575-2011 23112012 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/11/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

575-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de agosto de dos mil once. DOCTRINA Violación de ley por contravención No incurre en violación de ley por contravención, la Sala que al dictar su fallo se fundamentó en normativa aplicable al asunto sometido a su conocimiento y estima correctamente el contenido, alcance y validez de las leyes que aplica. Interpretación errónea de la ley No hay interpretación errónea de la ley, cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde, de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus

Productos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de noviembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de agosto de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (que en el

transcurso de esta actuación se le denominará simplemente SAT), que actúa por medio de su representante legal, abogada Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Tabaquillo, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su representante legal Herbin Amory González Castellanos.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima solicitó la devolución del impuesto pagado en exceso, derivado de la declaración jurada presentada ante la administración tributaria para la importación de cigarrillos elaborados a máquina. La solicitud fue denegada por la SAT.II. Por no estar de acuerdo, la entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto, consideró: «… En el presente caso de análisis es necesario establecer que de conformidad con el Código Tributario en su artículo 103 establece la determinación de la obligación tributaria (…). Dicha norma contempla tres supuestos cuando la determinación es realizada por el contribuyente por medio de la declaración jurada, por la Administración Tributaria cuando procede a realizar la determinación de oficio (sobre base cierto o sobre base presunta), o cuando ambos en forma coordinada proceden de común acuerdo a establecer la obligación tributaria, pero en cualquiera de los tres casos la Superintendencia de Administración Tributaria puede verificar la forma de la determinación de la

obligación tributaria o la propia obligación tributaria, siempre que la misma no se encuentre prescrita o haya sido verificada en forma definitiva. De igual forma el articulo 105 del mismo cuerpo legal determina la forma en como los contribuyentes pueden determinar su obligación tributaria (…). En el presente caso se hace el análisis en virtud que la actora procedió de conformidad con la ley aplicable a formular su declaración que la doctrina denomina autoliquidación con el objeto de establecer la obligación tributaria, sin embargo la misma no puede tener calidad de definitiva como pretende establecer la Superintendencia de Administración Tributaria ya que la misma todavía puede ser verificada y establecer nuevos parámetros o confirmar los que fueron determinados por el propio contribuyente (…) En ese mismo orden de ideas, en el caso que nos ocupa, en toda autoliquidación o liquidación formulada por el contribuyente existen cálculos o forma de calcular los impuesto a los que se apliquen y ello conlleva a establecer errores en la determinación de la obligación tributaria (…). Por eso mismo el Código Tributario establece en el articulo 111 la figura del error de cálculo y no de concepto, dando por lo tanto un procedimiento cuando la diferencia sea a favor de la Administración Tributaria y un procedimiento cuando la misma sea a favor del contribuyente; Esta (sic) figura lo que establece es que ninguna liquidación hecha por el contribuyente puede tomarse como una liquidación definitiva, ya que la Administración Tributaria puede revisar toda declaración jurada en el sistema legal guatemalteco en tanto y en cuanto no se cumpla con el plazo de la prescripción para revisar el actuar tributario del contribuyente (…). En nuestro sistema no se encuentra regulado en forma especifica el deber de colaboración, sin embargo nuestra ley si establece que la declaración presentada por el contribuyente es objeto de verificación por parte de

contribuyente (…). En nuestro sistema no se encuentra regulado en forma especifica el deber de colaboración, sin embargo nuestra ley si establece que la declaración presentada por el contribuyente es objeto de verificación por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, y que en todo caso de esafacultad puede resultar un saldo a favor del contribuyente o a favor de la propia Administración Tributaria, razón por la cual no puede sostenerse que por el hecho de presentar la declaración por parte del contribuyente es aceptar la misma como buena, ya que la ley de aplicación general establece que los contribuyentes tienen el derecho de determinar su obligación tributaria, sin embargo que el contribuyente haga y determine su obligación tributaria no quiere decir que la Superintendencia de Administración Tributaria no pueda fiscalizar o verificar que la misma sea establecida de conformidad con la ley, ya que el propio articulo 98 del Código Tributario determina las atribuciones de la Superintendencia de Administración Tributaria, que tiene la obligación a verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias (…). Es por todo lo anterior que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que el articulo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el cálculo y pago se tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo 30 de la misma ley citada,

dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de la declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, mas el precio sugerido al publico sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al publico con Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo con el contenido del articulo 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en

primer lugar la contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de cálculo yun impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación (…). En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el artículo 22 (…) Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al público del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicaciones al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos) (…). En el presente caso en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada,

ordenando que se admita para su tramite la solicitud de restitución dándosele el tramite respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley, y concretado en la parte última del literal b) de esta sentencia, y se fija un plazo de cinco días para la emisión de la resolución respectiva, incluyendo lo que para el efecto determina el numero ocho (8) del articulo 150 del Código Tributario, que deberá determinar la efectiva devolución de lo pagado de más a favor del contribuyente. En base a lo anterior debe hacerse la declaración que procede en derecho». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo a) Violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. b) Interpretación errónea del artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravención Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «... En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por laAdministración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala comete el error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el

procedimiento que ordena que mi representada efectúe para determinar el impuesto referido, contradice el propio contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. »(…) Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). »Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENTE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE. »INCIDENCIA DEL ERROR: » Si la Sala sentenciadora hubiese concretado su fallo al texto literal del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no hubiera creado un procedimiento que el propio artículo no establece y hubiese concluido que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria está realizando conforme la ley. Al violar la ley por contravención, infringe el propio artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, pues dicho precepto legal no establece el procedimiento descrito en la sentencia ahora recurrida».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «El recurso de casación planteado adolece de una serie de deficiencias imposibles de subsanar y que ameritan su desestimación (…) la Sala sentenciadora, “no está inventendo o creando un procedimiento no regulado en el artículo 27”, todo lo contrario está aplicando la norma correcta a la controversia sujeta a su resolución. 2) En la sentencia recurrida, la sala sentenciadora aplica en forma correcta la norma atinente al caso sin incurrir en violación de la misma, ya que la base imponible mínima del impuesto al tabaco es el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, que debe excluir todo tributo. Lo anterior obedece al hecho que, para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y delimpuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrarioen un ilícita superposición de tributos, lo que es incongruente con los principios de la justicia tributaria y es por demás ilícito (…). 3) Sin perjuicio de lo anterior, existe un error de planteamiento en el recurso que no es subsanable de oficio y que amerita su desestimación, dado que la casacionista alega que por este submotivo también infringe el artículo 22 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sin embargo al

exponer la tesis correspondiente se omite el análisis en que se sustenta la supuesta infracción de dicho precepto, por lo que el recurso incumple el requisito establecido en el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil». Análisis de la Cámara En materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. Las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que según ella, el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto al tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, y determina que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una

superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto de estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuestionado no incluya tal disposición expresamente, no implica, como parece sugerir la autoridad tributaria, que dicho precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto, -que implicaría regular lo obvio-,sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado; incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la

contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, éste debe ser desestimado. En cuanto a la denuncia de violación por contravención del artículo 22 de la Ley de Tabacos y sus Productos, esta Cámara se encuentra imposibilitada de conocerlo en virtud de la inexistencia de tesis que lo sustente y que impide su confrontación, deficiencias que no pueden ser suplidas de oficio por este Tribunal. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, mi representada afirma que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley en virtud que le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. »(…) la Sala Sentenciadora dio al artículo 30 un alcance que no tiene (…). »Como se observa, la norma (…) establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, pues indica que debe presentarse una declaración jurada la cual debe ser autorizada por la Administración Tributaria. Sin embargo, el Tribunal le dio a la norma un sentido distinto a su tenor literal pues afirma que de conformidad con el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación Tributaria, al darle a la norma un alcance que no tiene la Sala concluye que el procedimiento realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria es

irregular y por lo tanto riñe con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, con tal razonamiento incurre en interpretación errónea de la ley en virtud que como antes se explicó el artículo 30 de la citada ley, se circunscribe a indicar un acto previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, por lo que resulta erróneo interpretar conforme al texto de la norma que es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria. »INCIDENCIA DEL ERROR:»La interpretación errónea de la ley denunciada, incidió en la sentencia impugnada ya que al haberle dado a la norma un alcance que no tiene, la Sala concluyó que el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria en la determinación del Impuesto al Tabaco es erróneo por lo que anuló la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que ocasiona que se acceda a la solicitud del contribuyente en el sentido de tener por hecho el pago previo bajo protesta por la cantidad de trescientos tres mil seiscientos diecinueve quetzales con noventa y un centavos (Q. 303,619.91), contrario sensu, de haberle dado a la norma el sentido que tiene respetando sus alcances, hubiera declarado sin lugar la demanda promovida por ende confirmado la resolución mencionada, teniendo como bien hecho el pago del Impuesto al Tabaco y sus Productos, pues el procedimiento de determinación de la obligación

tributaria por la Administración Tributaria es el que establece la Ley de Tabacos y sus Productos. »Por lo anteriormente expuesto, es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia, se case la sentencia impugnada y al resolver conforme a derecho se declare sin lugar la demanda promovida y se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con el número SEISCIENTOS DOCE GUION DOS MIL SEIS de fecha veintinueve de junio de dos mil seis». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «En el presente caso la casacionista ha incurrido en deficiencias técnicas del planteamiento del recurso, dado que no expone las razones por las que estima infringido el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, lo que amerita su desestimación (…) Tabaquillo procedió a formular su declaración jurada del impuesto, la que en doctrina se denomina como autoliquidación, a efecto de establecer la obligación tributaria, pero ésta no puede tener la calidad de definitiva, porque debe ser autorizada previamente por la misma Autoridad Tributaria, conforme así lo dice textualmente el mismo artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos (…). Se concluye entonces que, en la sentencia recurrida, el tribunal le da al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, el significado, el sentido y el alcance que efectivamente tiene y que le corresponde, de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidos por los artículos

4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Ley del Organismo Judicial, por lo que procede desestimar el recurso de casación planteado». Análisis de la Cámara La interpretación errónea se produce cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido, alcance o efecto distinto al que el legislador le otorgó.Al hacer esta Cámara el análisis de lo considerado por la Sala, lo indicado por la autoridad tributaria y lo preceptuado en el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que la interpretación efectuada por el Tribunal sentenciador es correcta, ya que al hacer relación en la sentencia al contenido del artículo citado, lo hace en el contexto de la explicación del procedimiento para la determinación del impuesto al tabaco y sus productos, y en vista que el artículo relacionado establece que los importadores de cigarrillos elaborados a máquina presentarán una declaración jurada a la Dirección General de Rentas Internas, se presume que es la propia administración tributaria la que aprueba el formulario por medio del cual el contribuyente debe efectuar dicha declaración jurada, lo cual incide en la determinación de la obligación tributaria, y esto es a lo que hace alusión la Sala en la sentencia de mérito. De ahí que la interpretación que hizo la Sala es correcta y por consiguiente le dio a la norma el significado y alcance que le otorgó el legislador, ya que la interpretó de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que el submotivo hecho valer debe desestimarse.

CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y multa a la SAT al estimarse que actuó en defensa de los intereses el fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE: I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Se exime a la recurrente del pago de las costas y multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.