59-2013 05032015 Superintendencia de Administracion Tributaria

05/03/2015 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

59-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de febrero de dos mil once. DOCTRINA Violación de la ley Es procedente este submotivo cuando la Sala sentenciadora omite resolver la controversia con la disposición normativa que es aplicable a los hechos que se tuvieron por acreditados. Aplicación indebida de la ley Incurre en aplicación indebida de la ley, la Sala sentenciadora que no aplica las normas atinentes al hecho que se dilucida.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 39 literales b) y j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y 621 inciso 1º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cinco de marzo de dos mil quince.

I. Se tiene por recibida la ejecutoria de fecha dieciocho de febrero de dos mil quince, remitida por la Corte de Constitucionalidad, relativa a la sentencia del diez de febrero de dos mil quince, dentro del amparo en única instancia identificado con el número mil setecientos diez guión dos mil catorce (17102014), promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria. II. En cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad se procede a

dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de febrero de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

II. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandatario especial judicial con

representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

III. Parte contraria: Embotelladora del Norte, Sociedad Anónima, quien posteriormente fue absorbida por Compañía de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima, que actúa por medio del presidente de suconsejo de administración y representante legal, Oscar Rolando Rafael

Arroyo Arzú

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente correspondientes al periodo impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil cinco, habiendo realizado ajustes al impuesto sobre la renta, confiriendo audiencia a la entidad contribuyente para que se manifestara al respecto.

II. La SAT resolvió confirmar los ajustes formulados; la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra lo resuelto promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la

resolución administrativa. Para el efecto consideró: “…La Superintendencia de Administración tributaria (sic) sustenta el ajuste en base a que (…) determino (sic) que el margen bruto obtenido por la contribuyente es del veintisiete punto cuarenta y tres por ciento (27.43%), el cual es superior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. Asimismo se estableció que el monto de los costos y gastos declarados excedió el noventa y siete por ciento (97%) del total de ingresos gravados (…) Sin embargo esta Sala al verificar cada uno de los argumentos vertidos por las partes considera necesario analizar el artículo 39 J, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual determina lo siguiente: “… El mencionado artículo es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los cuales se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se deducen los costos y gastos necesarios para producir o para el conservamiento de la fuente generadora de las rentas gravadas, para poder establecer el siguiente paso que es obtener la renta imponible, base sobre la cual se aplicara (sic) la tarifa del impuesto, que al final es lo que se paga; cuando se observa este camino para obtener el Impuesto sobre (sic) la Renta por pagar y lo confrontamos con el artículo 39 literal J) de la Ley Sobre el Impuesto sobre (sic) la Renta, la respuesta es que contradice toda estructura normativa del Impuesto sobre (sic) la

Renta (…) por lo que esta Sala debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, ya que el artículo 2 del mismo cuerpo legal establece (…) En el caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio con el Código Tributario, y con la Ley del Impuesto Al (sic) Valor Agregado, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual esteTribunal, debe de privilegiar como quedo apuntado anteriormente el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada en su aplicación. (…) Por lo anterior esta Sala es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, (…) por lo tanto contraviene el artículo 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. (…) adicionalmente se debe tener claro que dicho artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre (sic) la Renta regula en el literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, éste literal del artículo en análisis, es congruente con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, (…) ante la contradicción este Tribunal se opta por la aplicación el segundo de los mencionados en donde se

prohíbe los costos y gastos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, por ser la norma que es menos gravosa, debiendo revocarse el ajuste formulado y así deberá resolverse”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. CONSIDERANDO I I.1 Aplicación indebida Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “…La Sala sentenciadora en la sentencia recurrida, a través de unos razonamientos muy peculiares que carecen de conclusiones, aplica de oficio, sin que ninguna de las partes se lo hubiere pedido durante todo el proceso administración y judicial el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta cuyo contenido no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión que ejercita la demandante en el Proceso Contencioso Administrativo relacionado. En efecto, desde que se realizaron los ajustes, la Administración Tributaria señaló los fundamentos y razonamientos jurídicos que creyó pertinentes para fundamentar dicho ajuste en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La contribuyente, se opuso en el trámite administrativo e interpuso el Proceso Contencioso Administrativo fundando sus argumentaciones en contra de la aplicación del artículo 39 literal j) de la ley mencionada que sirvió de base a la AdministraciónTributaria para efectuar los ajustes. En ningún momento ninguna de las partes en

el proceso mencionó de ninguna manera la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (…) Lo considerado por el Tribunal (…) en el que afirma que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de mí (sic) representada. “Además, la afirmación de que se debe de aplicar el inciso b) de dicha norma por ser la “menos gravosa” y porque “el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria, estaría lesionando principios constitucionales” también resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata de aplicar una norma menos gravosa y mucho menos afirmar que el criterio de mí (sic) representada estaría lesionando principios constitucionales, pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente fue aplicar la Ley como le ordena la Constitución Política de la República de Guatemala, el Código Tributario y su Ley Orgánica.” Alegaciones Con respecto a ese submotivo, la entidad Compañía de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima manifestó que el recurso de casación fue interpuesto con evidente frivolidad, olvidando que es un recurso eminentemente técnico y formalista, y que la SAT debió de plantear la casación de forma y no de fondo. La Procuraduría General de la Nación señaló que la norma que era aplicable era

el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y no la literal b), porque esta última no guardaba relación con la controversia. I.2 Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “… La sentencia recurrida en el considerando II cuando se refiere a los ajustes al Impuesto Sobre la Renta en los períodos de enero a diciembre de 2005, por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento (97%) del total del total de ingresos gravados, (…). “Sin embargo se deduce que el Tribunal en los párrafos trascritos afirma que por contradecir, según su criterio el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta “la estructura general del Impuesto Sobre la Renta”, debe privilegiar el artículo 2° de la Constitución Política de la República de Guatemala conforme lo prescrito en el artículo 204 de la misma norma suprema pero no dice cómo deben de aplicarse dichos artículos constitucionales.(…) el Tribunal que podría suponerse que el artículo 39 literal j) párrafo primero de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraría la Constitución por las razones allí expuestas pero que sin embargo, la Sala considera que dicho artículo –se está refiriendo a la literal j) y no al artículose encuentra en contradicción con los principios de contabilidadgeneralmente aceptados. Dicho razonamiento resulta ilógico y confuso pues afirma dos cosas que no tienen relación una con otra; de primero indica que podría suponerse que dicha norma jurídica no contraría la Constitución y luego

afirma que la Sala considera que dicho artículo contradice los Principios de contabilidad generalmente aceptados; sin embargo, en los párrafos anteriores de lo que ha hablado la Sala es de que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta contraría los artículos 2, 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala pero no concluyó en nada y luego indica que se encuentra en contradicción con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. No existe entonces congruencia en su razonamiento y carece de una ilación lógica en su redacción. “Esta (…) afirmación del Tribunal también es ilógica y contiene una conclusión errada porque una Ley ordinaria si contraría la Constitución es nula ipso jure PREVIA DECLARACIÓN HECHA POR LA HONORABLE CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD EN UNA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD EN GENERAL O EN CASO CONCRETO. Un tribunal de orden común no puede declarar de oficio la inaplicabilidad dentro de un proceso judicial de una ley ordinaria por ser contraria a una norma constitucional; por el contrario tiene la obligación de aplicarla mientras no hubiere declaratoria de Inconstitucionalidad. En Guatemala, los tribunales de justicia no pueden abstenerse de aplicar una ley por considerarla contraria a una norma de la Constitución sin sentencia previa de la Corte de Constitucionalidad. “A lo anterior debe agregarse algo de suma importancia. Ante la Corte de Constitucionalidad se han planteado varias acciones de Inconstitucionalidad en General en contra del artículo 39 literal j) que han sido declaradas sin lugar (…);

con mayor razón el Tribunal en la sentencia recurrida no debería haberse abstenido de aplicar dicho artículo, sino que al analizar sobre el fondo del asunto debió considerar, aplicando dicho artículo, si declaraba con o sin lugar el Recurso Contencioso Administrativo. Al abstenerse de aplicar la norma jurídica cometió violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta…”. Alegaciones Con respecto a ese submotivo, la entidad Compañía de Jarabes y Bebidas Gaseosas La Mariposa, Sociedad Anónima manifestó que el recurso de casación fue interpuesto con evidente frivolidad, olvidando que es un recurso eminentemente técnico y formalista, y que la SAT debió de plantear la casación de forma y no de fondo. La Procuraduría General de la Nación señaló que la norma que era aplicable era el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y no la literal b), porque esta última no guardaba relación con la controversia.Análisis de la Cámara Los submotivos de violación de ley por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La administración tributaria argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en la violación de ley por inaplicación del artículo 39 literal j) y en la aplicación indebida

del artículo 39 literal b), ambos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que la Sala sentenciadora consideró que con base al principio contable de unidad no era aplicable la literal j) sino que el inciso b) del referido artículo; además, se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el Tribunal sentenciador haya indicado que existía una evidente antinomia entre ambas literales, ya que a su parecer, no se atenta contra la seguridad jurídica, porque se le permite al contribuyente recuperar lo que no pudo deducir en un período determinado al poder hacerlo en uno posterior, situación que fue establecida en ley, razón por la cual no se contraviene ningún precepto constitucional. La norma que genera la controversia es el artículo 39 ibídem, el cual establece cuáles costos y gastos no son deducibles del impuesto sobre la renta. En el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir el cien por ciento, son deducibles del impuesto. El inciso j), que se adicionó a través del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, establece: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente

podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción…”. Al realizar el estudio correspondiente, la Cámara advierte que la Sala al momento de resolver la controversia que le fue sometida a su conocimiento inaplicó la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al estimar entre otros aspectos, que la misma contravenía principios tributarios constitucionales, como lo es el de no confiscatoriedad, por lo que se fundamentó en la literal b) del referido. Esta Cámara estima pertinente indicar que el precepto estimado contrario a la Constitución ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal Constitucional guatemalteco en reiteradas ocasiones, en las que dicho órgano ha sostenido que no contraviene el principio de no confiscatoriedad (expedientes 1398-2010, 3602-2011, 1370-2012); de igual forma en inconstitucionalidades de carácter general, al efectuar el análisis confrontativo correspondiente, haseñalado que no se vulnera el principio de seguridad jurídica (expediente 7752007), de capacidad de pago (expedientes 775-2007, 125-2009 y 198-2009 y 460-2010), igualdad (expedientes 2636-2004, 125-2009 y 198-2009 y 460-2010), legalidad (expedientes 125-2009 y 198-2009), justicia y equidad tributaria (expediente 460-2010). Por lo que en atención a dichos pronunciamientos, se aprecia que la Sala sentenciadora no debió haber inaplicado una disposición

normativa, con los argumentos relativos a su posible inconstitucionalidad, en virtud que todos los órganos deben ser respetuosos con los pronunciamiento emitidos por la Corte de Constitucionalidad, dentro del ámbito de sus atribuciones, por lo que al existir doctrina legal constitucional sobre esa materia, el órgano jurisdiccional estaba obligado a observarla y no contravenirla, como efectivamente lo realizó, lo que denota que al no contrariar el principio ya relacionado, debió haber resuelto la controversia en atención al sustento jurídico con base al que fueron formulados los ajustes que se impugnaban, es decir, debía estar al contenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pues los hechos que suscitaron la litis encuadraban en dicha norma jurídica, y no así en la literal b), pues ésta en ningún momento fue objeto de discusión en sede administrativa ni judicial. Esta Cámara luego de efectuar la aclaración anterior, estima pertinente verificar si le asiste la razón a la recurrente, en cuanto a los submotivos invocados. En la sentencia que se impugna se resuelve la controversia con fundamento en el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual establecía: “Las personas, entres y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…) “b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…”. Al apreciar el contenido de esta disposición normativa se advierte que

la misma regula dos supuestos diferentes, en primer lugar, hace referencia a costos o gastos que no cuenten con el respaldo documental legal; el otro supuesto, es relativo a costos o gastos pero que no correspondan con el período anual de imposición que se liquida. Al analizar las constancias procesales se aprecia que el ajuste formulado al contribuyente por parte de la Administración Tributaria se derivó de haber deducido costos o gastos que excedían del noventa y siete por ciento (97%) de los ingresos gravados. Lo anterior implica que en ningún momento la litis versó sobre la inclusión de costos o gastos que no tuvieren el respaldo correspondiente; así como tampoco por deducir costos o gastos de algún período impositivo que no fuera el que se liquidaba, por lo que se evidencia efectivamente el yerro denunciado por la recurrente, ya que aplicó un precepto normativo que no guardaba relación con los hechos sobre los que versaba el proceso.Al arribar a la conclusión anterior, conviene determinar si la norma denunciada como inaplicada, era la idónea para resolver la controversia. La interponente expone que el artículo que devenía aplicable era el 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que estipulaba: “… A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción.

“Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdida durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados…”. Al verificar el contenido de esa disposición normativa y de las constancias procesales se aprecia que la controversia versó respecto a la supuesta deducción de costos o gastos que excedieron del porcentaje establecido en la ley (97%), de lo que se evidencia que la controversia debía ser resuelta en atención a este precepto, y no así respecto a la literal b) del artículo ya citado, por lo que la Sala sentenciadora estaba obligada a analizar esa disposición normativa y determinar, si conforme los hechos que se tuvieron por acreditados, era procedente el ajuste o no, pero no le era dable omitir la aplicación de la normativa idónea, so pretexto de cuestionar su constitucionalidad, cuando sobre el particular ya existen pronunciamientos del órgano competente. Al ser procedente el recurso de casación, conforme a lo preceptuado por el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil está Cámara está en la obligación de resolver conforme a derecho, por lo que deben realizarse las consideraciones pertinentes. Al formular en su escrito dentro del proceso contencioso administrativo, la contribuyente se limitó a cuestionar, respecto a este ajuste, que de conformidad con el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el porcentaje allí establecido es aplicable únicamente a las empresas nuevas, así como también

las excepciones que en él se regulan, para el efecto procedió a indicar que esa disposición debía analizarse conforme lo establecido en la Ley del Organismo Judicial, en el sentido de que debía interpretarse conforme a su texto y sentido propio de sus palabras; y que se realizó una integración analógica, al crear nuevos sujetos pasivos, así como obligaciones tributarias. Por su parte, la SAT así como la Procuraduría General de la Nación, expusieron que la redacción del precepto normativo, se encuentra redactado de esa forma, en virtud que al haberse adicionado esa literal se pretendía que la misma fuera de observancia para las entidades nuevas que empezaran actividades después de su entrada en vigencia, sin que esto implique que no sea aplicable a aquellas queya se encontraban constituidas, esto en atención al principio de generalidad de la ley, seguridad jurídica, igualdad e irretroactividad de la ley. A efecto de resolver la controversia, resulta indispensable traer a colación el contenido de la disposición normativa que se cuestiona, es así como el artículo 39 literal j) establecía: “Las personas, entres y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta (…) “j) A partir del primer período de imposición inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de los ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. “Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la

vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados…”. Para determinar si le asiste la razón a la parte demandada, respecto a la interpretación que debe efectuarse de la literal relacionada, es pertinente hacer referencia a que la misma fue adicionada a la Ley del Impuesto Sobre la Renta por medio del Decreto 18-04 del Congreso de la República, el cual entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, la importancia de lo anterior radica en que resulta improcedente efectuar un análisis aislado de aquella disposición, sin apreciar las demás reformas desarrolladas en el Decreto relacionado, ya que para establecer el sentido correcto es necesario efectuar una interpretación sistemática. En este sentido, cabe hacer mención que el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta (contenido en el artículo 72 de la Ley de dicho tributo), establecía cuál era el período de liquidación definitiva anual, el cual fue modificado en el sentido que daría inicio en enero y terminaría el treinta y uno de diciembre, a efecto que fuera coincidente con el ejercicio contable de los contribuyentes. Lo anterior implicaba que el período de liquidación definitiva anual iba a variar ostensiblemente, derivado de lo cual ese Decreto contempló un período extraordinario de liquidación definitiva (artículo 25), el que sería de julio a diciembre de dos mil cuatro. Lo antes expuesto permite colocarnos en el contexto dentro del cual se adicionó la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que

precisamente para ser acorde con aquellas modificaciones que se iban a implementar y para evitar que pudiera concurrir alguna controversia en cuanto a su aplicación, el legislador redactó aquella haciendo ciertas acotaciones que evitaran cualquier confusión y que pudieran vulnerar derechos de los contribuyentes.Por tal motivo se aprecia que en el primer párrafo se hace énfasis a la imposibilidad de deducir costos o gastos del período que excedieran del noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados, a partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades. Al apreciar esta disposición se determina que su finalidad era evitar que los contribuyentes tanto nuevos como los que se habían constituido con anterioridad se vieran afectados por el período extraordinario de liquidación definitiva del impuesto relacionado, ya que si no se hubiera realizado esa aclaración, que pudiera parecer obvia aunque no lo es, aquellos habrían tenido la limitante del porcentaje de deducibilidad (97%) de costos y gastos, ya que se entiende que una disposición normativa rige hacia el futuro, por lo que a partir de julio del dos mil cuatro hubiera sido aplicable aquella, independientemente de si hubiera existido o no un periodo extraordinario, precisamente para evitar esta situación, se contempló que el límite relacionado fuera aplicable a partir del primer periodo de imposición ordinario siguiente al de inicio de actividades, con lo cual se excluyó lo relativo al extraordinario respecto a todos los contribuyentes, incluyendo los nuevos. Por lo que contrario a lo expuesto por la contribuyente, el objetivo de esa

redacción era que todos los contribuyentes (independientemente de otros factores), tuvieran un porcentaje máximo de deducibilidad de sus costos y gastos (en cuanto período ordinario siguiente), lo cual es acorde con los principios de igualdad y generalidad de la ley, ya que si se admitiera la pretensión de la contribuyente, se crearía una desigualdad que no se encontraría justificada, ya que la creación previa o posterior de una entidad no puede considerarse como un motivo de tal envergadura que permita diferenciar las obligaciones y derechos derivados de la inscripción en el régimen optativo de pago del impuesto sobre la renta. De igual forma, se estaría creando una situación más gravosa para una parte de los contribuyentes, en el sentido que todas aquellas empresas que fueron creadas al poco tiempo de la entrada en vigencia de la reforma relacionada o con posterioridad a la misma, estarían obligadas a deducir un porcentaje menor que el de aquellas que eran más antiguas, que podrían deducir la totalidad de sus costos o gastos, con lo que dentro de ese régimen optativo se estaría creando un subrégimen diferenciado. Ahora bien, en cuanto al segundo párrafo de la literal que se analiza, cabe hacer mención que éste se refiere a los casos de excepción en los cuales sí resultaba viable deducir la totalidad del monto derivado de los costos y gastos, ante lo cual el mismo debía interpretarse conforme a lo expuesto en el primer párrafo; aunado a que cuando hace énfasis a la vigencia de esa ley, respecto a los contribuyentes que no les aplicaba dicho porcentaje, la finalidad era aclarar que las excepcionesallí contenidas serían aplicables únicamente a futuro, es decir, con posterioridad a

la entrada en vigencia de dicha reforma, pues caso contrario se estaría contraviniendo el principio de irretroactividad de la ley, lo cual guarda consonancia con lo expuesto en los apartados anteriores. En atención a los razonamientos expuestos previamente, se estima que no le asiste la razón a la contribuyente, ya que contrario a lo que ella sustenta, el porcentaje de deducibilidad previsto en la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sí le era aplicable, porque el mismo no se refería únicamente a entidades de reciente creación (respecto a la entrada en vigencia de esa literal), sino que la misma era aplicable a todos los contribuyentes que estuvieran inscritos en el régimen optativo del impuesto sobre la renta. Es pertinente hacer relación al artículo ya relacionado, el cual contempla la prohibición de deducir el monto de costos y gastos del período cuando estos excedan del noventa y siete por ciento del total de los ingresos gravados; la disposición referida contempla dos excepciones, la primera, relativa a la existencia de pérdidas durante dos periodos de liquidación definitiva anual consecutivos; la segunda a que la contribuyente tenga un margen bruto inferior al cuatro por ciento del total de sus ingresos gravados. Esta Cámara estima pertinente hacer mención que en el presente caso, la entidad contribuyente no encuadra en ninguna de las excepciones relacionadas, en virtud que en el expediente administrativo obra en el folio cincuenta y siete (57) la determinación del margen bruto, siendo el caso que el porcentaje de éste para el

periodo de imposición es de veintisiete punto cuarenta y tres por ciento (27.43%), superando el porcenta