574-2018 11032019 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/03/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

574-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cinco de diciembre de dos mil dieciocho. DOCTRINA Es defectuoso el planteamiento de este submotivo, cuando no se complementa la tesis con indicar qué norma fue aplicada indebidamente. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de marzo de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cinco de diciembre de dos mil dieciocho.

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse Bonilla Diaz.

II. Parte contraria: Delta Air Lines, Inc., por medio de su mandatario general con

representación, Pablo Antonio Bonifáz Rodríguez.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria nombró auditores para que verificaran el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Delta Air Lines Inc., correspondientes al período impositivo comprendido de enero a diciembre de dos mil tres. Derivado

de ello, se formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta, por concepto de gastos y costos no deducibles, por la cantidad de dieciocho millones setecientos noventa y nueve mil ochocientos veintinueve quetzales con noventa y cinco centavos.

II. La entidad contribuyente, no conforme con lo resuelto planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución administrativa impugnada y para ello consideró: «… Luego de analizar los argumentos de las partes, este Tribunal considera oportuno señalar: 1) Que de conformidad con el artículo 98 numeral 3 del Código Tributario, contiene las atribuciones y facultades que debe observar la Superintendencia de Administración Tributaria en el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, y el artículo 103 del mismo cuerpo legal antes citado establece: “Determinación: La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan las base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención i inexigibilidad de la misma.”. Es decir que se refiere a las tres formas de determinar la obligación tributaria. 2)

Conocidas las disposiciones legales antes citadas, se entra en materia en relación al asunto sometido a conocimiento del Tribunal, que por la naturaleza de las actividades que realiza la parte demandante,consistentes en la prestación de servicios aéreos, se hace necesario que la casa matriz tenga que tener un lugar en otro estado que sería la Sucursal en este caso es Delta Air Lines Inc., cuya casa matriz esta ubicada en los Estados Unidos de América, y desde luego para recibir el auxilio de la flota de aeronaves de la empresa que opera internacionalmente, así como el apoyo logístico o conjunto de medios indispensables que están relacionados con la organización y funcionamiento de la agencia establecida en el país. 3) Que el método utilizado por la Administración Tributaria, para determinar la relación de costos e ingresos causados en el territorio nacional, mediante el establecimiento de un porcentaje de costo marginal local, es inapropiado e inaplicable en el presente caso, toda vez que esta figura corresponde al campo de la economía y se le denomina “coste marginal”, cuyo significado, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, es el “aumento de los costes de producción al incrementar en una unidad la cantidad producida”, y de su llana lectura no se puede desprender que tenga alguna relación con la prestación de servicios como los que proporciona la entidad demandante; confirmando lo anteriormente expuesto sobre el principio de legalidad, que no se encuentra aplicado al momento del ajuste. 4) Que los costos y gastos se encuentran respaldados y contabilizados en el Libro Diario Mayor General, tal como consta en las actuaciones administrativas correspondientes y que la entidad contribuyente lleva su contabilidad conforme a lo

establecido en la ley y los principios generales aceptados universalmente en el ramo contable. 5) Que al escudriñar el expediente administrativo se encuentra a folios del ciento setenta y uno (171) al ciento setenta y siete (177), se encuentra el Dictamen de la Dirección de Asuntos Jurídicos, Departamento de Consultas y Normas de la Superintendencia de Administración Tributaria, en el folio ciento setenta y cinco (175) del dictamen dice (…) También es de tomar en cuenta que conforme al artículo 3 numeral 6 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, los consumos que hagan los propietarios, socios o familiares, dichos gastos están afectos al pago del Impuesto al Valor Agregado y no tienen reconocimiento de crédito fiscal. Así también, aparece a folios del ciento sesenta y siete (167) al ciento setenta (170) del expediente administrativo consta el procedimiento utilizado por la entidad Delta Aire Lines Inc., para determinar los costos y gastos operativos, en donde aparece la naturaleza de los costos y gastos incurridos por la casa matriz; procedimientos utilizados para la determinación del cargo correspondiente a la sucursal en Guatemala; y la procedencia del registro contable del cargo de la casa matriz. 6) Que el artículo 243 de la Constitución Política de la República, prohíbe la doble o múltiple tributación. Este último aspecto se examina en el presente caso desde un punto de vista negativo, toda vez que la Administración Tributaria incurre en una violación de tal principio, en primer lugar, porque establece el ajuste respectivo con base en un costo marginal cuya determinación

constituye un error en cuanto a su aplicabilidad, como ya se explicó anteriormente, sobre un porcentaje que estima como costos y gastos nacionales que habrían sido tomados en cuenta, si éste fuere el caso, en la revisión efectuada por el Negociado de Rentas Internas (IRS) de los Estados Unidos de América, y en segundo lugar, porque existe la presunción de que esos costos y gastos son revisados y aceptados para efectos de tributación en el país de origen donde tiene su sede la empresa Delta Air Lines Inc., con el carácter de línea aérea que opera en el ámbito internacional. 7) Al hacer el análisis sobre la justificación del ajuste formulado, este Tribunal no puede apartarse del análisis respectivo ya que existe violación del principio de seguridad jurídica, entendiéndose como tal al tenor de lo que dispone el artículo 2 de la Constitución Política de la República, el cual de conformidad con el criterio de la Honorable Corte de Constitucionalidad que señala (…) 8) Como antecedente del presente fallo, vale señalar, que en un caso similar, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en sentencia dictada dentro del proceso identificado con el número (…) comparte el mismo criterio que hace ésta Sala, aunque se hayan expuesto diferentes puntos de vista. 9) Es criterio del Tribunal no dejar al margen lo manifestado por el Personero de la Procuraduría General de la Nación, aunque solo indica que la argumentación jurídica de la demandante, no es argumento que ataque el fondo de los ajustes, y que deben ser confirmados en su totalidad. Por las razones expuestas, este Tribunal considera que el ajuste formulado por la Administración Tributaria, es insostenible, por lo que deberá desvanecerse, aspecto que se hará constar en parte resolutiva de esta sentencia (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo

deberá desvanecerse, aspecto que se hará constar en parte resolutiva de esta sentencia (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación del artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I La casacionista argumentó lo siguiente: «… Se estima que la Sala Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en las páginas (…) establece el análisis que realizó el Tribunal sobre los argumentos de las partes para llegar a su parte resolutiva, lo siguiente (…) »Para verificar la incidencia del submotivo en el fallo, debemos posicionarnos en la razón del ajuste formulado por mi representada para el mejor entendimiento del presente submotivo, es así que el punto toral del ajuste es que la entidad dentro de los gastos declarados como deducibles, incluye gastos prorrateados, tales como gastos por salarios, servicios contratados, renta de aeronaves, depreciaciones/amortizaciones y servicios a pasajeros, etc., pretendiendo la entidad que se le reconocieran dichos gastos, los cuales el propio contribuyente determinó utilizando una fórmula aritmética a la que llama Fórmula Marítima; por lo que la Superintendencia de Administración Tributaria procedió a determinar una relación de costos e ingresos incurridos en el territorio de Guatemala, tomando como referencia el Estado de Resultados proporcionado por la contribuyente y sobre esta base se determinó el porcentaje de costo marginal local aplicado a los costos ygastos cargados por la casa matriz a efecto de reconocer un valor razonable de costos y gastos que

correspondieran a las rentas gravadas generadas en este país. Por lo que, la totalidad de los gastos no deducibles (salarios, servicios contratados, renta de aeronaves, depreciaciones/amortizaciones y servicios a pasajeros, etc.) por corresponder a gastos que no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas. »Asimismo, no existe un convenio que obligue a Guatemala al reconocimiento de los gastos incurridos por la casa matriz a nivel internacional y que además son costos y gastos que no contribuyen a la generación de rentas gravadas en el territorio nacional; por justicia tributaria y teniendo en cuenta el principio que menciona la entidad fue razonable ACEPTAR UNA PARTE DE ESTOS, pero no todos pueden ser deducibles. Por lo que Honorables Magistrados, la Sala sentenciadora olvida el motivo del ajuste relacionado por mi representada y la base legal que sustenta el ajuste en discusión, y es pues el contenido del artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que dispone lo siguiente (…) »Se puede colegir del estudio del fallo emitido por la Sala sentenciadora que las argumentaciones vertidas convergen en ciertas consideraciones y son básicamente en estas motivaciones que resultan ser puras emisiones de opinión para resolver dicho ajuste y me refiero a las siguientes consideraciones (…) »Entonces Honorables Magistrados, posicionándonos en la tesis precisa de mi representada, podemos determinar que la Sala sentenciadora en ningún momento se detiene a analizar cuáles eran y fueron las motivaciones de mi representada para realizar el ajuste en referencia, que precisamente estaban sustentados

en que estos costos o gastos que pretende deducir no tuvieron origen en el negocio, actividad u operación que daba lugar a rentas gravadas, y no en establecer si lleva su libro Diario Mayor General, o sobre el efecto de sus costos y gastos en Estados Unidos o sobre los criterios de otra Sala respecto a algo parecido… cuestiones y argumentos emitidos por la Sala que se encuentra fuera de contexto, en relación con el ajuste formulado por mí representada. Por lo que de las consideraciones sometidas por la Sala son obvias que no existe fundamentación legal para determinar que todo lo presentado de forma prorrateada por la entidad bajo una formula aritmética, y que se encuentra establecida en su cuenta denominada costo directo en vuelo, dan lugar a rentas gravadas en el territorio nacional, por lo tanto la Sala en su fallo únicamente basa su criterio en consideraciones que no tienen fundamento legal, y no verifica que tanto en la Resolución del Directorio como en el proceso judicial, el sustento principal de mi representada es precisamente el artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO »Si la Sala sentenciadora hubiera aplicado el contenido del artículo 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, hubiera verificado y realizado su análisis en relación a que los costos y gastos relacionados con la cuenta “costo directo en vuelo” tales como: gastos por salarios y otros costos, depreciaciones y amortizaciones, servicios contratados, renta de aeronaves y servicio a pasajeros, entre otros, son costos y gastos que no contribuyen a la generación de rentas gravadas en el territorio nacional, por lo que se

determinó el costo marginal por los costos y gastos nacionales en que si incurrió. De haber aplicado el fundamento legal no hubiera resuelto bajo motivaciones o criterios, los cuales fueron mencionados anteriormente, sin la debida aplicación de la norma congruente. »EN CONCLUSIÓN: Por lo expuesto, se evidencia la violación de Ley en que incurrió la Sala (…) por lo que (…) es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia, se case la sentencia impugnada (sic)…». Alegaciones La entidad Delta Air Lines, Inc., argumentó lo siguiente: «… En relación al planteamiento presentado por la Mandataria de SAT en su Recurso de Casación, nos permitimos señalar que, en nuestro respetoso criterio existe defecto de planteamiento ya que, únicamente invocó el sub motivo de Violación de Ley por Inaplicación, pero, no se invocó el submotivo de Aplicación Indebida de la Ley, lo cual, según la doctrina y lo resuelto por esa Honorable Corte es improcedente (…) »… Es evidente que la Mandataria de SAT no consideró que el origen el ajuste fue la no aceptación de la fórmula utilizada para realizar el prorrateo realizado por nuestra casa matriz a la sucursal en Guatemala. Es importante mencionar que el ajuste se formuló y confirmó con base en un criterio totalmente discrecional que no está basado en ley y así fue resuelto por la Sala sentenciadora. Además, este rechazo se originó derivado del desconocimiento de las operaciones de mi mandante por parte de los auditores fiscales que llevaron a

cabo la auditoría del período ajustado; e incluso por parte del Directorio de la SAT, toda vez que, no aceptaron en su totalidad la distribución o prorrateo que asigna nuestra Casa matriz, de los gastos en que ésta incurre por cuenta de sus sucursales y, para el presente caso, de la sucursal guatemalteca, que es mi mandante (…) »… el criterio que sustentó la Dirección de Asuntos Jurídicos de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante el Dictamen antes descrito, confirma que los gastos declarados por mi mandante en el período ajustado, que proceden del prorrateo o distribución proporcional que determinó nuestra Casa Matriz, son deducibles conforme lo que establece el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…)»Asimismo, rogamos a los Honorables Magistrados considerar que mi mandante también ha cumplido con lo dictaminado por la Dirección de Asuntos Jurídicos de la SAT, en relación a que los gastos declarados son deducibles, “Siempre y cuando dichos costos y gastos se encuentren respaldados por la documentación legal correspondiente”, y para demostrar tal extremo, proporcionó a los auditores fiscales fotocopia de la Nota de Cargo que le emitió nuestra Casa Matriz, la cual es el documento que soporta los costos y gastos proporcionales y prorrateables (…) »Asimismo, nos permitimos señalar que, como parte de la atención del requerimiento del auditor fiscal, mi mandante elaboró una carta informativa, en la cual se detalla paso a paso el procedimiento utilizado para determinar el monto de los costos y gastos operativos asignados a Delta Air Lines, Inc. (…) En dicho

documento, se desarrolló claramente la naturlaeza de los costos y gastos incurridos por su Casa Matriz, la forma en que se distribuyó el cargo a la sucursal en Guatemala y la procedencia del registro contable (…) »… las afirmaciones de la Mandataria de SAT son improcedentes porque: 1) no existe ley en el ordenamiento jurídico que obligue a mi representada a utilizar el porcentaje que determinó la Administración Tributaria y 2) los gastos reportados son indispensables para la organización y funcionamiento de la sucursal establecida en el país (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, al respecto expresó: «… El artículo citado es aplicable al presente caso en concreto en virtud que los costos y gastos de “gastos por salarios y otros costos, depreciaciones y amortizaciones, servicios contratados, renta de aeronaves y servicio de pasajeros entre otros”, relacionados con la cuenta “costo directo en vuelo”, son gastos y costos que no tienen su origen dentro del negocio actividad u operación, por lo cual no generan rentas gravadas de conformidad con el artículo citado, de haberse aplicado la norma citada en la sentencia de mérito otras hubieran sido las resultas del proceso en virtud que se hubiese determinado que los costos y gastos de la cuenta “costo directo en vuelo”, no inciden en la actividad económica de la entidad DELTA AIR LINES INC, por lo que no generan rentas gravadas (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley por inaplicación, se configura cuando el juzgador al emitir su fallo, omite el

precepto normativo que contiene el supuesto jurídico aplicable al caso que se discute y cuya aplicación, resulta ser determinante en la resolución de la controversia. En el presente caso, la casacionista denuncia que la Sala para resolver el ajuste, se basó en la consideración de que los gastos deducibles presentados de forma prorrateada por la entidad contribuyente, bajo una fórmula aritmética, da lugar a rentas gravadas en Guatemala; sin embargo, la Sala no analizó que la razón del ajuste, es porque los costos y gastos que pretende deducir la entidad contribuyente, no tuvieron su origen en el negocio, actividad u operación que genera rentas gravadas, por lo que si la Sala hubiera aplicado el artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta para resolver el ajuste en cuestión, hubiese determinado que dichos gastos y costos prorrateados no son deducibles, por no tener su origen en el negocio, actividad u operación que genera rentas gravadas. Para efectuar el análisis correspondiente, esta Cámara estima oportuno indicar que la casación constituye un recurso eminentemente formalista, que la doctrina aceptada le reconoce determinado rigor técnico, el cual se materializa en exigir a quien recurre que formule sus planteamientos con un orden y congruencia lógica, que permita la comprensión de sus intenciones y que determinen el marco sobre el cual el Tribunal de Casación deba pronunciarse. En ese sentido, en reiterados fallos este Tribunal ha establecido que la violación de ley por inaplicación u omisión, se genera cuando el tribunal sentenciador no aplicó un precepto normativo que resultaba pertinente

para resolver la controversia en cuestión, lo cual implica que en su lugar se aplicó otra norma jurídica que no era la idónea. Por ende, cuando se invoca violación de ley por inaplicación debe complementarse el planteamiento con la invocación de la aplicación indebida de ley y viceversa, puesto que ambas conforman una proposición jurídica que se complementa entre sí, por cuanto que la omisión de una norma idónea genera a su vez, la aplicación indebida de la que no resultaba pertinente para resolver los hechos controvertidos. En el presente caso, de los argumentos expuestos por la casacionista, se advierte que únicamente se limitó a denunciar la violación de ley por inaplicación del artículo 39 inciso a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, dicho planteamiento resulta incompleto, por cuanto que la recurrente, no indicó cuál es la norma legal que se aplicó indebidamente como consecuencia de la inaplicación de la norma ahora denunciada como infringida, o bien, haber planteado el submotivo de aplicación indebida de la ley, para conformar la proposición jurídica completa, ya que el no haberlo realizado de alguna de esas maneras, impide que este Tribunal de Casación pueda analizar las bases jurídicas del fallo impugnado. Aunado a ello, se estima oportuno indicar que la propia Superintendencia de Administración Tributaria -dentro del recurso de casación identificado con el número un mil dos guion dos mil dieciséis guion cero cero quinientos ochenta y tres (1002-2016-00583)- promovió acción de amparo ante la Corte de

Constitucionalidad, por considerar que, al entrar a analizar el fondo del recurso planteado, este Tribunal deCasación inobservó la técnica que precisa el invocar el submotivo de aplicación indebida de ley, puesto que el casacionista en el planteamiento del recurso de casación, omitió invocar el submotivo mediante el cual expusiera qué norma se dejó de aplicar. La Corte de Constitucionalidad, dentro de la acción de amparo anteriormente referida, identificada con el número cinco mil doscientos treinta y dos guion dos mil diecisiete, emitió sentencia el siete de marzo de dos mil dieciocho, en la que consideró: «… esta Corte advierte que la autoridad cuestionada (…) analizó el fondo del planteamiento de casación sin tomar en cuenta la doctrina que ha sido enfática en que, uno de los requisitos generales de técnica cuando se invoca la aplicación indebida de la norma es que deben también invocarse de forma razonada (…) aquellas disposiciones legales que, en su lugar, fueron inaplicadas, porque conforman una proposición jurídica completa (…) Lo anterior porque los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación se encuentran condicionados en forma dependiente, de modo que uno no puede prosperar sin el otro…». Por lo que, el criterio sustentado por esta Cámara para resolver el presente caso, también es amparado por la Corte de Constitucionalidad y conocido por la propia administración tributaria, que en su momento advirtió que la falta de complementación de estos submotivos, constituye una deficiencia que imposibilitaba el

conocimiento del submotivo que se invoque de forma incompleta. En ese sentido, por la inobservancia de la técnica jurídica que caracteriza el planteamiento de este recurso, este Tribunal de Casación no puede efectuar el análisis de la violación denunciada. CONSIDERANDO II En virtud que la Superintendencia de Administración Tributaria actúa en defensa de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, deviene procedente eximirla del pago de costas del recurso y la multa respectiva, por lo que deberá hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas ni se impone multa alguna, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Silvia Verónica Garcia Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Decimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.