598-2010 19062013 Superintendencia de Administracion Tributaria

19/06/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

598-2010

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el siete de junio de dos mil diez. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba a) Es improcedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora no analiza una cláusula específica de un contrato, pero dicha omisión no incide en la variación del fallo, pues con esta se arriba a la misma conclusión. b) No puede acogerse el planteamiento, cuando el error lo hace recaer no en la apreciación que hizo el Tribunal, sino en un cálculo contable que realizó el contribuyente. Violación de ley por inaplicación Es inviable el planteamiento de este submotivo, cuando el recurrente pretende variar los aspectos fácticos a través de este y no las bases jurídicas que sustentan el fallo. LEY ANALIZADA Artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de junio de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de junio de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se le designará como –SAT–), que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez

Marroquín.

II. Parte Contraria: Danilo Antonio Perdomo Cordón.

CUESTIONES DE HECHO

lo sucesivo se le designará como –SAT–), que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte Contraria: Danilo Antonio Perdomo Cordón.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, de los períodos comprendidos del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro más multa e intereses resarcitorios.

II. El contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT y confirmó la resolución administrativa impugnada.III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda, y revocó la resolución impugnada. Para el efecto, consideró: «… De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso, debe de tomar en cuenta que al tenor del artículo 221 de la Constitución Política de la República, es la encargada del control de la juridicidad de los actos emanados de la administración pública, por lo que en el presente caso se deben de analizar los actos que se originaron de la resolución impugnada, tomando dentro del análisis respectivo lo siguiente: a) En el presente caso se ha acreditado como obra en autos folios del sesenta y siete al ochenta y ocho (…), que la parte actora, suscribió contrato de agencia con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por medio del cual se estableció como agente independiente, para la

operación y manejo de las Estaciones de Servicio Jardines de la Asunción debidamente identificada en el mencionado contrato, estableciéndose que las ventas que se realizaran serian (sic) en nombre de Shell Guatemala, Sociedad Anónima y por cuenta propia, por lo tanto la única propietaria de los productos (combustibles) que se venden en dichas estaciones es Shell Guatemala, Sociedad Anónima; por su parte la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que Shell Guatemala, Sociedad Anónima, actúa como proveedor del contribuyente, puesto que realiza ventas al contribuyente, por las cuales emite la factura correspondiente; por su parte, éste vende los combustibles y lubricantes por su cuenta emitiendo facturas de su propiedad, las cuales están registradas en su libro de ventas y servicios prestados y declaradas en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto Sobre la Renta de julio dos mil tres a junio dos mil cuatro, montos que sirvieron de base para el cálculo de los ajustes al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz de julio a diciembre de dos mil cuatro. Sin embargo esta Sala al analizar los argumentos vertidos, considera de suma importancia determinar efectivamente cual (sic) es la calidad con la que actuaba la parte actora del presente proceso contencioso administrativo, sobre todo porque si existe un contrato de agencia debidamente formalizado con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y efectivamente se determina en la cláusula tres punto dos del mismo lo siguiente: “El agente reconoce que Shell, como la única propietaria de los Productos y/o

servicios a venderse en la Estación de Servicio, tiene la libertad de decidir el precio de los mismos y, que el producto de las ventas y/o Servicios es dinero propiedad de Shell, el cual debe ser entregado a ésta, en forma inmediata por el Agente, de conformidad con el procedimiento contenido en los Manuales correspondientes, lo cual es considerado como esencial por las partes para los fines del presente contrato.” Con dicha declaración hecha por los obligados, queda totalmente claro que los productos o servicios que sevendan en las estaciones de servicio, son propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo cual este tribunal le da valor probatorio necesario para establecer dicha relación obligacional de carácter contractual; de igual forma los auditores nombrados por la Superintendencia de Administración tributaria en el informe (…) ( INF - CRC-DF-SO-201-2007 ) al momento de emitir las conclusiones indicaron “ 1. Que en el periodo comprendido del 1 de julio al 30 de junio de 2004, se estableció que el total de la facturación de las ventas de combustibles que efectúa el contribuyente es igual a las compras de combustibles realizadas a la empresa Shell Guatemala Sociedad Anónima, es decir que efectúa ventas al costo, las cuales se encuentran debidamente registradas en la contabilidad. 2. Que los valores declarados por pago de comisiones emitidas a DANILO PERDOMO CORDON (sic) y … por concepto de comisiones por venta de combustibles se encuentran registradas en el libro de compras y Servicios recibidos de SHELL GUATEMALA, SOCIEDAD ANONIMA (sic) “.b) En el caso

que nos ocupa es necesario analizar de alguna forma la contabilidad de la parte actora que como comerciante se encuentra obligado a llevar de conformidad con el Código de Comercio (…) de esa cuenta se realizó diligencias para determinar en auto para mejor fallar, la exhibición de los libros de contabilidad de la parte actora, en donde el experto de este tribunal, Licenciado Mario Cardona López, indico (sic) que comprobó contablemente que las ventas de combustibles fueron de trece millones cuatrocientos cincuenta y nueve mil setecientos treinta y dos quetzales con siete centavos (Q 13,459.732.07) “lo que considero (sic) un error del contribuyente declarar esa cantidad como parte de sus ingresos no perteneciendo a él, sino a la entidad SHELL GUATEMALA, Sociedad Anónima, pues según verifiqué, ésta era en el periodo fiscal identificado, la propietaria de los combustibles como Agente de ella los vendía y el valor de ellos era entregado íntegramente a dicha entidad, quien por este servicio o venta le pagaba a su agente únicamente una comisión “ agrega además “en mi opinión no constituye ninguna renta para el contribuyente, en virtud de que por la misma cantidad se registró el costo de ventas de combustibles, dando como resultado un efecto cero de esa operación. En base a lo anterior queda claramente determinado que la parte actora del presente proceso Contencioso Administrativo, actúo (sic) en su calidad de agente y que los bienes, productos o servicios que se vendieron eran propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que el señor DANILO

ANTONIO PERDOMO CORDON (sic), no estaba obligado al pago por renta que no había producido ya que los productos eran ajenos, y teniendo únicamente como renta generadora de ganancia las comisiones que se le pagaron y sobre las cuales pagó se (sic) respectivo impuesto sobre la renta y por tener un margen inferior al determinado en la Ley del Impuesto Extraordinario Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, no se encontraba afecto al mismo, razón por la cual esnecesario declarar con lugar la demanda promovida, por asistirle el derecho a la parte actora y de esa forma deberá resolverse». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivos de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Violación de ley por inaplicación del primer párrafo del artículo 15 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la SAT argumentó lo siguiente: «… La Sala sentenciadora, al llevar a cabo el análisis del caso, en el CONSIDERANDO III) de la sentencia, al apreciar el contrato de agencia formalizado con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, se focalizó en la cláusula tres punto dos (3.2) de dicho contrato. Según esta cláusula la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima es la propietaria de los productos y servicios, y que el dinero producto de las ventas es también propiedad de dicha entidad. »Sin embargo, si se aprecia únicamente esta cláusula, se puede inferir que no

sería factible para el señor Danilo Antonio Perdomo Cordón efectuar las ventas, si adolece de la propiedad de los productos, y/o servicios, porque no se puede vender lo que no es propio. Por ello, en otra clausula (sic) de los contratos referidos se establece que si (sic) se le traslada la propiedad de los productos y/o servicios, y ésta clausula (sic) contenida en ambos contratos se omitió apreciar por el tribunal. »Efectivamente, en el apartado cuatro punto seis (4.6), de Venta al Detalle de Productos, numeral 4.6.2, de el (sic) contrato de Agencia suscrito entre Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el actor, se estipuló lo siguiente: “los productos dejarán de ser propiedad de Shell, en el momento en que pasen de la manguera del surtidor de la Estación de Servicio al tanque del vehículo del consumidor o cliente final. Queda entendido que el lapso comprendido entre el momento en que los productos salen de la manguera del surtidor y aquel en que pasan al tanque del vehículo del consumidor o cliente final, la propiedad de dichos productos es transferida al Agente, a efecto de que éste la transfiera a su vez, al consumidor o cliente final, debiendo emitir la factura correspondiente por tal concepto”. (Folios 537 del expediente administrativo correspondiente. »Derivado de la redacción de este punto del contrato, no queda duda con respecto a que el señor Danilo Antonio Perdomo Cordón es el propietario de los bienes y servicios que se proveen, tanto en las Estaciones de Gasolina como en las Tiendas de su Propiedad, por lo que los ingresos le corresponden.»Tal como se puede apreciar, este apartado del contrato de Agencia no fue

apreciado por la Sala sentenciadora, de tal manera, que se puede deducir que en primera instancia, los productos o servicios son propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima, pero luego se le transfiere esta propiedad al Agente, o sea al señor Danilo Antonio Perdomo Cordón para que pueda venderla. Incluso, se tuvo acreditado en el proceso, que el señor Danilo Antonio Perdomo Cordón emitió facturas de su propiedad, pues éstas fueron registradas en sus libros de ventas. »Por lo tanto, independiente de lo que dice la otra cláusula de dicho contrato, que fuera apreciada por la Sala sentenciadora, debía apreciar este documento en su totalidad y no parcialmente, como lo hizo, pues de la lectura del apartado relacionado, se puede dilucidar que la venta de los productos y el servicio, le pertenece al señor Danilo Antonio Perdomo Cordón, quien percibe directamente los ingresos de dichas ventas. Si fuera en nombre de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, entonces tendría que emitir facturas de esa entidad y no propias. »Como se puede apreciar, la Sala sentenciadora omitió apreciar este apartado contenido en los contratos ya identificados anteriormente, suscritos entre Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el señor DANILO ANTONIO PERDOMO CORDÓN, por lo que se configura perfectamente el submotivo de fondo de ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN

PARCIAL DE UN DOCUMENTO AUTENTICO (sic).

»INCIDENCIA DEL ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA

PRUEBA: »La incidencia de este error es evidente al analizar la sentencia ahora recurrida, pues la Sala sentenciadora partió de la apreciación parcial que hizo del contrato de agencia referido, para concluir que si el señor Danilo Antonio Perdomo Cordón, no era propietario de los productos y/o servicios, entonces los ingresos no le pertenecían y por lo tanto, no debía reportarlos y su efecto, era el de no estar obligado al pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. »Ahora bien, si hubiese apreciado el apartado cuatro punto seis (4.6), de Venta al Detalle de Productos, numeral 4.6.2, de los Contratos de Agencia, en el cual se puede observar que la propiedad es trasladada al Agente para que pueda transferirlos al consumidor final, entonces se hubiese concluido que los ingresos le son propios, toda vez que al vender onerosamente algo de la propiedad de un individuo, los ingresos de dicha venta le son propios. Por ello, si esos ingresos se reportan como propios, incrementa sus ingresos brutos, y en consecuencia, es obligado al pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.»B) ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA: (…) »EXISTENCIA DEL ERROR: »El error de hecho en la apreciación de la prueba radica en que la Sala Sentenciadora omitió apreciar en sus (sic) totalidad el Informe de Auditoría número INF guión CRC guión DF guión SO guión ciento noventa y siete guión dos

mil siete de fecha veintidós de febrero de dos mil siete, que obra del folio trescientos sesenta y cuatro al trescientos sesenta y ocho, y en el cual, claramente se establece en el folio trescientos sesenta y seis del expediente administrativo, dentro del apartado IV.10 de dicho informe que el ajuste se derivó del hecho que el contribuyente no determinó Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz a pagar (en virtud que en el formulario reportó como ingresos brutos valor cero). (…) »Si la Sala sentenciadora hubiese apreciado este documento, o sea el informe de Auditoria (sic) ya referido, su fallo hubiere sido distinto, ya que el contribuyente no se consideraba afecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz porque calculaba su margen bruto en forma errónea, al incluir dentro del Costo de Ventas Otros Gastos, que son algo diferente, pero si lo hubiera calculado correctamente, hubiese obtenido un margen bruto de CINCO PUNTO CINCUENTA Y CUATRO POR CIENTO (5.54%), y en consecuencia, la Sala Sentenciadora hubiera concluido que si estaba afecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, y hubiera declarado SIN LUGAR el proceso contencioso administrativo». Alegaciones Sobre este submotivo el señor Danilo Antonio Perdomo Cordón manifestó: «… 2.1. No existe error de hecho en la apreciación de las pruebas, cuando no se

omite en la sentencia, el análisis del medio de convicción atacado de tal error. En cuanto, a la supuesta omisión de análisis total de los contratos de agencia y franquicias por mí suscritos con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, S.A., es menester indicar que el Tribunal sentenciador sí analizó la totalidad de dichos documentos, extremo que quedó evidenciado en el Considerando III de la sentencia [recurrida] (…) El hecho que en la parte considerativa de la sentencia –objeto del presente recurso de casación-, únicamente haga mención a algunas de las cláusulas contenidas en dichos contratos, no implica que no haya realizado el análisis de la totalidad del contenido de los contratos de agencia y franquicia por mí suscritos con Shell Guatemala, S.A. Resultaría absurdo pretender que el Juzgador o Tribunal al dictar la sentencia dentro de cualquier proceso judicial, cite o haga relación a la totalidad de las cláusulas o contenido de un medio de prueba –como los documentos -en el presente caso contratos de agencia y franquicia-, por lo cual no puede concluirse que el no hacer relación puntual a cada una de las cláusulas o contenido de los contratos de agencia y franquicia por mí suscritoscon la entidad Shell Guatemala, S.A., implique la omisión de análisis total de dichos medios de prueba. (…) »Por otro lado, la cláusula 4.6.2 de los contratos de agencia a que se refiere la recurrente, no tiene incidencia alguna en la conclusión a la que arriba la Sala Sentenciadora, en el sentido que los bienes y productos que se vendieron en las

estaciones de servicio eran propiedad de Shell Guatemala, S.A, por cuanto, tal conclusión no se desprende únicamente del análisis de la referida cláusula 4.6.2 sino también del informe rendido por el experto que realizó el examen de mis libros de contabilidad y de comercio, derivado del auto dictado para mejor fallar. »2.2. No existe error de hecho en la apreciación de las pruebas, cuando no se omite en la sentencia, el análisis del medio de convicción atacado de tal error. En cuanto al informe número INF-CRC-DF-SO-197-2007, de fecha 22 de febrero de 2007, se advierte que el razonamiento que sustenta el sub-motivo alegado, carece de sustento lógico, por cuanto, antes de que se materializara el error de hecho yo debería haber corregido mis registros contables, de acuerdo a lo considerado por la Administración Tributaria –que dicho sea de paso es total y completamente erróneo como se hizo ver a lo largo del proceso venido en grado-, y una vez modificados al criterio de la Administración Tributaria, se configuraría el error de hecho si la Sala omitía el informe que demostrara que no obstante sí tenía un margen superior del 4% no había cumplido con el pago del impuesto. Lo expuesto permite deducir, que las situaciones fácticas para la configuración del sub-motivo alegado no se cumplen, toda vez que se fundamenta sobre resultados que nunca se dieron en realidad. »Por otro lado, aun cuando el informe hubiese sido analizado, el Informe de Auditoría a que se refiere la recurrente, no tiene incidencia alguna en la

conclusión a la que arriba la Sala Sentenciadora, en el sentido que los bienes y productos que se vendieron en las estaciones de servicio eran propiedad de Shell Guatemala, S. A. y que por lo tanto los ajustes formulados no reflejan la realidad de los hechos pues fueron elaborados sin ninguna base legal ni técnica. En efecto, la recurrente arguye que de la apreciación del referido Informe de Auditoria, la Sala Sentencia hubiere concluido que yo estaba afecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. Sin embargo es menester señalar que la Sala 4ª del Tribunal de lo Contencioso Administrativo jamás concluyó que yo no estaba afecto a dicho impuesto, sino que los ajustes formulados no reflejan la realidad de los hechos pues fueron elaborados sin ninguna base legal ni técnica, como consecuencia que los productos que se vendieron en la estación de servicio eran propiedad de Shell Guatemala, S. A.. En ese sentido, la doctrina sentada por esa Honorable Corte, establece que, no incurre en error de hecho en la apreciación de las pruebas, el Tribunal que omiteel análisis de un documento cuyo contenido no incide en el resultado final del fallo». Análisis de la Cámara Una de las formas en que puede configurarse el error de hecho en la apreciación de la prueba, es por omitir el examen de determinado medio de convicción. En el presente caso, la autoridad tributaria asegura que se incurrió en esa clase de error porque la Sala apreció únicamente la cláusula tres puntos dos (3.2) de los contratos suscritos entre la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y

Danilo Antonio Perdomo Cordón, en las que se estipula que el primero de los citados es la propietaria de los productos y servicios, y que el dinero producto de las ventas es también propiedad de dicha entidad; pero omitió apreciar que en el apartado cuatro punto seis (4.6), numeral cuatro punto seis punto dos (4.6.2) de los mismos contratos, se estipula que: «… Con relación a los Productos consistentes en combustible y/u otros productos petroleros, el Agente tiene las siguientes obligaciones (…) 4.6.2 Recibir los Productos propiedad de Shell, en consignación. En consecuencia, los Productos, dejarán de ser propiedad de Shell, en el momento en que pasen de la manguera del surtidor de la Estación de Servicio al tanque del vehículo del consumidor o cliente final. Queda entendido que el lapso comprendido entre el momento en que los productos salen de la manguera del surtidor y aquel en que pasan al tanque del vehículo del consumidor o cliente final, la propiedad de dichos productos es transferida al Agente, a efecto de que éste la transfiera a su vez, al consumidor o cliente final, debiendo emitir la factura correspondiente en tal concepto…». Sobre el quid del asunto, la Cámara establece que la redacción de las cláusulas tres punto dos (3.2) y cuatro punto seis punto dos (4.6.2) del referido contrato de agencia, generan alguna confusión, por cuanto parecen contradictorias; sin embargo, para efectos fiscales, que es lo que interesa dilucidar, debe establecerse razonablemente si el agente vendedor tiene la obligación de pagar el

impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, y para ello es necesario determinar las condiciones reales y prácticas de cómo se ejecutan este tipo de contratos, y en ese sentido se aprecia que según la cláusula tres punto dos (3.2) del mismo, Danilo Antonio Perdomo Cordón como agente contratante reconoce a Shell Guatemala, Sociedad Anónima, como propietaria de la gasolina y de los productos que vende y tiene la obligación de entregarle inmediatamente el dinero producto de la venta. Esa situación permite deducir que el ingreso neto de la venta de gasolina y demás productos que expende ese negocio, no forman parte del patrimonio del agente, lo cual es típico de los contratos de agencia. Aunado a lo anterior, el Código de Comercio en su Título II Capitulo II regula todo lo relacionado con los agentes de comercio, y el artículo 280 contempla: «son agentes de comercio, las personas que actúen de modo permanente, en relacióncon uno o varios principales, promoviendo contratos mercantiles o celebrándolos en nombre y por cuenta de aquellos. Los agentes de comercio pueden ser (…) 2) Independientes, si actúan por medio de su propia empresa y están ligados con el principal por un contrato mercantil, contrato de agencia». Y el artículo 288 del mismo cuerpo legal establece: «Salvo pacto expreso que lo estipule otra manera en cuanto a la remuneración del agente, éste tendrá derecho a una comisión, sobre la cuantía del negocio que se realice por su intervención…». De acuerdo con esta normativa las ventas de combustible no pueden

considerarse como rentas obtenidas por Danilo Antonio Perdomo Cordón quien actuó como agente independiente, pues las realizó en nombre de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el dinero que obtuvo lo transfirió íntegramente a dicha entidad y por consiguiente, no obtuvo ningún beneficio económico de ellas, salvo la comisión que recibió por su gestión. De la lectura integral del contrato, se establece que la propietaria del combustible es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, así como de las estaciones de servicio donde opera la venta de gasolina, teniendo el control inmediato para verificar las ventas y la contabilidad relacionada con ellas; y el agente únicamente puede utilizar el sistema operacional del establecimiento y los sistemas contables e informáticos que la propietaria del combustible le indique, para el manejo y operación de la estación de servicio, permitiendo a ésta el ingreso electrónico a sus sistemas. Todo lo expuesto confirma que el dueño del combustible, sin lugar a dudas, es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que al haber contradicción entre las cláusulas tres punto dos (3.2) y cuatro punto seis punto dos (4.6.2) del contrato de agencia, es necesario aplicar lo establecido en el artículo 1597 del Código Civil, que estipula claramente: «… Cuando dos o más cláusulas se contradigan entre sí, de tal manera que sea imposible su coexistencia, prevalecerá la cláusula o cláusulas que sean mas conformes con la naturaleza del contrato y la intención de las partes…»; en consecuencia, del análisis integral del contrato, que

evidencian las verdaderas intenciones de las partes, y por la naturaleza del mismo, se concluye que indudablemente Shell Guatemala, Sociedad Anónima es la dueña del combustible, por lo que el ajuste determinado por la autoridad tributaria es improcedente, pues toma como base ingresos que no pertenecen al contribuyente. Asimismo el casacionista, plantea error de hecho indicando que la Sala sentenciadora omitió apreciar en su totalidad el Informe de Auditoría número INFCRC - DF - SO - ciento noventa y siete - dos mil siete del veintidós de febrero de dos mil siete. En este planteamiento la autoridad tributaria pretende demostrar que el contribuyente incurrió en un error en su contabilidad, según el informe del auditor que la Sala no apreció, y que si el contribuyente hubiera calculado correctamentesu margen bruto, la Sala hubiera concluido que sí estaba afecto al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. Al examinar los argumentos de la autoridad tributaria, se advierte que el razonamiento que sustenta es ilógico, pues para materializar el error de hecho en la apreciación de la prueba, según indica, el contribuyente tuvo que haber corregido primero sus cálculos contables, y una vez corregidas, la Sala hubiera apreciado que el contribuyente si está afecto al referido impuesto. Lo expuesto permite deducir, por una parte, que no se dan las condiciones fácticas para la configuración de este submotivo, ya que se sustenta sobre la base de resultados

que no se dieron en realidad; y por la otra, que es jurídicamente inaceptable la tesis propuesta, ya que el error no descansa precisamente en lo que apreció la Sala, sino que, según el planteamiento, su origen está en la forma en que el contribuyente hizo sus cálculos, lo cual confirma que el citado informe no es determinante en la resolución de la controversia, pues aún cuando la Sala lo hubiese analizado, su decisión no podía ser diferente. Además de las anteriores acotaciones, es importante recalcar que lo que pretende la autoridad fiscal, es que se declare judicialmente que el contribuyente, en virtud de sus ingresos, es sujeto pasivo del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, y de esa cuenta es procedente el ajuste determinado. Ese aspecto ya fue ampliamente abordado en el análisis referente al error de hecho denunciado con el contrato de agencia, en el que se estableció con total certeza que el citado contribuyente no puede ser sujeto de tal impuesto, por lo que la pretensión de la autoridad tributaria a través de este submotivo, también resulta improcedente. En tal virtud, la Sala no incurrió en los errores denunciados, por lo que los submotivos invocados no pueden prosperar. CONSIDERANDO II Violación de ley Con respecto a esta submotivo, la SAT manifestó: «… EXISTENCIA DE LA VIOLACION (sic) DE LEY POR INAPLICACIÓN »En la sentencia no se aplicó el primer párrafo del artículo 15 del Código Tributario y este precepto legal era de obligatoria aplicación en dicho fallo (…)

»Como se puede observar, se pretende con este contrato, alterar la calidad de sujeto pasivo, lo cual se logró en virtud que la sala sentenciadora tiene por comprobado que el Agente en ese contrato NO ES QUIEN PERCIBE LOS INGRESOS DE LAS VENTAS, Y POR TAL RAZON (sic), NO LOS DEBE REPORTAR, LO QUE A SU VEZ, PRODUJO QUE NO ESTÉ OBLIGADO AL PAGO DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ. Pero este contrato NO ES OPONIBLE AL FISCO, según el artículo 15 primer párrafo del Código Tributario, pues si emitió facturaspropias y la propiedad de los bienes y/o servicios le es trasladada al Agente, entonces los ingresos SON PERCIBIDOS POR ÉSTE y no por Shell Guatemala, Sociedad Anónima. (…) »En consecuencia, si la Sala sentenciadora hubiese aplicado el primer párrafo del artículo 15 del Código Tributario, hubiese declarado SIN LUGAR la demanda promovida por Danilo Antonio Perdomo Cordón pues este contrato no es oponible al fisco, por lo que no podía tenerse por acreditado, con base en dicho contrato, que los ingresos producto de la venta de los productos y/o servicios eran de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, sino que del contribuyente, porque de sus registros contables, de la transferencia de los productos y/o servicios, y de las facturas emitidas, se colige que los ingresos eran propiedad del señor Danilo Antonio Perdomo Cordón, Y POR ENDE ES EL SUJETO

PASIVO DEL TRIBUTO Y DEBE TENERSE POR PERCIBIDOS LOS INGRESOS

PRODUCTO DE LAS VENTAS EFECTUADAS EN LA ESTACIÓN DE

GASOLINA…».

Alegaciones Sobre este submotivo el señor Danilo Antonio Perdomo Cordón manifestó: «… Las argumentaciones presentadas por la Superintendencia de Administración Tributaria son a todas luces improcedentes en virtud que en el presente caso: no existió violación de ley por inaplicación del artículo 15 del Código Tributario. »El artículo 15 del Código Tributario no incide en el fallo dictado, pues en dicha norma se establece que los convenios celebrados entre particulares no serán oponibles al fisco ni tendrán eficacia para alterar la calidad del sujeto activo. En el presente caso, en los contratos de agencia y de franquicia suscritos con Shell Guatemala, S.A. no se altera mi calidad de sujeto pasivo de las ob