575-2017 03092018 Superintendencia de Administracion Tributaria

03/09/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

575-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ocho de mayo de dos mil diecisiete. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente este subcaso de procedencia, cuando la Sala sentenciadora le otorga al precepto normativo denunciado, el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, tres de septiembre de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se trae a la vista para resolver el día de hoy el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de mayo de dos mil diecisiete.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, denominada en lo sucesivo como SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Gloria

Alejandra Aguilar.

II. Parte contraria: Durman Esquivel Guatemala, Sociedad Anónima, a través de su gerente administrativo y representante legal, Saúl Estuardo Villeda Aldana.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero de la nación,

José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

administrativo y representante legal, Saúl Estuardo Villeda Aldana.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero de la nación,

José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria en resolución SAT-GCEG-DRG R guion dos mil doce guion veintiuno guion cero uno guion cero cero cero seiscientos setenta y cinco (R2012-21-01-000675), no autorizó el acreditamiento del impuesto de solidaridad de octubre a diciembre de dos mil diez (2010), a futuros pagos de impuesto sobre la renta hasta agotarlo, por la cantidad de seiscientos veinte mil novecientos sesenta y tres quetzales con ochenta y cuatro centavos.

II. Contra esa resolución la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT, en consecuencia, se confirmó la resolución administrativa.

III. En contra de la resolución del Directorio, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa; para el efecto, consideró: «… Esta Sala considera necesario iniciar el análisis respectivo con el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad que es el de la discusión y aplicación correspondiente (…) esta Sala considera que el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad establece la forma de los acreditamientos, en donde tanto

en el literal a) como en el b) establece la palabra “podrá”, siendo facultativo en su integración ya que no tiene un imperativo u obligación sino una decisión del propio contribuyente dejándolo en la libertad de hacerlo en la forma que mejor le convenga, ya que de conformidad con el principio de justicia tributaria, el Impuesto de Solidaridad podrá acreditarse al Impuesto sobre la Renta, en el literal a) y viceversa en el literal b). Sin embargo, la parte actora sostiene que se encuentra inscrito en el literal b) del Decreto 73-2008, por lo que aclara que en su momento pago en efectivo el Impuesto de Solidaridad porque no tenía como acreditar Impuesto Sobre la Renta al mencionado Impuesto de Solidaridad, y al no permitirlo hacerlo la entidad fiscalizadora, o al no permitirle compensar dicha cantidad de dinero, le estaría confiscando el valor del mismo, contraviniendo así normas de orden constitucional, tomando en cuenta que de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario se indica que las normas tributarias se aplicarán, interpretarán e integrarán de conformidad con los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala (…) En este sentido, el artículo 43 del Código Tributario establece la compensación, se considera necesario que existan créditos líquidos y exigibles por parte del contribuyente y remite su aplicación a las normas contenidas en el artículo 99 del mismo cuerpo legal, el cual determina que para la devolución que es la figura que podría aplicarse en su sentido delimitador debe existir la liquidación aprobada mediante resolución

emitida por la Administración Tributaria, en razón de lo cual en el presente caso la Superintendencia de Admiración Tributaria, debe de limitar su actuar a establecer la liquidación del Impuesto de Solidaridad, y una vez delimitada una cantidad líquida y exigible, proceda a emitir la resolución, correspondiente otorgando la acreditación solicitada, ya que como quedo claro en el expediente administrativo, la parte actora para cumplir con su obligación tributaria, en la fecha en que debía pagar dicho impuesto no contaba con Impuesto Sobre la Renta que pudiera acreditar, acto que no ha sido desvirtuado por la entidad fiscalizadora por lo que se le da plena validez, en virtud de lo cual la parte actora procedió a pagar en efectivo el impuesto de solidaridad correspondiente al período de octubre a diciembre de dos mil diez (2010), genero un saldo a favor que desde ninguna perspectiva el Estado puede apropiarse de dicho impuesto (ISO) ya que de hacerlo así incurriría en responsabilidad y violación del artículo 243 de la Constitución Política de la República que prohíbe la confiscatoriedad de impuestos (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente manifestó lo siguiente: «… En las actuaciones que obran dentro del expediente administrativo, se puede constatar que la entidad contribuyente optó por la opción de acreditamiento regulada en la literal b), al determinar la obligación tributaria correspondiente al período

comprendido de octubre a diciembre de dos mil diez, no tenía tal impuesto para proceder a la acreditación, la entidad contribuyente debía realizar el pago tal y como lo estipula el artículo 10 de la ley específica, tal y como lo hizo, posteriormente manifiesta que si la administración tributaria no autoriza la compensación o acreditamiento de este impuesto con otras cargas tributarias, se le estaría vedando el derecho de acreditamiento que la norma establece. »Sin embargo el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad en este sentido, establece que el remanente del Impuesto de Solidaridad que no sea acreditado conforme lo regulado en el artículo deberá ser considerado como gasto deducible para efectos del impuesto Sobre la Renta del período de liquidación definitiva anual, por lo que es improcedente autorizar a la entidad contribuyente el acreditamiento del Impuesto de Solidaridad pagado, ya que si bien es cierto la Sala sentenciadora, estableció la aplicabilidad del artículo 11 literales a) y b) no consideró que existe en dicha norma, la facultad de considerar el remate como gasto deducible, lo cual la Sala sentenciadora interpreta de forma restrictiva, arribando a una conclusión errada por completo. »Por la razones expuestas, se considera que al momento de emitir el fallo, el tribunal colegiado al fundamentar su decisión no interpretó correctamente el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, dándole un sentido restrictivo y distinto a la norma general que resuelve el fondo del asunto, por lo que es evidente el yerro manifestado, debiendo honorables Magistrados declarar con lugar el submotivo invocado

(…) se evidencia que los vicios en que incurrió la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por lo que señores Magistrados que integran la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia, se case la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (sic)…». AlegacionesLa contribuyente Durman Esquivel Guatemala, Sociedad Anónima, argumentó: «… los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta pagados en un año calendario (de enero a diciembre de 2010), no pudieron ser acreditados al último trimestre del Impuesto de Solidaridad (de octubre a diciembre de 2010), ya que de acuerdo con el artículo 10 de esa Ley, dicho trimestre debe pagarse en el mes de enero del siguiente año, (enero 2011), por lo que mi representada pagó en efectivo el Impuesto de Solidaridad del trimestre de octubre a diciembre de 2010 (…) el ISO pagado no corresponde a un remanente de ISO no acreditado, sino a un ISO pagado en efectivo el cual, de acuerdo con la literal b) de dicho artículo, no constituye un remanente y en consecuencia tampoco se puede considerar un gasto deducible (…) la Mandataria de SAT (…) confunde los métodos de acreditamiento contenidos los dicho artículo y no considera que mi representada solicitó la compensación con base en lo que establece el artículo 43 del Código Tributario y no con base en lo que

establece el artículo 11 inciso a) de la Ley del Impuesto de Solidaridad. En consecuencia, nos permitimos afirmar que es evidente que la Mandataria de SAT pretende que la Sala Sentenciadora realice una interpretación errónea del artículo 11 de la Ley del ISO y con ello desconoce y vulnera el derecho que tiene de mi representada de compensar el crédito fiscal generado por el crédito fiscal generado por el ISO pagado (bajo el método b) de acreditamiento) con futuros pagos de impuesto Sobre la Renta. Por lo que es evidente que la Administración Tributaria vulnera el Principio de Legalidad en Materia tributaria y al no permitir la compensación también se estaría confiscando el ISO pagado por mi representada, lo cual vulnera los artículos 39, 41 y 243 constitucionales. »Por lo anteriormente expuesto, con base en lo que establece el artículo 43 del Código Tributario, mi representada tiene derecho a compensar ese pago (crédito fiscal) con futuros pagos de Impuesto Sobre la Renta, y así fue resuelto por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (sic)…». La Procuraduría General de la Nación se pronunció en el sentido de apoyar los argumentos de la SAT, indicando que: «… la sala determina que existe un incorrecto procedimiento para la acreditación tanto del Impuesto Sobre la Renta como el Impuesto de Solidaridad, ya que la contribuyente al no dar aviso correspondiente a la Administración Tributaria sobre el cambio de la forma de acreditar dichos impuestos existió una infracción a los deberes formales tal y como lo establece el artículo 94 numeral 1) del Código

Tributario, por lo que el análisis realizado por la sala sentenciadora consideró que lo aplicable al contribuyente, por lo que mi representada comparte lo expuesto por parte de la Administración Tributaria (…) De lo expuesto, esta institución, estima procedente el recurso extraordinario de casación (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le otorga un sentido, alcance o efecto distinto al que le corresponde. La recurrente plantea el presente submotivo al estimar que la Sala sentenciadora le confirió un sentido y alcance diferente al artículo 11 del Decreto numero setenta y tres guion dos mil ocho (73-2008) de la Ley del Impuesto de Solidaridad, vigente en el periodo auditado, lo que conllevó al Tribunal recurrido a considerar que debía autorizar el acreditamiento del impuesto de solidaridad solicitado. Para proceder con el análisis de rigor, en cuanto a si existió la interpretación errónea del artículo 11 de la Ley al Impuesto de Solidaridad, vigente con el periodo auditado, es pertinente analizar lo considerado por la Sala recurrida: «… el artículo 11 de la Ley del Impuesto de Solidaridad establece la forma de los acreditamientos, en donde tanto en el literal a) como en el b) establece la palabra “podrá”, siendo facultativo en su integración ya que no tiene un imperativo u obligación sino una decisión del propio contribuyente dejándolo en la libertad de hacerlo en la forma que mejor le convenga, ya que de conformidad con el principio de justicia tributaria, el

Impuesto de Solidaridad podrá acreditarse al Impuesto sobre la Renta, en el literal a) y viceversa en el literal b). Sin embargo, la parte actora sostiene que se encuentra inscrito en el literal b) del Decreto 73-2008, por lo que aclara que en su momento pago en efectivo el Impuesto de Solidaridad porque no tenía como acreditar Impuesto Sobre la Renta al mencionado Impuesto de Solidaridad, y al no permitirlo hacerlo la entidad fiscalizadora, o al no permitirle compensar dicha cantidad de dinero, le estaría confiscando el valor del mismo, contraviniendo así normas de orden constitucional, tomando en cuenta que de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario se indica que las normas tributarias se aplicarán, interpretarán e integrarán de conformidad con los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala (sic)…».

De la transcripción anterior, se aprecia que la Sala sentenciadora consideró que la contribuyente en su momento pagó en efectivo el impuesto de solidaridad, porque no tenía como acreditar el impuesto sobre la renta al impuesto de solidaridad, pues de hacerlo diferente estarían contraviniéndose normas constitucionales. Previo a realizar los pronunciamientos correspondientes, se hace necesario transcribir el contenido de la norma que se denuncia como infringida, la cual establece lo siguiente: «… Artículo 11. Acreditación. El Impuesto de Solidaridad y el Impuesto Sobre la Renta podrán acreditarse entre sí. Los contribuyentes

podrán optar por una de las formas siguientes:»a) El monto del Impuesto de Solidaridad, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en el artículo 10 de esta Ley, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre la Renta hasta su agotamiento durante los tres años calendario inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda. »b) Los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, podrán acreditarse al pago del Impuesto de Solidaridad en el mismo año calendario. Los contribuyentes que se acojan a esta forma de acreditación podrán cambiarla únicamente con autorización de la Administración Tributaria. »El remanente del Impuesto de Solidaridad que no sea acreditado conforme lo regulado en este artículo, será considerado como un gasto deducible para efectos del Impuesto Sobre la Renta, del período de liquidación definitiva anual en que concluyan los tres años a los que se refiere la literal a) de este artículo». Al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, se advierte que la Sala sentenciadora le otorgó a la norma impugnada el sentido y alcance que le correspondía, de acuerdo a su tenor literal, dado que el artículo denunciado establece claramente, en el inciso a), que el monto del impuesto de solidaridad, pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, conforme los plazos establecidos en la misma ley, podían ser acreditados al pago del impuesto sobre la renta hasta su agotamiento, durante los tres años calendario

inmediatos siguientes, tanto el que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como el que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda y en el inciso b), regula que los pagos trimestrales del impuesto sobre la renta, podrán acreditarse al pago del impuesto de solidaridad en el mismo año calendario. Por lo que esta Cámara estima que no hay interpretación errónea, toda vez que se evidencia de la lectura del artículo objeto de la controversia, que el contribuyente tiene la facultad de elegir el régimen allí regulado, aunado a ello, no existe constancia que demuestre que el contribuyente haya cambiado de régimen (optativo) como lo argumenta la Superintendencia de Administración Tributaria, pues si bien, él pagó en efectivo el impuesto sobre la renta, eso no es objeto para argumentar que tenía que estar sujeto al régimen optativo del mismo impuesto, pues como bien consta, el contribuyente solicitó que el impuesto sobre la renta fuera acreditable al impuesto de solidaridad, sin embargo, realizó el pago correspondiente del impuesto sobre la renta, pero por no tener como acreditarlo para el siguiente período, con el de solidaridad. De esa cuenta, la interpretación de la referida norma efectuada por la Sala sentenciadora no es errónea, pues acertadamente considera que dicho artículo no tiene un imperativo u obligación, sino una decisión discrecional, toda vez que es evidente que este es el sentido que le corresponde al precepto legal objeto de controversia, pues el término «podrán» se refiere a la facultad que tiene el contribuyente de optar por una de

las dos formas. En consecuencia, el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime de la condena en costas y de la imposición de la multa a la SAT, porque actúa en defensa de los intereses del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidente Camara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Vitalina Orellana y Orellana, Magistrada Vocal Tercera. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.