583-2011 04032013 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/03/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

583-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de octubre de dos mil seis. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Para que el tribunal pueda hacer el análisis comparativo de rigor, cuando se invoca error de hecho en la apreciación de las pruebas, es presupuesto obligado que el recurrente señale con claridad y precisión el documento o acto auténtico en el que se hace recaer la infracción.

LEY ANALIZADA Artículo: 621 numeral 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de marzo de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el seis de octubre de dos mil seis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Floricelda

Pozuelos Pivaral.

II. Parte contraria: Julio César Martínez González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La administración tributaria, verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Julio César Martínez González, con

respecto al período impositivo del uno de julio de dos mil uno al treinta de junio de dos mil dos, realizando ajustes al impuesto al valor agregado, por débito fiscal no declarado y al impuesto sobre la renta, por omisión de ingresos.

II. Ante la inconformidad del contribuyente, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria.

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa recurrida. Para el efecto, consideró: «… Teniéndose a la vista la documentaciónacompañada por el órgano administrativo a esta audiencia, se constata lo siguiente: En la resolución que anteriormente fue referida y que se identifica con el número SCRO guión cero cero doscientos treinta y cuatro guión dos mil cuatro (SCRO-00234-2004), de fecha diecisiete de septiembre de dos mil cuatro, se indica por parte de la Administración Tributaria en relación al ajuste al Impuesto al Valor Agregado del período del uno de julio de dos mil uno al treinta de junio de dos mil dos, el cual se formulo (sic) porque “no fueron declarados ingresos al no haberse facturado la totalidad de las ventas realizadas. Con respecto a lo indicado por el contribuyente en cuanto a que su empresa en ningún momento dejó de facturar, se evidencia a través del movimiento de los inventarios, que efectivamente se dejó de facturar al establecerse una diferencia entre la cantidad

declarada por concepto de ventas y la que se determinó en la auditoria; obteniéndose ésta última al multiplicarse la cantidad de galones vendidos por el precio de venta promedio, el cual se obtuvo de una muestra de los galones vendidos durante los períodos fiscalizados. Con relación al procedimiento aplicado para determinar las cantidades que en concepto de ventas, no fueron registradas ni declaradas, el mismo es correcto, tomando en cuenta que la cantidad que aparece registrada en el libro de Balances, en los meses comprendidos de julio de dos mil uno a junio de dos mil dos, es de Q49,350.00 equivalente a 4,622 galones de combustible, es decir, que por no haberse registrado correctamente los saldos de inventario de combustible, existentes al finan (sic) de cada uno de los períodos impositivos fiscalizados, no se tenía un parámetro para poder establecer el movimiento de inventarios; optando lo auditores, por consignar el mismo, al final de cada período, para determinar las cantidades de combustibles vendidas durante los períodos impositivos en los que se formuló el ajuste”. Indica más adelante respecto del Impuesto Sobre la Renta: “… en la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al período fiscal comprendidos del 01 de julio de 2001 al 30 de junio de 2002, no se registró contablemente la cantidad que por concepto de mermas en combustible, hubo durante dicho período, ni lo justifica a través de un dictamen emitido por un profesional experto en la material (sic). (…) Con relación al

procedimiento aplicado para calcular el monto de ingresos omitidos, se determinó la cantidad de galones vendidos durante el período impositivo fiscalizado, considerando los inventarios iniciales y finales de combustible, que al multiplicarse por el precio promedio de venta, se determinaron los ingresos no declarados, lo cual es correcto”. (sic) Con lo anterior, se determina que el mismo se sustenta en un cruce de información del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, el cual sirvió de fundamento para correrle audiencia al sujeto pasivo de la obligación tributaria respectiva y posteriormente emitir las resoluciones objeto de impugnación. Se afirma lo anterior porque de conformidadcon el informe de auditoria (sic) que obra del folio quinientos treinta y dos (532) al quinientos treinta y cinco (535), practicado por los auditores contables Sergio Román Aguilar de León y Alma Rosa Sajquim de Pineda, se dejó asentado respecto del ajuste al Impuesto al Valor Agregado en el inciso c) de dicho informe (folio quinientos treinta y tres), que al determinar la totalidad de ventas por combustible en los períodos fiscalizados, se tomó los galones de combustibles integrados por el contribuyente de acuerdo al inventario inicial correspondiente al uno de junio de dos mil uno, al cual se le sumaron galones según tabulación de facturas de compras, lo cual arrojó la disponibilidad, restándole los galones en existencia integrados por el contribuyente de acuerdo al inventario final correspondiente al treinta de junio de dos mil dos, dando como resultado los

galones vendidos fijados según auditoria (sic), multiplicando dichos galones por el precio promedio neto de venta determinado, lo cual da como resultado ingresos no declarados que al multiplicarlos por la tasa impositiva vigente en los períodos fiscalizados se establece por el órgano administrativo débito fiscal omitido. Posteriormente al referirse el informe de auditoria (sic) en relación al ajuste al Impuesto Sobre la Renta, se asentó en los numerales a) y c) (folio quinientos treinta y cuatro), que se procedió a tomar una muestra de facturas de ventas de los talonarios utilizados por el contribuyente para poder establecer un precio promedio de venta al público, procediéndose a fijar la totalidad de ventas por combustibles de los períodos sujetos a fiscalización, procediéndose de la siguiente manera: Los galones de combustibles integrados por el contribuyente de acuerdo al inventario inicial el cual corresponde al uno de julio de dos mil uno se le sumaron los galones según tabulación de facturas de compras dando como resultado la disponibilidad, restándole los galones en existencia integrados por el contribuyente de acuerdo al inventario final al treinta de junio de dos mil dos, lo cual da como resultado los galones vendidos según auditoria, multiplicando dichos galones por el precio promedio neto de ventas determinado, lo cual da como resultado ingresos no declarados. Este Tribunal considera que dichos ajustes están sustentados en los totales auditados dentro del Régimen del Impuesto al Valor Agregado y régimen del Impuesto Sobre la Renta, siendo el monto de lo reparado el equivalente a la diferencia encontrada entre los

inventarios iniciales y finales de los períodos auditados, por lo que dichos ajustes son inconsistentes. Este Tribunal estima que no es procedente que se sustenten los reparos y/o ajustes derivados de la comparación de las declaraciones periódicas del Impuesto al Valor Agregado, con el total de las sumas que como ingresos anuales contiene la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, puesto que este último se basa en el proceso técnico operativo y general de los respectivos registros contables, y que por no coincidir las sumas totales reportadas en un impuesto con relación al otro, no necesariamente involucra unaevasión de impuestos por omisión de ingresos, considerándose que los dos tributos contrapuestos, son de naturaleza muy distinta siendo su regulación y hecho generador totalmente diferentes, lo que también ocurre en los procedimientos operacionales, formas de cálculo y pago de ambos impuestos, al estar regulados en diferente normativa, cada uno dentro de sus propias características que les son peculiares, por lo que no es dable aplicar ajustes derivados de la comparación e integración de los ingresos declarados en el Impuesto Sobre la Renta, en relación a los del Impuesto al Valor Agregado, como lo pretende el órgano administrativo al emitir las resoluciones objeto de impugnación por el demandante. El Impuesto al Valor Agregado, regulado en el Decreto número 27-92, del Congreso de la República, que se refiere a los actos y contratos gravados en esta ley, establece en el artículo 3 de la misma, el hecho generador, que como se indicó anteriormente es diferente al otro impuesto

contrapuesto, ya que se grava la renta, cuyo hecho generador es la utilidad o riqueza nueva que se obtiene del capital, por lo que se le considera como un impuesto productivo, considerándose a la renta como el producto neto y periódico que se extrae de una fuente capaz de producirlo y reproducirlo, que es el capital. Que una de las obligaciones del ente fiscalizador es ante todo verificar el correcto cumplimiento de las leyes tributarias, conforme lo establece el numeral tres del articulo (sic) 98 del código (sic) Tributario esto es, verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigaciones que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tributo correspondiente. En el presente caso, al revisar el informe de auditoria (sic) anteriormente relacionado, por medio del cual se determina por la Superintendencia de Administración Tributaria, ajustes al Impuesto al Valor Agregado y a la renta imponible por omisión de ingresos derivados de ventas no declaradas, se determinó que el mismo se efectuó mediante cruce de información del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta, sin tomar en cuenta que el hecho generador de dichos impuestos son distintos, debiendo calcularse los mismos en forma independiente. Debe hacerse notar que la resolución por medio de la cual se realizaron inicialmente los ajustes y que identifica con el número PROV-AUDDFRO-SAT-dos mil ochocientos veintinueve guión dos mil tres, obrante a folio

quinientos treinta y seis (536) se declaró la nulidad de la misma, puesto que se cambió el orden de los inventarios finales de gasolina super y diesel, lo que originó que la determinación de ingresos omitidos no se hiciera en forma correcta por lo que afecta el monto del ajuste formulado al débito fiscal del Impuesto al Valor Agregado y el ajuste formulado a la renta imponible del Impuesto Sobre la Renta; no obstante haberse conferido audiencia nuevamente al demandante, extremo éste que a criterio de este tribunal hace inconsistente el ajuste ademásde las razones ya expuestas, habida cuenta que se tomó para determinar tanto la omisión de ingresos por el Impuesto al Valor Agregado como al Impuesto Sobre la Renta los mismos inventarios iniciales y finales, no tomando en consideración la actividad económica del contribuyente, que constituye expendio de gasolina, lo cual lógicamente por ser una actividad diaria, varía el monto de los inventarios al final de cada período de liquidación; asimismo no se tomó en consideración la publicación un mil seiscientos veintiuno (1621) del Instituto Americano de Petróleo que contiene los porcentajes de volatización de combustibles; extremos éstos que a criterio de este Tribunal también afectan los inventarios antes relacionados, con lo cual se determina que los ajustes fueron realizados en forma antitécnica. En ese sentido resulta evidente que los ajustes formulados son consecuencia de una particular apreciación de parte de las autoridades tributarias que carece del necesario respaldo legal. Por lo que este Tribunal considera que es insostenible jurídicamente la resolución impugnada, procediendo en consecuencia, la

revocatoria de la totalidad de los ajustes formulados, por estar viciado el procedimiento de auditoria utilizado en la formulación de los mismos.» MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba La recurrente expuso: «… El error cometido por la Sala sentenciadora se evidencia en la página 12 de la sentencia emitida, en la cual señala: (…) »Como puede observar la Honorable Cámara, el error es bastante claro, ya que la Sala sentenciadora reconoció una verdad distinta a la verdad formal en el hecho de creer que los ajustes hechos por mi representada, se derivan de la comparación de las declaraciones periódicas del Impuesto al Valor Agregado, con el total de sumas que como ingresos anuales contiene la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, obviando que el análisis fue por evaluación de inventarios del Impuesto al Valor Agregado, promediando las ventas del período; lo cual se evidencia en las cédulas de trabajo dadas a conocer en la audiencia folios del 976 al 987 donde consta que se tabularon el tipo de cada uno de los combustibles, tomando como base el inventario inicial más las compras efectuadas, para obtener la disponibilidad del mismo y al verificar las existencias del inventario final determinaron la diferencia existente entre los galones disponibles e inventario final al 30 de junio de 2002, dando como resultado los galones de combustible súper, regular y diesel, en cada período revisado, toda vez que el Impuesto al Valor Agregado es mensual; incluso el cálculo se efectuósobre precios promedios para evitar injusticia en utilizar precios finales, debido a

la fluctuación en los precios del combustible. »… el análisis vertido al sentenciar, proviene de la tergiversación de los hechos mismos que demuestran que la incidencia del error en cuanto a la resolución del caso es muy clara ya que si el Tribunal no hubiese tergiversado los hechos probados, no hubiera considerado que la Administración Tributaria pretende “aplicar ajustes derivados de la comparación e integración de los ingresos declarados en el Impuesto Sobre la Renta, en relación a los del Impuesto al Valor Agregado”, por lo que el Tribunal hubiere atendido los fundamentos de mi representada y hubiese considerado que el argumento de que contablemente el inventario final de un período es el inventario inicial del siguiente; por lo que en ese orden de ideas, ese (sic) infiere que si el inventario inicial es menor que el inventario final del período anterior, hubo ventas que no declaró; declarando en consecuencia sin lugar la demanda interpuesta». Alegaciones Julio César Martínez González, expuso: «… al proceder a analizar la tesis esgrimida por la administración tributaria, encuentra que únicamente se limita a transcribir una parte del argumento planteado en la sentencia (…) Posteriormente dentro de su argumentación inserta en su memorial cédula de trabajo, obrante a folio novecientos setenta y cuatro del expediente administrativo, manifiesta que el análisis vertido al sentenciar proviene de la tergiversación de los hechos mismos que demuestran la incidencia del error. »Tal tesis no resiste el análisis jurídico alguno en cuanto al sub motivo invocado,

toda vez que para que el tribunal pueda hacer el análisis comparativo de rigor, cuando en casación se invoca error de hecho en la apreciación de las pruebas, es presupuesto obligado que el recurrente señale con claridad y precisión el medio de prueba o acto auténtico en el que se hace recaer tal error (…). »Efectivamente la administración tributaria no indica con claridad en que (sic) consiste el error denunciado, únicamente se limita a indicar lo que se relacionó en la resolución que fue impugnada por medio del proceso contencioso administrativo, pero en ningún momento plantea tesis clara y precisa en cuanto a su argumentación, pues es evidente que el Tribunal Sentenciador si apreció los inventarios iniciales finales y correspondientes (…) de lo anterior se desprende que efectivamente el tribunal sentenciador valoró los inventarios de mi persona, tanto iniciales como finales y no como erróneamente lo aprecia la administración tributaria. »Por otra parte, cuando se invoca error de hecho en la apreciación de la prueba, debe identificarse, sin lugar a dudas, el documento o acto auténtico que demuestre de modo evidente la equivocación del Juzgador. Incumple el recurrente con la exigencia anterior, cuando se limita simplemente a señalar enqué folios del expediente administrativo constan, omitiendo precisar que (sic) clase de documentos son, así como la fecha de los mismos, lo que sucede en el presente caso toda vez que para sustentar su tesis la administración tributaria únicamente ejemplifica una cédula de trabajo, pero no basta con señalar el folio

del expediente administrativo en que se encuentra la misma, como se hizo constar anteriormente, además debió haber indicado o precisado que clase de documento contenía el cuadro que adjunta, situación que no puede deducir por sí solo el Tribunal de Casación. (…) »Por último al hablar de la incidencia del error denunciado, la administración tributaria tampoco plantea tesis clara al respecto, es más no puede deducirse ningún razonamiento de ésta que lleve el Tribunal de Casación a determinar que efectivamente el error denunciado fue cometido por el Tribunal, puesto que únicamente se limita a tres líneas la exposición de dicha incidencia». Análisis de la Cámara Se configura el error de hecho en la apreciación de la prueba, cuando el tribunal sentenciador ha omitido una prueba legalmente incorporada al proceso, tergiversa el contenido de ésta o bien no existiendo la prueba en autos, con ella se tiene como probado un hecho, siempre que resulte de actos o documentos auténticos que pongan de manifiesto la equivocación del juzgador, los cuales al tenor del inciso 6º del artículo 619 del Código Procesal Civil y Mercantil, deben ser debidamente identificados. En el presente caso, la administración tributaria argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho, al tergiversar los hechos probados, pues consideró que los ajustes se derivaban de la comparación de las declaraciones periódicas del impuesto al valor agregado, con el total de sumas que como ingresos anuales contiene la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta; sin embargo, la recurrente considera que el análisis fue por

evaluación de inventarios del impuesto al valor agregado, promediando las ventas del período, tal y como consta en las cédulas de trabajo dadas a conocer en la audiencia respectiva. Al hacer el examen correspondiente, se advierte que el planteamiento efectuado por la administración tributaria es escueto, pues la entidad recurrente se limita a transcribir un segmento de las consideraciones que efectuó la Sala sentenciadora y una cédula de trabajo que obra a folio novecientos setenta y cuatro del expediente administrativo, y señaló lacónicamente que existió una tergiversación de los hechos que la Sala tuvo por probados; de esa cuenta, se establece que no ofrece un argumento jurídico que justifique la procedencia de la tesis. Aunado a lo anterior, se establece que si bien el planteamiento de la recurrente se dirige a cuestionar el hecho de que la Sala haya considerado que los ajustes se derivaban de la comparación entre las declaraciones periódicas del impuesto alvalor agregado, con el total de sumas que como ingresos anuales contiene la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta, no identifica sin lugar a dudas el acto o documento auténtico del cual se desprende tal consideración, pues más adelante se refiere en forma general a: «… las declaraciones periódicas del Impuesto al Valor Agregado (…) declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta (…) evaluación de inventarios del Impuesto al Valor Agregado (…) cédulas de trabajo (…) inventario inicial (…) inventario final…». En virtud de lo anterior, en atención a la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, la

Cámara no pude oficiosamente incursionar en el análisis de aspectos que no fueron debidamente señalados, ya que su intervención se debe circunscribir a lo expresamente trazado en el recurso, lo cual en este caso es modestamente precario. En consecuencia, es evidente que el planteamiento no puede prosperar, por lo que el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de las costas del recurso y la multa, a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Se exime a la entidad recurrente del pago de las costas y multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.