) Y como bien se indica en la sentencia recurrida,Tabaquillo procedió a formular su declaración jurada del impuesto, la que en doctrina se denomina como autoliquidación, a efecto de establecer la obligación tributaria, pero ésta no puede tener la calidad de definitiva, porque debe ser autorizada previamente por la misma Autoridad Tributaria, conforme así lo dice textualmente el mismo artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, quien no lo autoriza si no se hace de conformidad con su criterio (…) Se concluye entonces que, en la sentencia recurrida, el tribunal le da al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, el significado, el sentido y el alcance que efectivamente tiene y que le corresponde, de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica establecidas por los artículos 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que procede desestimar el recurso de casación planteado». Análisis de la Cámara La interpretación errónea se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó. En el presente caso, la entidad recurrente argumenta que el artículo 30 de la Ley

de Tabacos y sus Productos, establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos, pues se debe presentar una declaración jurada, la cual debe ser autorizada por la Administración Tributaria; sin embargo, la Sala le dio a dicha norma un sentido distinto a su texto, pues afirma que de conformidad al artículo que denuncia como infringido, es la Superintendencia de Administración Tributaria quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria y el mismo riñe con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que de esta forma se incurre en interpretación errónea de la ley. El artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, establece: «Los importadores de cigarrillos elaborados a máquina, previo a su importación, presentarán una declaración jurada a la Dirección General de Rentas Internas para su autorización consignando las características de la marca, especificando el valor CIF, los derechos y demás recargos arancelarios e impuestos por la importación, siempre que no se trate de productos exonerados en virtud de tratados centroamericanos y otros convenios internacionales, los gastos de flete, seguro, y otros gastos normales que efectivamente pague el importador, lo cual servirá de base para el pago del impuesto del cien por ciento (100%) que causan los cigarrillos elaborados a máquina conforme a esta ley. Las rebajas, descuentos, comisiones y cualquier otra ventaja comercial que conceda el fabricante o el exportador no afectarán el precio declarado. Dicha declaración jurada una vez autorizada, deberá enviarse a la Aduana respectiva para que sirva

de base para el cálculo del impuesto a que se refiere la ley».De los argumentos expuestos y de la sentencia impugnada, se advierte que la Sala sentenciadora estableció que la parte actora efectivamente presentó su declaración de liquidación del impuesto al tabaco y sus productos al momento de la importación, estableciendo a su vez que dicha declaración es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, de esa cuenta esta Cámara determina que la Sala impugnada no incurrió en la interpretación errónea que la recurrente denuncia, pues por el hecho de que el propio contribuyente efectúe la determinación de su obligación tributaria, no implica que ésta deba tenerse por definitiva, pues la misma debe ser verificada y fiscalizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, con el objeto de determinar si se efectuó de conformidad con la ley, pues es una potestad que se deriva del propio artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos y de la obligación inherente a dicha institución de controlar y fiscalizar los tributos. Por las razones expuestas debe desestimarse el submotivo de interpretación errónea denunciado. En este mismo sentido se ha pronunciado esta Cámara en los expedientes números cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero cuatrocientos dieciocho (01002-2010-00418), cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero quinientos dos (01002-2010-00502), cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero quinientos ocho (01002-2010-00508) y cero mil dos guión dos mil diez guión cero

cero quinientos veintiuno (01002-2010-00521), entre otros. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses el fisco y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Los artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación II) Se exime a la recurrente del pago de las costas y multa por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.