578-2019 08072020 Superintendencia de Administracion Tributaria

07/07/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

578-2019

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el once de febrero de dos mil diecinueve. DOCTRINA Violación de ley por omisión a. No se configura este submotivo, cuando a pesar que la Sala no menciona expresamente el artículo denunciado, resuelve la controversia en atención a los presupuestos contenidos en el mismo. b. Es improcedente el presente submotivo, cuando las normas que se denuncian omitidas, no contienen los supuestos jurídicos que resuelvan la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y 3 incisos i) y j) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, siete de julio de do mil veinte.

I. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve (45-2019), de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión

Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019). II. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el once de febrero de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, José Felipe Ruiz Ocheita.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, Ander Iñaki Asturias

San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período de enero a junio de dos mil quince. Derivado de ello, la Superintendencia de Administración Tributaria, procedió a la verificación de la contribuyente y como resultado, denegó la solicitud vertida.

II. Inconforme con lo resuelto, planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, por el Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó parcialmente la resolución administrativa impugnada. Para resolver consideró: «… la Litis sometida al conocimiento judicial se refiere al tema del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por lo que estima elemental señalar que la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) en el artículo 16 preceptúa lo relativo a la procedencia del indicado crédito y lo estima como un derecho que proviene de la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios aplicables a actos gravados o a operaciones afectas (…) Casi de forma similar, el artículo 23 de la norma citada establece que “…Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se hubiere generado de la adquisición de insumos o por gastos directamente ligados por la realización de las actividades antes indicadas, conforme a lo establece el artículo 16 de esta Ley. La devolución se efectuara por periodos impositivos vencidos acumulados, en forma trimestral o semestral, en el caso del procedimiento general…”. De las normas citadas y transcritas, este Tribunal infiere que ese derecho –crédito fiscaldel contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver ese crédito fiscal, previa solicitud del interesado presentada a la administración tributaria; es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva (…) En cuanto al argumento de que el contribuyente realizó los registros contables del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, periodo

impositivo solicitado en hojas de un libro Mayor General no autorizadas por la Administración Tributaria, el Tribunal considera que este resulta improcedente, primero porque la administración tributaria, en la resolución que se impugnó por esta vía, indicó que "no subsiste esta razón para haber denegado la solicitud de devolución de crédito fiscal, folio mil doscientos nueve del expediente administrativo, debido que al verificar en el Registro Tributario Unificado comprobó que a al afecta de emisión de esa resolución, el contribuyente tiene habilitados veinticuatro mil doscientos folios del libro Mayor General desde mil novecientos noventa y seis, hecho que aceptó en el memorial de contestación de demanda, folio cuarenta y cinco vuelto del expediente judicial. Luego, procede a pronunciarse al hecho de que el contribuyente no presentó los cheques originales debidamente cobrados, que demuestren quien fue el beneficiario del pago de las facturas solicitadas para su revisión, canceladas a través de este medio. Para el efecto, debe mencionar que los artículos 20 y 21 de la Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, prevén que los costos y gastos deducibles que constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, a partir de treinta mil quetzales (Q30,000.00), deben realizarse por cualquier medio que faciliten los bancos del sistema, distinto al dinero en efectivo, en el que se individualice a quien venda los bienes o preste los servicios objetos del pago. El Tribunal estima que esta situación no tiene fundamento, pues aunque

el contribuyente no haya presentados los cheques originales debidamente cobrados que demostraran quien era el beneficiario del pago de las facturas motivo de litis, hecho que se hizo constar en el acta GEM-DCFtrescientos veintiuno guion dos mil diecisiete, hecho que aceptó el contribuyente tanto en el memorial de revocatoria como en la presente demanda, en virtud que estas constituían un veintisiete por ciento del total del crédito fiscal solicitado para la devolución, es decir, no fue en cuanto al cien por ciento que se dejó de cumplir con esa obligación; el contribuyente presentó la documentación mencionada adjunta al memorial de revocatoria, documentos obrantes del folio mil ciento cuarenta y seis al mil ciento noventa, documentos que tienen pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, conforme lo exige el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil, sin importar la etapa procesal en que fueron presentados, por lo que inválido resulta el argumento de que “el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario, se encontraba imposibilitado de conocer la juricidad de los documentos que la contribuyente presentó en el recurso de revocatoria, dado que esa documentación no fue auditada por la Administración Tributaria en las audiencias y requerimientos que realizó…”, ya que el recurso de revocatoria permite a la administración tributaria “dejar sin efecto un acto administrativo por causa de una oportunidad, de conveniencia del interés público o de legitimación” (…) Por consiguiente, se sostiene que el Tributa sí

tenía facultades para revisar la legalidad y oportunidad de los actos recurridos, sustituyendo la voluntad de aquellos en caso de estimar pertinente la revocatoria. Por supuesto que se comparte que son los auditores tributarios los facultados para efectuar auditorias, sin embargo, se estima que en este caso, el Tributa es parte de la administración tributaria y que pudo auxiliarse de auditores tributarios para determinar la procedencia o no de la solicitud motivo de litis y que en este caso en particular no era necesario practicar una auditoria como se aseveró, era simplemente hacer una confrontación de los documentos adjuntos con el listado de facturas que se señaló no tuvieron los auditores tributarios los cheques originales, ni copias certificadas del anverso y reverso. Otorgándose la razón a la administración tributaria solo en cuanto al cheque extendido a Héctor Amilcar Lapola Rodriguez, ya que se declaró que el total de la factura ascendía a veintiséis mil noventa quetzales con cuarenta centavos y el cheque se emitió por la cantidad de veinticuatro mil quinientos seis quetzales con treinta y cuatro centavos, pues solo sobre esta fue que presentó argumentos. Aunque muchos de los cheques certificados respaldan cantidades distintas a las facturas motivo de litis y señaladas en el anexo número uno del acta número GEM-DCF-trescientos veintiuno guion dos mil diecisiete, el Tribunal les otorga valor probatorio por cuanto la administración tributaria no las impugnó ni presentó argumentos para contradecirlos, aunado que, por ejemplo, en el caso de TRAMELSA, se estima

que al tener varios servicios adquiridos, según se denota de ese anexo, es posible que los cheques se hayan emitido cubriendo cl concepto de una o más facturas, lo cual es permitido. Por último, también se estima improcedente la no autorización de la devolución de crédito fiscal por el hecho de que los proveedores Ahoca, Sociedad Anónima, Providencia La Sierra, Sociedad Anónima y Finca Don Pedro, Sociedad Anónima, “están siendo auditados por la División de fiscalización de la Gerencia de Contribuyentes Especiales Medianos (…) por tener duda razonable sobre la procedencia del crédito fiscal (…) que representa el 65% del total del crédito fiscal solicitado para su devolución. En primer lugar, porque como bien se indicó en esaresolución el crédito fiscal reclamado por los servicios de esos proveedores representan el sesenta y cinco por ciento del total del crédito fiscal requerido, es decir, que respecto al otro porcentaje la petición era pertinente. En segundo lugar, el hecho de que estos proveedores estén siendo auditados no otorga la facultad a la administración tributaria para denegar la pretensión del postulante; y, si bien es cierto la duda razonable está prevista en nuestro ordenamiento jurídico, cierto es que no es el Código Tributario ni la Ley del Impuesto al Valor Agregado las que prevén lo concerniente a la duda razonable, sino que es el Reglamento del Código Aduanero Centroamericano (…) Sin embargo, precisamente atendiendo lo estipulado por el artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial, el cual señala que las disposiciones especiales prevalecen sobre las generales, criterio que sustentó la Corte de Constitucionalidad (…) es que el Tribunal

considera que en este caso no se podía denegar la pretensión de la contribuyente por la mencionada duda razonable. Es más, la misma administración tributaria acepta tácitamente que lo hizo sin fundamento legal alguno, pues e la resolución donde resolvió no autorizar la devolución del crédito fiscal motivo de litis no citó la base legal de ello, lo mismo hizo en el memorial contentivo de demanda, en donde se concretó a indicar que lo hizo para garantizar los intereses tanto del contribuyente como del propio estado, porque “la devolución de crédito fiscal no puede prosperan (sic), hasta en tanto no logren dilucidarse las fiscalizaciones efectuadas”. Folio cuarenta y siete del expediente judicial. Por lo tanto, la demanda instada debe ser declarada con lugar parcialmente debiéndose hacer las de más declaraciones correspondientes (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación de los artículos 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, 3 incisos i) y j) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria. CONSIDERANDO I En cuanto a este submotivo, la casacionista denunció la omisión de dos normas jurídicas, de las cuales expresó lo siguiente: «… INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO VEINTITRES “A” (23” A”), DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (…) »Teniendo por respetados los hechos que la sala tuvo por probados, al efectuarse la lectura de la sentencia

que se recurre, puede evidenciarse como la sala sentenciadora, al resolver respecto de la denegatoria de la devolución de crédito fiscal, derivado del hecho de que la entidad contribuyente al momento de presentar la solicitud de devolución de crédito fiscal y luego de haber sido requerido de la presentación de la documentación pertinente, NO PRESENTÓ los cheques originales debidamente cobrados, que demuestren quien fue el beneficiario del pago de las facturas (…) »Los ajustes formulados a la entidad contribuyente, devienen primeramente de la falta de presentación de documentación original por parte de la empresa, que pudiera permitir a mi representada realizar el cotejo correspondiente, quedando en su poder únicamente la fotocopia de dicho documento, configurándose entonces un incumplimiento al contenido de la norma que se denuncia como infringida (…) »Cuando realizamos la lectura del artículo (…) se hacen evidentes los requisitos de carácter SINE QUA NON, que dan lugar a la devolución del crédito fiscal, es así que para el efectos de que proceda una devolución de crédito fiscal, la entidad contribuyente debe acompañar una serie de documentos, entre ellos; documentar los pagos las facturas con las COPIAS DE LOS CHEQUE O ESTADOS DE CUENTA, la ley continua remarcando que la documentación deberá ser presentada ante la Administración Tributaria y entregar a la misma, fotocopia, para efecto que los mismos sean cotejados con SUS ORIGINALES, todo esto se advierte de la lectura del artículo que se denuncia como infringido, es así que cuando se evidencia dentro del fallo emitido, que la sala sentenciadora, otorga la razón a la entidad contribuyente al revisar documentación

contenida dentro del expediente administrativo, documentación esta que únicamente consiste en fotocopias presentadas por la entidad contribuyente, las cuales no pudieron ser cotejadas con el documento original, no cumpliéndose a cabalidad con lo regulado en el artículo que se estima fue infringido al omitirse su aplicación en el fallo que ahora se recurre, sin lugar a dudas, se incurre en el vicio denunciado, toda vez, que la Sala sentenciadora, al dejar de lado la aplicación de la norma denunciada, no advierte que en efecto, el ajuste formulado al crédito fiscal, es técnica y legalmente procedente, toda vez que mi representada al formularlos se apega al PRINCIPIO DE LEGALIDAD, no actuando de manera arbitraria, la ley claramente estipula los requisitos que otorgan procedencia a la devolución de crédito fiscal, pero cuando se da inobservancias de alguno de ellos resulta procedente que se deniegue la solicitud planteada, en virtud de la falta de cumplimiento de requisitos, para el caso que nos ocupa se puede advertir que la entidad contribuyente, no hizo entrega de la documentación original correspondiente, a pesar de haber sido requerida legalmente de la presentación de la misma, siendo los momentos procedimentales de procedencia, la propia presentación de la solicitud de devolución de crédito fiscal, o bien al momento de ser requerida la información. »El artículo que se denuncia como infringido, se encuentra redactado de manera clara, estableciendo el procedimiento para la devolución de crédito fiscal, señalando plazos y requisitos que deben ser cumplidos,situación que redunda en que al dejar de lado su cumplimiento, no haga factible la procedencia de la

devolución de crédito fiscal solicitada (…) »La norma que denuncia como inaplicada, es clara en regula de manera precisa que La Administración Tributaria podrá rechazar total o parcialmente las solicitudes de devolución, es decir, le otorga la facultad (podrá) para rechazar de manera total las solicitudes presentadas, por lo tanto la aseveración respecto de los porcentajes que señala la sala, no son óbice para que la Administración Tributaria tenga la obligación de declarar una procedencia parcial, ya que esto ES FACULTATIVO (PODRÁ) y no obligatorio (deberá), en ese sentido se estima que de haberse aplicado la norma que se denuncia como infringida, la Sala hubiese advertido que el actuar de mi representada se encuentra apegado a derecho (…) »INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO TRES (3), LITERALES i) y j) DEL DECRETO UNO guion NOVENTA Y OCHO (98) DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA, LEY ORGANICA DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (…) »La Sala sentenciadora dentro del fallo que se impugna, al respecto de la motivación de mi representada para no autorizar la devolución de crédito fiscal, relaciona con el hecho de que los proveedores de la entidad contribuyente están siendo auditados, señala en el fallo: »“(…) el hecho de que estos proveedores estén siendo auditados, no otorga la facultad a la administración tributaria para denegar la pretensión del postulante; (…)” »Al respecto de este argumento, me permito esgrimir las consideraciones previas que dieron lugar a la

motivación de denegar la devolución derivado de la existencia de auditorías practicadas a los proveedores, mi representada para el efecto de no verse afectada en los intereses propios del estado, de acuerdo a lo regulado en el artículo que se denuncia como infringido mi representada tiene las plenas facultades legales para establecer normas internas que garanticen el cumplimiento de las leyes y reglamentos en materia tributaria, al respecto se crea una normativa interna la cual establece un procedimiento de devolución de crédito fiscal, en el cual quedan establecidos los supuestos por los cuales procederá la denegatoria de la devolución de crédito fiscal, siendo así este el fundamento de derecho que se utiliza por parte de mi representada, para declarar la improcedente la solicitud de devolución de crédito fiscal, la aplicación de la normativa interna, creada de acuerdo a las funciones otorgadas de acuerdo al cuerpo normativo correspondiente, en ese sentido se estima que el argumento de la Sala, cuando indica que: “(…) la misma administración tributaria acepta tácitamente que lo hizo sin fundamento legal alguno, pues e (sic) la resolución donde se resolvió no autorizar la devolución de crédito fiscal motivo de litis no citó la base legal de ello, (…)” situación que resulta en una consideración falaz, pues mi representada aplica como base legal el artículo que se denuncia como infringido, que es la base para crear las norma internas que fueron aplicadas al caso subjudice. »La Sala sentenciadora al resolver que no es procedente por parte de mi representa denegar la solicitud de devolución de crédito fiscal por el hecho de que los proveedores están siendo auditados, indicando la sala en

su fallo que NO OTORGA LA FACULTAD A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, hace evidente que no aplica la norma que se denuncia como infringida, y ante tal omisión no logra advertir que el actuar de mi representada se encuentra apegado a derecho, toda vez, que en atención a las funciones de que se encuentra investida, crea normas y procedimientos que coadyuvan para que se dé un adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias (…) »OBSERVACIONES RESPECTO AL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY: »Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas. Y al tenor de lo resuelto por esa Honorable Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia dentro del Recurso de Casación identificado con el número trescientos cuarenta y uno guion dos mil quince (341-2015), de fecha veintinueve de septiembre de dos mil quince (sic)…». Alegaciones La entidad Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, expresó: «… es importante indicar que los submotivos del recurso de casación son totalmente erróneos, toda vez que la Honorables Sala de lo Contencioso Administrativo, no solo aplicó correctamente los artículos atinentes al caso concreto, si no que además les dio la interpretación que en derecho corresponde. Por otro lado, de lo expuesto en su recurso de casación, se desprende que la recurrente con lo que no está de acuerdo de la sentencia es que a su criterio

la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, le dio valor probatorio a la entrega de los cheques objeto de Litis, por lo que se estima que si sobre esa versaría su recurso, debió considerar lo atinente al error en la apreciación de la prueba establecidos en el numeral 2 del artículo 621 del Código Procesal Civil y no como equivocadamente lo hizo al argumentar los submotivos de violación de ley. »Ahora bien, en relación a los argumentos del submotivo de inaplicación del artículo 3 literal i) y j) del Decreto 1-98 del Congreso de la República, los mismos, también adolecen de falta de veracidad, toda vez que lo indicado en el memorial de interposición del recurso de casación en nada reflejan lo manifestado en la sentencia emitida por la Honorable Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (…)»Si nos damos cuenta, la Honorable Sala lo único que hizo en la sentencia fue indicar un hecho totalmente obvio: y es simple y llanamente que la Administración Tributaria no indicó el fundamento de derecho que le faculta a denegar la devolución del crédito fiscal basada en que las auditorias a los proveedores aún no habían concluido. No indicó el fundamento de derecho, ni en la audiencia, ni en la resolución que confirma los ajustes ni en la resolución que deniega el recurso de revocatoria. Y si no lo hizo en esas instancias, no puede pretender hacerle ver ahora en el recurso extraordinario de casación. Por lo que no se puede alegar violación de ley por supuestamente no haber aplicado un artículo, que no solo no mencionó en todo el

proceso administrativo, si no que además nunca estuvo en discusión en el proceso contencioso administrativo. Lo anterior no podría ser de otra manera, toda vez que dicho fundamento legal NO EXISTE, dado que ninguna norma establece como requisito para la devolución del crédito fiscal hacer auditorias a los proveedores, eso es únicamente una disposición interna de la propia Administración Tributaria que no tiene jerarquía de ley para ser utilizada como fundamento de derecho (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… Del análisis de la sentencia de mérito, se puede evidenciar que la Honorable Sala Cuarta incurrió en el yerro denunciado de violación de ley por inaplicación del artículo 23 “A” de la Ley del impuesto al Valor Agregado (…) »… el yerro subyace en que la ley es clara al establecer que el contribuyente debe de presentar la documentación original y en copias lo cual no realizo como obra en autos, así mismo la Administración Tributaria está facultada para rechazar cuando no se cumplen los presupuestos de la ley como ocurre en este caso, por lo que se puede establecer la violación de ley por inaplicación del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que de haberse aplicado otras hubiesen sido las resultas del proceso, por lo cual mi representada señala que la Sala sentenciadora al no aplicar los artículos citados con el análisis lógico jurídico correspondiente y al encuadrar los hechos en otra normativa que no se ajusta a los aspectos facticos del ajuste, es que señalamos que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro denunciado y el ajuste formulado

por la Administración Tributaria debe ser confirmado (…) »Del análisis de la sentencia de mérito, se puede evidenciar que la Honorable Sala Cuarta incurrió en el yerro denunciado de violación de ley por inaplicación del artículo 3 literales i) y j) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria (…) »… el yerro subyace en que la ley es clara al establecer que la Administración Tributaria puede establecer normas internas que garanticen el cumplimiento de las leyes y reglamentos en materia tributaria contribuyente como ocurre en este caso, por lo que se puede establecer la violación de ley por inaplicación del artículo 3 literales i) y j) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que de haberse aplicado otras hubiesen sido las resultas del proceso, por lo cual mi representada señala que la Sala sentenciadora al no aplicar los artículos citados con el análisis lógico jurídico correspondiente y al encuadrar los hechos en otra normativa que no se ajusta a los aspectos facticos del ajuste, es que señalamos que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro denunciado y el ajuste formulado por la Administración Tributaria debe ser confirmado (sic)…». Análisis de la Cámara La violación de ley por omisión, constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente. Para el presente caso, la recurrente denuncia que el vicio cometido por la Sala, es la omisión de los artículos

23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, 3 incisos i) y j) de la Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria; por lo que el análisis pertinente se realizará en ese orden. Previo al estudio correspondiente, esta Cámara estima pertinente indicar que según la doctrina establecida, cuando se invoca el submotivo de violación de ley por inaplicación debe invocarse a su vez, el submotivo de aplicación indebida de ley, puesto que la omisión de la norma idónea que resuelve los hechos en discusión presupone la aplicación de otra que no resulta aplicable, por no contener los supuestos jurídicos idóneos, salvo el caso en que se argumente que no ha existido aplicación de una norma jurídica inidónea por parte de la Sala. En el presente caso la casacionista manifiesta: «… Se hace la observancia de que no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas…». Por lo anterior y considerando que se configura la excepción a la doctrina de complementariedad establecida por esta Cámara, se procede a analizar el submotivo invocado. Para ello, primero corresponde determinar si en la sentencia impugnada se han omitido las normas denunciadas; en ese sentido, derivado de la revisión íntegra del fallo, se establece que en efecto, los artículos no fueron mencionados por la Sala para resolver la controversia; por ello corresponde analizar si tal omisión es de tal trascendencia, que pueda modificar el sentido en que se resolvió.

Con respecto al artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Superintendencia de Administración Tributaria argumenta que ese artículo, contiene requisitos de carácter «sine qua non» que se deben cumplir para que proceda la devolución de crédito fiscal; entre ellos, deben acompañar a la solicitud las facturas que generen el crédito, con las respectivas copias de cheques o estados de cuenta, además de poner a la vista los originales para poder ser cotejados. Alega que la Sala erradamente otorgó la razón a lacontribuyente, pues con las simples copias de los cheques que constan en el expediente administrativo, tuvo por cumplido el requisito, omitiendo que el artículo en cuestión, señala que se deben cotejar con el documento original, los cuales no fueron presentados por el contribuyente, a pesar de haber sido requerido. Teniendo clara la tesis formulada, corresponde transcribir y analizar el artículo omitido, para determinar si es trascendental para modificar el sentido del fallo emitido. Artículo 23 “A”. Procedimiento general para solicitar la devolución de crédito fiscal: «Las personas individuales o jurídicas que soliciten la devolución del crédito fiscal, deben gestionarla por periodos vencidos del Impuesto al Valor Agregado debidamente pagado. »La solicitud de devolución del crédito fiscal podrá realizarla el contribuyente que tenga derecho, acumulando de forma trimestral o semestral la cantidad del Impuesto al Valor Agregado susceptible de devolución, siempre y cuando persista un saldo de crédito fiscal a favor del exportador o contribuyente que negocie con

entidades exentas. »El contribuyente presentará su solicitud de devolución del crédito fiscal ante la Administración Tributaria, acompañando: »a) Original de las facturas emitidas por sus proveedores, de las cuales se generó el crédito fiscal reclamado. »b) Libro de compras y ventas del contribuyente en el medio, forma y formato que indique la Administración Tributaria. »c) En el caso de contribuyentes que hubieren vendido bienes o prestado servicios con exclusividad a entidades exentas, deberán presentar la copia de la factura emitida en dicha transacción, así como la certificación contable del ingreso en su contabilidad. »d) Cuando sea exportador eventual, deberá acompañar las declaraciones aduaneras de exportación de las mercancías, con un inventario debidamente detallado de las mismas, así como la copia de las facturas comerciales que le extiendan los proveedores. »A requerimiento de la Administración Tributaria, el solicitante de devolución de crédito fiscal deberá presentarle: »a) Copia del cheque o del estado de cuenta en el que conste el pago de las facturas de sus proveedores, correspondiente a los períodos impositivos del Impuesto al Valor Agregado, en el que se generó el crédito fiscal, y del cual está pidiendo su devolución, así como el documento donde conste que el proveedor haya recibido el pago respectivo. »b) De ser agente de retención, deber