576-2011 04092014 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/09/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

576-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de junio de dos mil diez. DOCTRINA Interpretación errónea de la Ley No se configura este submotivo, cuando la Sala sentenciadora le da el significado y alcance que le corresponde a la norma legal y, con ello, establece que los gastos efectuados por la contribuyente producen el derecho a la devolución del crédito fiscal.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 numeral 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de septiembre de dos mil catorce.

I. Se integra con los Magistrados suscritos; II. En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el dos de julio de dos mil catorce, dentro del expediente número mil setecientos sesenta guion dos mil trece (1760-2013), se emite nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el dieciséis de junio de dos mil diez, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su vice-presidente de la junta directiva y

especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su vice-presidente de la junta directiva y representante legal, Armando José Torres Gómez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de octubre, noviembre y diciembre de dos mil siete. La administración tributaria realizó ajustes.

II. La entidad Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima presentó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por la autoridadadministrativa, y confirmó la resolución impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó los ajustes A, B y C de la resolución administrativa; se confirmaron los ajustes de la literal D).

Para el efecto, consideró: “… A.- AJUSTES AL CRÉDITO FISCAL CORRESPONDIENTES AL MES DE OCTUBRE DE 2007: (…) B.- AJUSTES AL

CRÉDITO FISCAL CORRESPONDIENTES AL MES DE NOVIEMBRE DE 2007: (…) C.- AJUSTES AL CRÉDITO FISCAL CORRESPONDIENTES AL MES DE DICIEMBRE DE 2007: (…) En virtud de lo anterior es necesario tomar en cuenta lo que para el efecto determina el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado se refiere al crédito fiscal, siendo este la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo período, este concepto deja claro que el crédito fiscal es un incentivo fiscal, razón por la cual el contribuyente que cumple efectivamente con las normas aplicables tiene el derecho a exigir su devolución, de igual forma el artículo 16 del mismo cuerpo legal establece la procedencia del crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones determinados así por la propia ley. Dichos elementos son determinantes en la delimitación de (sic) hecho generador ya que en el presente caso es claro determinar que el proceso productivo o de comercialización por operaciones de exportación es determinante el servicio recibido para que la calidad del producto garantice las condiciones optimas (sic), para competir en el difícil mercado nacional e internacional, lo cual comprende una producción efectiva de los productos que se comercializan, tanto en la venta local como en la internacional, lo cual va muy ligado a la eficiente comercialización de los productos que vende la parte actora, esta Sala es del criterio de (sic) este gasto es razonable para la producción y comercialización por operaciones de exportación de los productos de la actora, siendo los que si (sic) efectivamente afectan y están vinculados a la actividad de la contribuyente, y por lo tanto originan crédito fiscal que es objeto de devolución, por lo que se revoca el ajuste antes indicado…”. La Superintendencia de Administración Tributaria planteó recurso de aclaración

contra la sentencia emitida la cual fue declarada con lugar de la manera siguiente: “I) Con lugar el recurso de aclaración interpuesto (…) II) SE CONFIRMA PARCIALMENTE la resolución seiscientos noventa y cuatro guión dos mil nueve (694-2009), emitida (…) en consecuencia en base a lo que se argumenta en el considerando dos (II) de la presente sentencia, se Revocan los ajustes A, B,C por la cantidad de catorce mil quinientos doce quetzales con noventa y un centavos (Q.14,512.91)…”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… Como puede observarse, los razonamientos que hace el Tribunal respecto a cada uno de los ajustes para desestimarlos no hacen un análisis específico y profundo de la actividad comercial a la cual se dedica la entidad y se remite a repetir lo redactado en el párrafo anterior para justificar la utilización de cada uno de esos gastos y servicios como generadores de crédito fiscal. La incidencia del error consiste en que si la Sala interpretase correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado entendería que el análisis adecuado tendría que llevar la siguiente fórmula: (…) “Si se observa detenidamente la producción propia de la entidad consiste en artículos como bolsas, empaque corrugado, etiquetas, entre otros, por lo que los gastos de: Renta de inmueble, seguro contra incendio, outsourcing ejecutivo

de ventas Ernesto Toledo Mayo-Dic.07 que la entidad CAJAS Y EMPAQUES DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA pretende utilizar como crédito fiscal, si bien son necesarios, no son de naturaleza tal que sin la incorporación de los mismos sea imposible la producción o comercialización de los otros artículos de papel y cartón que fabrica y exporta. “Con los razonamientos anteriores, se demuestra claramente que el costo de los servicios mencionados en el ajuste relacionado no puede considerarse como acreditables al crédito fiscal, conforme el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por ser gastos administrativos en los que debe incurrir la entidad, en virtud que aceptarlos sería desvirtuar el incentivo fiscal al que se encuentran sujetos, y de alguna manera hacer que el Estado sufrague todos los gastos de dicha entidad, generando más que un beneficio, un costo muy alto. “Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”. Alegaciones La entidad Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima manifestó que: “… Al respecto cabe señalar la improcedencia de esta impugnación a consecuencia de los siguientes defectos en el planteamiento del submotivo que ahora nos ocupa: “1º Habida cuenta que el Decreto 27-92 del Congreso de la República, Ley de Impuesto al Valor Agregado, ha sufrido varias modificaciones en distintas épocas,la parte actora, en observancia del rigor técnico que exige el recurso de casación,

debió precisar también cuál es el decreto que con respecto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado regía como vigente para el caso sub litis. Este defecto no puede ser suplido de oficio por el tribunal de casación. “2º. Otro defecto técnico en que incurre el casacionista relacionado con este particular motivo de “interpretación errónea de la ley”, que el tribunal tampoco puede subsanar oficiosamente, es que se olvida que conforme con el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial, las normas se deben interpretar no sólo de conformidad con su texto y según el sentido de sus palabras, a su contexto, sino también de acuerdo con las disposiciones constitucionales. Esto es así, necesariamente, porque el artículo constitucional 204 exige que en toda resolución los tribunales de justicia (incluidos tanto el de lo Contencioso Administrativo y la Corte Suprema de Justicia), observen, obligadamente, el principio de que la Constitución prevalece sobre cualquier ley o tratado. Al haber omitido precisar en este caso cuáles son las normas constitucionales que concurren para la interpretación de la ley supuestamente violada, incurre en el defecto antes denunciado, que imposibilita a este tribunal conocer y hacer al respecto pronunciamiento alguno. “3º. Corrobora la ausencia de un planteamiento constitucionalmente ajustado a la técnica del recurso de casación la notoria omisión incurrida por el casacionista al preterir de su planteamiento de interpretación errónea de la ley formular la más mínima consideración en cuanto a la adecuación de su caso al principio

constitucional de justicia tributaria (“el sistema tributario debe ser justo…” dice el artículo 242 de nuestra Ley de Leyes), de manera que si existiera un defecto interpretativo tiene la carga obligada de demostrar la existencia del error con fundamenta (sic) su casación. “4º. Más aún, el planteamiento de casación resulta ser aún harto defectuoso tomando en cuenta que, de acuerdo con el artículo 51 de la misma Ley del Organismo Judicial, la impartición de justicia debe hacerse conforme a la Constitución Política de la República (sic) y los valores y normas del ordenamiento jurídico del país y en el caso presente ha omitido referirse tanto a la ley suprema como a los valores de nuestro ordenamiento jurídico”. Análisis de la Cámara Comete el vicio de interpretación errónea de la ley, el juzgador o tribunal sentenciador, que realiza una correcta elección de la norma aplicable al caso concreto, no obstante, otorga a esa norma un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la Sala recurrida revocó los ajustes relacionados con los gastos de renta de inmueble, seguro contra incendio y servicio de outsourcing ejecutivo de ventas, porque indica que permiten una producción ycomercialización eficiente de los productos y que dichos gastos son razonables para la producción y comercialización por operaciones de exportación de los productos, por lo tanto originan crédito fiscal. Sin embargo, el recurrente denuncia que los gastos relacionados, si bien son necesarios, no son de naturaleza tal que sin la incorporación de los mismos sea imposible la producción o comercialización

de los otros artículos de papel y cartón que fabrica y exporta, pues son gastos administrativos. En tal sentido, la casacionista arguye que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que le dio a la norma un alcance que no tiene y, la aplicó extensivamente, desvaneciendo los ajustes formulados con base en consideraciones y argumentaciones escuetas. Es preciso indicar que los ajustes formulados corresponden al año de mil novecientos noventa y siete, tiempo en el cual regulaba el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con las reformas del Decreto número 142-96 del Congreso de la República, el cual, reconoce que únicamente generan crédito fiscal, los costos y gastos realizados en concepto de adquisición de bienes y utilización de servicios, que sean necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas. Así también, reconoce la misma norma, que los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución de crédito fiscal cuando el mismo se genere por la adquisición de bienes y servicios, que se utilicen directamente en su actividad comercial. La entidad Cajas y Empaques, Sociedad Anónima, es una entidad productora, comercializadora y exportadora de productos tales como, bolsas, empaques corrugados, etiquetas, entre otros productos, con tal finalidad, se ve en la necesidad de incurrir en gastos de funcionamiento y operación, que le permiten desarrollar a cabalidad su actividad comercial. Esto significa, que los bienes y servicios deben tener relación de causalidad con

la actividad de la empresa; en el caso que nos ocupa, al tratarse de una entidad productora, comercializadora y exportadora, se debe considerar que existen gastos directos que son necesarios para la realización de su actividad principal y, que tales gastos también aseguren la producción y conservación, de lo que constituye la fuente generadora de las rentas del contribuyente. Para realizar un análisis detenido, profundo y específico, de los gastos en que incurrió la entidad recurrente, es preciso indicar que al tenor del artículo 655 del Código de Comercio, por empresa se entiende: “… el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados, para ofrecer al público, con propósito de lucro y de manera sistemática, bienes o servicios”.De la definición recién transcrita, deriva que una empresa está compuesta por elementos tanto materiales como inmateriales. En tal sentido, cabe mencionar que dentro de los elementos materiales se ubica el establecimiento de la empresa, el cual según el jurista René Arturo Villegas Lara es: “… un elemento de la empresa; se constituye por el lugar en donde tiene su asiento (…) Establecimiento significa, entonces, el centro de las operaciones mercantiles…”. (Derecho Mercantil Guatemalteco. René Arturo Villegas Lara. Tomo I. Sexta Edición. Editorial Universitaria, Universidad San Carlos de Guatemala. Guatemala. 2004. Página 364). De la definición anterior se desprende entonces, que el establecimiento de una empresa, es el lugar del que se sirve el comerciante para determinar la logística, planeación y dirección que se deberá seguir para la producción y creación de sus

bienes o servicios a prestar, los cuales a posteridad, serán los productos que generen sus ingresos, es decir, la fuente generadora de rentas. Ahora bien, el comerciante, siempre que no sea un comerciante ambulante, utiliza un bien inmueble para constituir su establecimiento en tal localidad, empero, el bien inmueble puede ser propiedad del comerciante o no. En caso negativo, el comerciante se verá obligado a arrendar un bien inmueble que cumpla con las condiciones que requiere su actividad mercantil. Ante esa necesidad del comerciante, se incorpora como otro elemento material de la empresa mercantil, el contrato de arrendamiento, para el cual el autor René Arturo Villegas Lara indica: “… El propietario de una empresa mercantil puede tener en arrendamiento los locales en que realiza sus negociaciones; o bien, en esa misma calidad usaría otro tipo de bienes que son indispensables para el funcionamiento de la empresa. Pues bien, estas relaciones jurídicas de arrendamiento, que en principio se rigen por el Código Civil, mientras estén vigentes en cuanto a sus plazos, forma parte de la empresa; de manera que si ésta es transmitida, se entiende que se trasladan esos vínculos jurídicos…”. (Ibid. Página 365). El contrato de arrendamiento entonces, es necesario para el comerciante que no posee bien inmueble para fijar el establecimiento de su centro de operaciones mercantiles. Lo que hace necesario el arrendamiento de éste. Por ello, es fácil advertir que el gasto que deriva de la renta de bien inmueble, encuadra en el artículo denunciado como interpretado erróneamente, puesto que

se justifica como un costo o gasto que genera devolución de crédito fiscal a favor del contribuyente, debido a que el bien inmueble arrendado constituye el centro o sucursal donde se asientan sus operaciones y actividades mercantiles, el cual está directamente vinculado a su actividad, ya que allí se planifica sistemática y ordenadamente la producción de sus bienes o servicios, lo cual asegura la conservación de la fuente productora de sus rentas gravadas.En cuanto al gasto por seguro contra incendio, los argumentos de la SAT carecen de un razonamiento lógico y jurídico que lo hace insostenible, porque la actividad aseguradora forma parte de la actividad económica y mercantil del país, en la que el seguro está concebido como la institución específica para cobertura de riesgos y alternativa que permite prever eventualidades. Para ahondar más en el tema, es preciso desarrollar lo que el Código de Comercio, en su artículo 874, define como seguro: “… Por el contrato de seguro, el asegurador se obliga a resarcir un daño o a pagar una suma de dinero al realizarse la eventualidad prevista en el contrato, y el asegurado o tomador del seguro, se obliga a pagar la prima correspondiente”. En el contrato de seguro, lo que se pretende entonces es proteger un bien de situaciones imprevistas al alcance humano, así lo establece el artículo 919 de Código de Comercio: “… Todo interés económico que una persona tenga en que no se produzca un siniestro, podrá ser protegido mediante un contrato de seguro contra daños…” En ese sentido, por medio de un contrato de seguro específico contra incendios, se logra el cuidado de un interés económico, ante los daños que

podría ocasionar un incendio fortuito, es decir, un fuego que escapa del control humano. Es preciso resaltar que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indica que se reconocerá la devolución del crédito fiscal, siempre que derive de costos y gastos que sean necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas del contribuyente. Según tal supuesto jurídico, conservar la fuente productora de rentas gravadas, confiere el derecho a la devolución de crédito fiscal, por lo cual, para determinar si existe o no la interpretación errónea de la norma denunciada, es preciso definir el término “conservar”, el cual, según el Diccionario de la Real Academia Española, significa: “… mantener algo o cuidar de su permanencia…”. Con base en lo anterior, el seguro contra incendio contratado por la entidad contribuyente, está destinado a conservar un interés económico, el cual se traduce en la fuente productora de las rentas gravadas. De ocurrir un incendio, el siniestro ocasionaría la inhabilitación del proceso de producción, se estropearía la maquinaria e insumos necesarios para producir los bienes o servicios prestados por la empresa. El seguro contra incendio, es el contrato que el comerciante utiliza para cuidar la permanencia del interés económico. Con el seguro contratado cuida su producción, en el entendido que el seguro resarcirá los daños que se ocasionen, si sucediera el siniestro, con lo cual el comerciante no obstante perder su

productividad a causa del siniestro, recibiría de la entidad aseguradora, el resarcimiento de la pérdida.En tal sentido, se percibe el seguro contra incendios, como un elemento inmaterial de la empresa, el cual tendrá por objeto prevenirle al comerciante de cualquier pérdida que derive de un incendio imprevisto, que puede hacerle perder su producción, así como también interrumpir la productividad de la empresa, ante lo cual, el seguro protegería la fuente generadora de rentas gravadas. Se considera que el seguro contra incendios sí está directamente vinculado a la actividad productiva, puesto que se ha contratado para resarcir de las pérdidas que pudiera tener un contribuyente, durante cualquiera de las etapas del proceso de producción, pues para desarrollar en óptimas condiciones la producción y exportación de cajas de papel, la contribuyente, como empresa, indudablemente se encuentra en una situación de riesgo en virtud de lo vulnerable del producto que fabrica y exporta. Con respecto al rubro correspondiente al outsourcing de ventas ejecutivas, la casacionista, igual que en los rubros anteriores, también argumenta que tal gasto si bien es cierto es necesario, no es de tal naturaleza que si no se hubiere incurrido en ese gasto sería imposible la producción o comercialización. El contrato de outsourcing ejecutivo de ventas, es una modalidad específica del contrato de outsourcing, el cual, también es denominado contrato de tercerización o subcontratación. Este contrato es una variación de los contratos jurídicos tradicionales, que atiende a la globalización y avance del comercio internacional. Por medio de esta modalidad de contratación una persona o entidad, contrata los

servicios de otra entidad o persona individual, para encomendarle la realización de alguna actividad o trabajo de naturaleza especial, debido a que la naturaleza del trabajo no se encuentra dentro de las habilidades principales de la entidad o persona individual contratante. En este tipo de contrato entonces, una entidad o persona individual que no es parte de la entidad mercantil, es contratada para hacerse cargo, externamente, de alguna fase de la negociación o de un servicio puntual, propio de la entidad contratante, pero que se delega con el fin de agilizarlo, optimizar su calidad o reducir sus costos. En ese sentido, esta Cámara se permite manifestar que ese gasto fue realizado por la entidad contribuyente, como una estrategia para optimizar e incrementar sus ventas en el mercado, puesto que su objetivo es el de comercializar los productos que ha creado durante la etapa de producción. Fue por ello que la entidad Cajas y Empaques de Guatemala, Sociedad Anónima, se decantó por celebrar un contrato de un outsourcing ejecutivo de ventas, para permitirse un mejor posicionamiento en el mercado internacional, lo cual le aseguraría que expertos en materia de ventas, ofrecieran sus productos habilidosamente para incentivar la compra de éstos y así, obtener rentas de su mercancía.Debe recordarse que dentro de la respectiva actividad mercantil de la entidad contribuyente, se encuentra la comercialización de sus productos. Resultaría ilógico que la entidad se dedicase únicamente a realizar el proceso de producción de su mercancía y, que ésta se quedase en sus bodegas de almacenamiento sin utilidad alguna. De allí deviene la necesidad de la comercialización y venta de los productos creados, para culminar el proceso de comercio, el cual inicia con la

materia prima, luego su transformación y su posterior venta. Por ello es que el contrato de outsourcing celebrado, sí debe considerarse como directamente vinculado a la actividad de la contribuyente, puesto que si no se hubiese realizado tal contratación, no hubiere sido posible posicionar el producto en el mercado internacional; más bien la entidad contribuyente se aseguró la comercialización de sus productos mediante la subcontratación. En consecuencia, los gastos que conforman los ajustes, son gastos utilizados en cada etapa de la actividad de la entidad relacionada, es decir, forman parte del conjunto de operaciones o tareas realizadas por la entidad contribuyente para lograr la exportación de sus productos. De lo anterior, se observa que la Sala, dentro de su análisis, aplicó principios rectores del derecho tributario tales como la justicia y la equidad. Precisamente, el principio de equidad garantiza la coherencia entre lo establecido por el precepto legal y los objetivos que persigue, tal como lo aplicó la Sala sentenciadora; por lo que no se evidencia interpretación errónea de la ley. En tal virtud, se desestima el submotivo denunciado. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del

Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas ni se impone multa a la entidad recurrente por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Héctor Manfredo Maldonado Méndez, Magistrado Vocal Quinto; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.