602-2011 18092012 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/09/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

602-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida el once de octubre de dos mil diez, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura este submotivo, cuando la Sala sentenciadora, en respeto al principio constitucional de jerarquía de las normas y de los principios de contabilidad generalmente aceptados, interpreta el texto y contexto de la ley, dándole así el espíritu, alcance y sentido que el legislador le otorgó.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 39 literales b) y j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 368 del Código de Comercio y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de septiembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el once de octubre de dos mil diez, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva, quien fue sustituida por Sonia

Eugenia Calderón Contreras.

II. Parte contraria: Automarket Limited, que actúa por medio de su mandataria especial con representación, Maureen Valladares Montiel.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó a la entidad Automarket Limited, ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo comprendido del uno de enero al

especial con representación, Maureen Valladares Montiel.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó a la entidad Automarket Limited, ajustes al impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento (97%) del total de ingresos gravados.

II. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria para impugnar el ajuste efectuado, recurso que fue declarado sin lugar por el Directorio de la

SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda y como consecuencia revocó la resolución impugnada. Para el efecto la Sala manifestó lo siguiente: «… En ese sentido esta Sala sostiene que es necesario analizar el artículo número treinta y nueve (39) literal j, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (…). »Dicho artículo que se encuentra vigente, dentro del articulado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en primer lugar prohíbe deducir como costos y gastos una cantidad superior al noventa y siete por ciento (97%) de los mismos, permitiendo trasladar el excedente al período fiscal siguiente para su deducción y libera de tal carga a aquellos contribuyentes que tengan perdidas (sic) en dos periodos (sic) consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos gravados. El mencionado artículo es

contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los cuales se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se deducen los costos y gastos necesarios para producir o para el conservamiento de la fuente generadora de las rentas gravadas, para poder establecer el siguiente paso que es obtener la renta imponible, que es la base sobre la cual se aplicara (sic) la tarifa del impuesto sobre la renta, que al final es lo que se paga; cuando se observa este camino para obtener el impuesto sobre la renta por pagar y lo confrontamos con el articulo (sic) 39 literal j de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la respuesta es que contradice toda la estructura normativa del Impuesto Sobre la Renta es por ello que en base a la jerarquía normativa de la Constitución Política que determina en su artículo 204 que los tribunales de justicia en toda resolución o sentencia observarán obligadamente el principio de que la Constitución de la República [de Guatemala] prevalece sobre cualquier ley o tratado, por lo que esta Sala debe de privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, ya que el artículo 2 del mismo cuerpo legal, establece el principio de seguridad jurídica (…). Lo anterior se debe tomar en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código Tributario indica que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala en primer orden. En el caso que nos

ocupa, queda totalmente claro que el contenido del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es contradictorio, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal, debe de privilegiar como quedo (sic) apuntado anteriormente el principio de seguridad jurídica, ya que al analizar en forma integrada la aplicación de la norma cuestionada en su aplicación. (…) Por lo anterior esta Sala, es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida, superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya queen ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 es del treinta y uno por ciento (31%), y con la aplicación del literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (3%) de los costos y gastos del periodo (sic), ya que solo (sic) permite deducir el noventa y siete por ciento (97%), convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, y por lo tanto contraviene el articulo (sic) 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe de resolver en esa forma, atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. De igual forma esta Sala considera que el argumento de que es un régimen optativo el contenido en el artículo 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no puede sostenerse en virtud que el mencionado artículo no da opción más que para el régimen determinado del treinta y uno por

ciento (31%), sin dar efectivamente otra opción, ya que el régimen contenido en el articulo (sic) 44 y 44ª, del mismo cuerpo legal citado constituye el régimen general, sin embargo el que pueda una persona individual o jurídica aceptar un régimen supuestamente optativo, no da origen a que el mismo por serlo o pretender serlo, lesione derechos protegidos por la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que en el presente caso esta Sala al tenor del artículo 204 de la carta magna tiene la obligación de establecer el principio de que la Constitución de la República prevalece sobre cualquier ley, así como el artículo 175 de la ley citada y en el presente caso de esa forma debe de resolverse. Por otro lado podría suponerse que el articulo (sic) 39 literal j) párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no contraria la carta magna en virtud que dicho párrafo en su parte final prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (97%) o sea el tres por ciento (3%), podrá ser trasladado al período fiscal siguiente para efectos de su deducción, sin embargo esta Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de periodo (sic) que considera que los gastos y costos de un periodo (sic) deben ser deducidos en ese periodo (sic), ya que como regla general, no podrán deducirse en otro periodo (sic) en virtud de

que estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un periodo (sic) castigado por los costos y gastos de otro; adicionalmente se debe de tener claro que dicho artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en el literal b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta los costos y gastos que no estén respaldados por documentación legal correspondiente o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, éste literal del articulo (sic) en análisis, es congruente con los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que son norma de aplicación directa de conformidad con el Código de Comercio (artículo 368), pero presenta unaantinomia manifiesta con el literal j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica y por ende las normas contentivas de la Carta Magna, en razón de lo cual esta Sala no tiene más que declarar el mencionado artículo 39 literal j), contrario al artículo 39 literal b), y ante la contradicción, se opta por la aplicación del segundo de los mencionados en donde se prohíbe los costos y gastos que no correspondan al periodo (sic) anual de imposición que se liquida, debiendo resolverse con lugar la demanda iniciada y de esa forma deberá de resolverse…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Arguyó la recurrente lo siguiente: «… Como puede observarse, los razonamientos

que hace el Tribunal respecto a la norma aplicable al presente caso, distan mucho de lo que realmente buscó el legislador al crearla, ya que la misma fue creada en armonía con toda la normativa de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ya que tal como lo menciona la Corte de Constitucionalidad, dicha reforma faculta al Estado a regular las pérdidas fiscales a manera de evitar incluso situaciones posibles de causales de quiebra, por lo que la Sala sentenciadora no tiene claro que dicha reforma no constituye una imposición de renta obligatoria, sino una limitación a la deducción de gastos, de acuerdo al artículo 239 inciso e) de la propia Constitución Política de la República [de Guatemala]. »Asimismo el Tribunal sentenciador argumenta en la página 24 de la sentencia impugnada que: »efectos de su deducción, sin embargo esta Sala, considera que dicho artículo se encuentra en contradicción con los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe trasladar gastos o costos de un período a otro (…). »Sin embargo también no regular esta situación vulnera el principio de contabilidad generalmente aceptado de negocio en marcha, ya que es ilógico y contrario que una entidad reporte más gastos del total que constituyan sus ingresos, pues para ello necesariamente debe incurrir en endeudamiento. »De esa cuenta la incidencia del error consiste en que si la Sala hubiese interpretado correctamente el artículo en mención, se hubiese percatado que en ningún momento se está confiscando los ingresos de la entidad sino que la

Administración Tributaria cumplió con la norma al verificar que se cumpliera con el porcentaje de deducibilidad de los gastos en los que la entidad actora podía incurrir para producir su fuente de ingresos, evidenciando que existía una incongruencia en dicho porcentaje que arrojó el ajuste discutido.»Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal comete interpretación errónea del artículo 39 literal j del Decreto 26-92 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta…». Alegaciones Para la interpretación errónea hecha valer la entidad Automaraket Limited indicó que en ningún momento la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que lo que el Tribunal hizo fue concluir que la disposición legal en referencia vulneraba los principios constitucionales de seguridad jurídica y de no confiscatoriedad, y por ello decidió privilegiar la aplicación del artículo 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por encima del artículo que se estima infringido. Análisis de la Cámara La errónea interpretación de la ley radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos; sin embargo, yerra en la interpretación que hace del contenido del mismo, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la administración tributaria consideró que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta, pues si lo hubiera interpretado correctamente, se habría percatado de que en ningún momento se está confiscando los ingresos de la entidad contribuyente, sino lo que hizo la administración tributaria fue cumplir con la norma en cuestión al verificar que se cumpliera con el porcentaje de deduciblilidad de los gastos en los que la actora podía incurrir para producir su fuente de ingresos. Al efectuar el análisis del presente caso, esta Cámara estima oportuno indicar que el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en su literal j) prohíbe deducir como costos y gastos una cantidad superior al noventa y siete por ciento (97%) de los mismos, permitiendo trasladar el tres por ciento (3%) restante, al período fiscal siguiente para su deducción y liberar de tal carga a aquellos contribuyentes que tengan pérdidas en dos períodos consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%) del total de sus ingresos. En ese orden de ideas, se determina que la interpretación realizada por la Sala sentenciadora al considerar que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta contradice la estructura de la normativa del impuesto sobre la renta es acertada, pues como dijo el Tribunal sentenciador en el fallo impugnado, el impuesto sobre la renta se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales (renta bruta), a los que se les resta los ingresos no afectos y se deducen los costos y gastos necesarios para producir así, la fuente generadora de rentas gravadas con la finalidad de obtener la renta imponible, que es la base

sobre la cual se aplicará este impuesto.En ese sentido, esta Cámara estima que la Sala, ante la contradicción que existe entre lo preceptuado en las literales b) y j) del artículo 39 en mención, atendiendo los principios de contabilidad generalmente aceptados que prohíbe el traslado de costos y gastos de un período a otro, al interpretar la referida normativa, optó por lo establecido en el segundo párrafo del inciso b) del artículo relacionado, el cual prohíbe deducir los costos y gastos que no corresponden al período anual de imposición que se liquida, con el objeto de no lesionar la finalidad de los estados financieros del período impositivo relacionado, circunstancia que se encuentra en total apego a lo establecido en el artículo 368 del Código de Comercio, cumpliendo así lo regulado en el artículo 4 del Código Tributario, que expresamente señala que la aplicación, interpretación e integración de las normas de naturaleza tributaria, deberá realizarse conforme a los principios de la Constitución Política de la República de Guatemala. En virtud de lo anteriormente considerado, esta Cámara establece que no se configura la interpretación errónea hecha valer, por parte del Tribunal sentenciador, lo que trae como consecuencia la desestimación del presente recurso. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la SAT, por estimarse que defiende intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 28, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto.

II. Se exime del pago de costas y multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela; Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.