589-2019 28092021 Superintendencia de Administracion Tributaria

28/09/2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

589-2019

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiocho de septiembre de dos mil veintiuno.

I. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve del once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete – dos mil diecinueve. II. En cumplimiento con lo ordenado en la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el cinco de agosto de dos mil veintiuno, dentro del expediente dos mil novecientos tres guion dos mil veinte (2903-2020), se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de junio de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Diego

José Alvarado Alvarado.

II. Parte contraria: Palmas del Ixcan, Sociedad Anónima, que actúa a través de su gerente general y representante legal, Felix Antonio Alvarez

Briz.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través del profesional,

Abimael Enrique Macario Agustín.

CUESTIONES DE HECHO

través de su gerente general y representante legal, Felix Antonio Alvarez Briz.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través del profesional,

Abimael Enrique Macario Agustín.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente, Palmas del Ixcan, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, en el periodo comprendido de enero a junio de dos mil doce.

II. La Superintendencia de Administración Tributaria denegó su solicitud de devolución al crédito fiscal.

III. Contra lo resuelto, la contribuyente planteó revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero.

IV. Contra la resolución anterior, se promovió proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar parcialmente la demanda y como consecuencia revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «… Por supuesto, el Tribunal comparte que, entre otros, son los exportadores los que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pero no se puede exigir al sujeto pasivo que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado exporte en un porcentaje mayor al cincuenta por ciento, porque la ley de la materia no lo dispone de esa forma; es más, se estima que el contribuyente sí encaja en lo que el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado exige (…) Es así como, el Tribunal estima que, en

efecto con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque es norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas, pues ocurre la exportación cuando se da “la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero”, así lo señaló Héctor Villegas, en su obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario (…) en la misma obra, página ochocientos cuarenta y siete, al decir que “Son exportadores las personas que en su nombre extraen mercaderías nacionales y las trasladan al exterior con propósito oneroso, ya sea que las llevare consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido”. Es decir, la actividad propia de la exportación se da cuando se extrae la mercadería nacional y se traslada a otro país, en forma onerosa y quien la realiza es denominado exportador (…) De esa cuenta, el Tribunal le otorga valor probatorio a los medios de prueba antes citados, documentos con los cuales se probó que el contribuyente, en el periodo que reclamó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, tiene derecho a esa devolución por dedicarse a la exportación, lo cual exige la norma mencionada. También estima improcedente la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado bajo el argumento de

que tiene limitante para establecer la razonabilidad y origen del crédito fiscal soliciato, considerando que el contribuyente Grasas y Aceites, Sociedad Anónima figura como cliente y proveedor de la contribuyente, puesto que ello no tiene fundamento legal alguno, en virtud que la ley no prohíbe esa relación comercial existente entre la contribuyente y la mencionada cliente y proveedora, hecho que acepta tácitamente la administración tributaria, debido a que ese argumento no lo fundamenta en ningún precpepto legal, por cuanto la Ley del Impuesto al Valor Agregado no subordina o sujeta el derecho del contribuyente a la devolución del crédito fiscal a ese tipo de requerimientos ilegales que la administración tributaria señaló en la resolución de mérito. Es así como, el Tribunal arriba a la conclusión de que la administración tributaria al no autorizar la solicitud de devolución de crédito fiscal en su totalidad, cuando solo hizo determinació de la obligación tributaria por una cantidad inferior a la que solicitó la contribuyente y la contribuyente podía optar por la segunda opción que exige el cuarto considerando del artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor agregado, no estando sujeta a exportar una cantidad igual o mayor al cincuenta por ciento, incumplió así con lo que regula el artículo 98 del Código Tributario, pues es obvio que sí cumplió con los requisitos que exige la ley (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondoSubmotivo Interpretación errónea de los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Para este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria argumentó en cuanto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: «… En ese orden de ideas, podrán comprender que en el presente caso no procede el reconocimiento del derecho tributario pretendido por el contribuyente, en virtud que –tal y como lo acreditó la Sala sentenciadoradel monto total de ventas efectuadas y reclamadas por el contribuyente, solamente «una» corresponde al mercado externo (exportación) y el resto fueron locales. Por consiguiente, el crédito fiscal solicitado corresponde a una exportación «eventual» y no «habitual», como lo dispone el artículo denunciado. »Bajo esa premisa, y como se expondrá posteriormente, podrán comprender que tampoco era procedente acceder a la pretensión del actor, en base a lo que dispone el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado («porcentaje de exportación menor al cincuenta por ciento (50%) de sus ventas totales anuales»), como lo determinó la Sala sentenciadora, en razón a que dicha norma, en su primer párrafo, también se encuentra condicionada a lo que establece el artículo denunciado (16 de la Ley ibídem), y reitera que el supuesto fáctico que determina el aludido derecho es que los contribuyentes, además de tener la «calidad» de «exportadores», se «dediquen a exportar» (…) »El Tribunal Contencioso interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado al determinar que el «contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado desde que adquiere la calidad de exportador y no solo cuando exporta», en razón que el supuesto fáctico contenido en ella («dedicarse a la exportación») se refiere a realizar habitualmente dicha actividad («exportar») y no solo a tener reconocida tal calidad («exportador») (sic)…». Ahora bien, en cuanto al artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado la entidad casacionista argumentó: «… En el presente caso Sala sentenciadora consideró que la entidad contribuyente sí cumplió con el requisito que exige dicha norma, debido a que se encuentra reconocida, por mi mandante, como exportadora y tuvo un porcentaje de exportación menor al cincuenta por ciento (50%) de sus ventas totales. En tal virtud, era procedente acceder a la devolución pretendida. »Honorables magistrados, la norma denunciada establece en su primer párrafo que el derecho a la devolución de crédito fiscal está supeditado al cumplimiento de la condición que los contribuyente se «dediquen a exportar». Es decir, que además de tener reconocida tal calidad, deben realizar tal actividad de forma habitual. »Como se explicó en la causal de casación que antecede el término «que se dediquen» requiere ocuparse regularmente y hasta con exclusividad a una actividad en particular, refiriéndose la norma comentada a la actividad de exportación presente, como actividad principal de la contribuyente, quedando excluidas de este supuesto legal aquellos contribuyentes que realizan actividades

distintas a la exportación, o únicamente de forma eventual.»Además, de acuerdo al precedente de casación que se citó anteriormente, es la «operación» de exportación el hecho generar del derecho reclamado. Por ello, el legislador fue enfático en determinar que los contribuyentes deben «dedicarse» a la exportación. Es decir, si no hay exportación no hay devolución (…) »No obstante que el porcentaje de exportación, reclamado por la entidad contribuyente, fue menor al cincuenta por ciento (50%) de sus ventas totales, no es posible el reconocimiento del derecho tributario pretendido por el contribuyente, en razón que durante el período reclamado no se dedicó a exportar de manera habitual, como lo dispone la referida norma (…) »El Tribunal Contencioso interpretó erróneamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al determinar que el supuesto fáctico de la norma, es que los contribuyentes sean «exportadores», consideración que es desacertada en razón que dicha disposición exige que los contribuyentes, además de tener dicha calidad, se «dediquen a exportar», es decir que realicen la referida actividad de forma habitual (sic)…». Alegaciones La entidad Palmas del Ixcan, Sociedad Anónima expuso: «… No existe ninguna interpretación errónea de los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que indica la Superintendencia de Administración Tributaria, como submotivo de interpretación errónea de ley en la sentencia de la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que se presente casar; por lo que la

sentencia relacionada, está ajustada a derecho, procediendo sea confirmada al declarar sin lugar el recurso de casación (sic)…». La Procuraduría General de la Nación argumentó «… En el presente caso el error se evidencia al considerar la sala Sentenciadora “que el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, automáticamente obtiene el derecho previsto en la ley del Impuesto al Valor Agregado. Sin embargo de la lectura de los artículos 16 y 23 de la norma anteriormente citada claramente establece como requisito esencial que debe cumplirse para obtener el derecho a la devolución del crédito fiscal, que los contribuyentes se dediquen a exportar, es decir que sea su actividad habitual, lo que hace evidente, que el solo hecho de tener reconocida tal calidad no da el derecho a la devolución del crédito fiscal, de lo que se establece que al no ser una actividad principal, exclusiva o una actividad en particular del contribuyente no lo faculta para la devolución del crédito fiscal. Por lo antes expuesto mi representada considera que la sala al resolver le dio un alcance que no posee la norma, es decir un sentido extensivo distorsionando el supuesto factico que presenta la norma, de lo que se genera la interpretación errónea de la Ley, por tal razón como consecuencia de lo considerado, se concluye que para el efecto debe declararse Procedente el recurso de

CASACIÓN (sic)…».

Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley acontece cuando la Sala aplica de forma correcta la disposición normativa atinente al caso, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. Dicha infracción debe incidir en el

resultado del fallo. La Superintendencia de Administración Tributaria, en relación al submotivo invocado expuso: «… En ese orden de ideas, podrán comprender que en el presente caso no procede el reconocimiento del derecho tributario pretendido por el contribuyente, en virtud que –tal y como lo acreditó la Sala sentenciadoradelmonto total de ventas efectuadas y reclamadas por el contribuyente, solamente «una» corresponde al mercado externo (exportación) y el resto fueron locales. Por consiguiente, el crédito fiscal solicitado corresponde a una exportación «eventual» y no «habitual», como lo dispone el artículo denunciado. »Bajo esa premisa, y como se expondrá posteriormente, podrán comprender que tampoco era procedente acceder a la pretensión del actor, en base a lo que dispone el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado («porcentaje de exportación menor al cincuenta por ciento (50%) de sus ventas totales anuales», como lo determinó la Sala sentenciadora, en razón a que dicha norma, en su primer párrafo, también se encuentra condicionada a lo que establece el artículo denunciado (16 de la Ley ibídem), y reitera que el supuesto fáctico que determina el aludido derecho es que los contribuyentes, además de tener la «calidad» de «exportadores», se «dediquen a exportar» (…) »El Tribunal Contencioso interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al determinar que el «contribuyente tiene derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado desde que adquiere la

calidad de exportador y no solo cuando exporta», en razón que el supuesto fáctico contenido en ella («dedicarse a la exportación») se refiere a realizar habitualmente dicha actividad («exportar») y no solo a tener reconocida tal calidad («exportador») (sic)…». Ahora bien, la Sala sentenciadora al emitir su fallo argumentó: «… se estima que el contribuyente sí encaja en lo que el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado exige y es que puede solicitar la devolución del crédito fiscal (…) el Tribunal estima que, en efecto, con el simple hecho de que la contribuyente se constituya como exportadora, calificación otorgada por el Ministerio de Economía y se le concedieran beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas (…) También estima improcedente la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado bajo el argumento de que tiene limitante para establecer la razonabilidad y origen del crédito fiscal soliciato, considerando que el contribuyente (…) figura como cliente y proveedor de la contribuyente, puesto que ello no tiene fundamento legal alguno, en virtud que la ley no prohíbe esa relación comercial existente entre la contribuyente y la mencionada cliente y proveedora, hecho que acepta tácitamente la administración tributaria, debido a que ese argumento no lo

fundamenta en ningún precepto legal, por cuanto la Ley del Impuesto al Valor Agregado no subordina o sujeta el derecho del contribuyente a la devolución del crédito fiscal a ese tipo de requerimientos ilegales que la administración tributaria señaló en la resolución de mérito (sic)…». Previo a realizar el análisis correspondiente, esta Cámara estima necesario definir la palabra exportador y exportación para efectos de verificar si la entidad contribuyente reúne los requisitos; en ese sentido, el Diccionario de Ciencias Jurídicas Políticas y Sociales de Manuel Ossorio en su primera edición electrónica, define como exportador: «… El que exporta o comercia con país distinto del de sus negocios o actividades…». Así como: «… Exportación: Envío de mercaderías o productos del país propio, o del que se mencione, a otro distinto…». Asimismo, el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado regula: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…) tendrán derecho a ladevolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…» y el artículo 23 de la citada Ley estipula: «… Podrán solicitar la devolución de crédito fiscal los contribuyentes que teniendo un porcentaje de exportación menor al cincuenta por ciento (50%) de sus ventas totales anuales, no pueden compensar el crédito fiscal con el débito fiscal que reciben de sus ventas locales…».

De lo anteriormente transcrito, esta Cámara efectuará las confrontaciones respectivas, de lo argumentado por la casacionista, lo expuesto por las partes, lo resuelto por la Sala sentenciadora y lo considerado por la Corte de Constitucionalidad; de esa cuenta, se puede advertir que la entidad contribuyente se encuentra registrada como exportadora y que la administración tributaria acepta dicha calidad, pues argumentó que se encontraba calificada por el Ministerio de Economía como exportador bajo el régimen de admisión temporal. Cabe resaltar que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al regular que el contribuyente debe dedicarse a la exportación, no se refiere necesariamente a que dicha actividad sea con exclusividad, habitual o que sea una ocupación intensa como lo asevera la Administración Tributaria, lógicamente no se puede interpretar de esa manera, ya que se estaría contrariando la propia ley, ya que el artículo 23 del mismo precepto legal, regula que pueden solicitar la devolución de crédito fiscal aquellos contribuyentes que tienen un porcentaje menor al cincuenta por ciento de las ventas totales anuales y que no pueden compensar el crédito generado con el debido fiscal de sus ventas locales, de lo que se advierte a todas luces, que la Ley de la materia acepta la dualidad de las actividades comerciales de los contribuyentes; asimismo, que la Ley citada no está limitando al contribuyente a que realice una sola actividad, de serlo así se vulneraria el derecho de libertad de comercio establecido en la Constitución Política de la República de Guatemala. Es de tomar en consideración, que para obtener el beneficio tributario al que se

hace referencia, se debe tener como parámetro, que este se encuentre registrado como exportador conforme a lo establecido en la ley; así como acreditar de forma fehaciente, que cumplió con todos los requisitos y procedimientos necesarios para efectuar la exportación, y que el porcentaje sea menor del cincuenta por ciento del total de las ventas anuales, que no haya podido compensar el crédito fiscal con el débito fiscal de las ventas locales. De esa cuenta, cabe indicar que de conformidad con la constancias procesales se advierte que la entidad contribuyente cumple con los requisitos establecidos en la Ley citada, para que se le reconozca el derecho a la devolución del crédito fiscal, ya que para obtener el beneficio tributario la ley no condiciona a los contribuyentes a que se dediquen con exclusividad a exportar o que lo haga de forma habitual o que sea una ocupación intensa, sino más bien promueve el libre comercio, es decir comercio local y la exportación. Cabe resaltar, que la exportación se efectúa al momento que se extrae la mercadería nacional y se traslada al mercado internacional, actividad que de conformidad con las constancias procesales también realiza la entidad contribuyente, pues no solo se dedica a las ventas locales nacionales, por lo que la entidad contribuyente al efectuar la exportación, obtuvo el porcentaje del total de ventas del uno punto cuarenta y siete por ciento (1.47%), de lo cual se evidencia que este porcentaje es menor del cincuenta por ciento del total de las ventas anuales, tal y como lo establece el artículo 23 de la Ley del Impuesto alValor Agregado, razón por la cual, esta Cámara establece que la Sala

sentenciadora, al resolver como lo hizo, no incurrió en la infracción denunciada, al haberle otorgado al precepto jurídico denunciado, el sentido y alcance que le correspondía de conformidad con lo que fuera acreditado. Como consecuencia es improcedente el submotivo invocado y el recurso planteado debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime de la condena en costas y de la imposición de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al considerar que actúa en defensa de los intereses del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 169 del Código Tributario; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II) No se condena en costas del mismo ni se impone multa a la Superintendencia de Administración Tributaria por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil. Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Sexto; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.