606-2011 23112012 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/11/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

606-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de agosto de dos mil once. DOCTRINA Violación de ley por contravención No incurre en violación de ley por contravención, la Sala que al dictar su fallo se fundamentó en normativa aplicable al asunto sometido a su conocimiento y estima correctamente el contenido, alcance y validez de las leyes que aplica. Cálculo del impuesto al tabaco y sus productos Para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de la materia, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose, en caso contrario, en una ilícita superposición de tributos. Interpretación errónea de la ley No hay interpretación errónea de la ley cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde, de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA Guatemala, veintitrés de noviembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de agosto de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT), que actúa por medio de su representante

legal, Floricelda Pozuelos Pivaral.

II. Parte contraria: Tabaquillo, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su representante legal Herbin Amory González Castellanos.CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima solicitó la devolución del impuesto pagado en exceso, derivado de la declaración jurada presentada ante la administración tributaria para la importación de cigarrillos elaborados a máquina. La solicitud fue denegada por la SAT.

II. Por no estar de acuerdo, la entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto, consideró: «… esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto, congruente con el articulo (sic) 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, que establece que al momento de liquidar la póliza

respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el calculo (sic) y pago se tomaran como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria con al articulo (sic) 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de la declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no la aprueba si no se hace en la forma que considera correcta a su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado –IVAse multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, mas (sic) el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al publico (sic) con Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo el contenido del articulo (sic) 22 y 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, sino que también

con el articulo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza Superintendencia de Administración Tributaria, pues con ese procedimiento, en primer lugar la contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de calculo y un impuesto al tabaco al aplicarle eltipo impositivo haciendo con ello una doble tributación (…) La Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo 22 (…) Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del artículo (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (sic) (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta

magna), y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos) (…) En virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su tramite (sic) la solicitud de restitución dándosele el tramite (sic) respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. b) Interpretación errónea del artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravención Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala comete el error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERNADO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe para determinar el

impuesto referido, contradice el propio contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos (…)»(…) la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece, en primer lugar que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%) y menos aún, que la tarifa impositiva del Impuesto al Tabaco y sus Productos sea ese porcentaje. »Incluso, debemos recordar Honorables Magistrados de la Cámara Civil, que la tarifa impositiva de este impuesto ES DEL CIEN POR CIENTO, por lo tanto, evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto en el aplicable a este caso en concreto, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE. »INCIDENCIA DEL ERROR: »Si la Sala sentenciadora hubiese concretado su fallo al texto literal del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no hubiera creado un procedimiento que el propio artículo no establece y hubiese concluido que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria está realizado conforme la ley...».

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «El recurso de casación planteado adolece de una serie de deficiencias técnicas imposibles de subsanar y que ameritan su desestimación por las razones siguientes: 1) El artículo 27 establece en su parte conducente que (…). »La misma Corte de Constitucionalidad le da sustento legal al criterio plasmado en la sentencia recurrida: (…). »Efectivamente el impuesto al tabaco presenta una tarifa impositiva del cien por ciento regulada en los artículos 22, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, pero el 46% del precio de venta sugerido al público es la base imponible mínima del impuesto al tabaco. Las bases imponibles establecidas en los otros preceptos no aplicarán a menos que sean mayores que la base imponible resultante de calcular el 46% del precio de venta sugerido al público, aspecto confirmado por la Corte de Constitucionalidad. Como se puede apreciar, la Sala sentenciadora “no está inventando o creando un procedimiento no regulado en el artículo 27”, todo lo contrario está aplicando la norma correcta a la controversia sujeta a su resolución. »2) En la sentencia recurrida, la sala sentenciadora aplica en forma correcta la norma atinente al caso sin incurrir en violación de la misma, ya que la base imponible mínima del impuesto al tabaco es el cuarenta y seis por ciento (46%)del precio sugerido al público, que debe excluir todo tributo. Lo anterior obedece

al hecho que, para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrarioen una ilícita superposición de tributos, lo que es incongruente con los principios constitucionales de la justicia tributaria y es por demás ilícito (…) »3) Sin perjuicio de lo anterior, existe un error de planteamiento en el recurso que no es subsanable de oficio y que amerita su desestimación, dado que la casacionista alega que por este submotivo también se infringe el artículo 22 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sin embargo al exponer la tesis correspondiente se omite el análisis en que se sustenta la supuesta infracción de dicho precepto, por lo que el recurso incumple el requisito establecido en el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil». Análisis de la Cámara En materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. En el presente caso, la recurrente alega violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. Sin embargo, al examinar el memorial contentivo del recurso de casación, se puede establecer que no se efectuó tesis respecto a la supuesta contravención del artículo 22 de la

artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. Sin embargo, al examinar el memorial contentivo del recurso de casación, se puede establecer que no se efectuó tesis respecto a la supuesta contravención del artículo 22 de la ley relacionada, situación que impide a esta Cámara realizar el estudio comparativo correspondiente. En cuanto a la supuesta infracción del artículo 27 de la ley relacionada, las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que, a su parecer, en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado por el cuarenta y seis por ciento (46%), ni que debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto al tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, determinando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado.La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un

impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto de estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica –como parece sugerir la autoridad tributaria– que tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto –que implicaría regular lo obvio–, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Dicho proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia

tributaria, en virtud de lo cual, éste debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, mi representada afirma que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley en virtud que le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. »Dicha interpretación errónea se evidencia en el Considerando II de la sentencia recurrida (…) »(…) la Sala Sentenciadora dio al artículo 30 un alcance que no tiene (…). »(…) la norma (…) establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, pues indica que debe presentarse una declaración jurada la cual debe ser autorizada por la Administración Tributaria. Sin embargo, el Tribunal le dio a la norma un sentido distinto a su tenor literal puesafirma que de conformidad con el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, es la Superintendencia de Administracion (sic) Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación Tributaria, al darle a la norma un alcance que no tiene la Sala concluye que el procedimiento realizado por la Superintendencia de Administracion (sic) Tributaria es irregular y por lo tanto riñe con el articulo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, con tal razonamiento incurre en interpretación errónea de la ley en virtud que como antes se explicó el articulo 30 de la citada ley, se circunscribe a indicar un acto previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, por lo

que resulta erróneo interpretar conforme al texto de la norma que es la Superintendencia de Administracion (sic) Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «En el presente caso la casacionista ha incurrido en deficiencias técnicas de planteamiento del recurso, dado que no expone las razones por las que estima infringido el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, lo que amerita su desestimación. »De conformidad con lo dispuesto en los artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, 4, 103 y 105 del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco es realizada por el contribuyente por medio de la declaración jurada, pero en este supuesto la Administración Tributaria puede verificar la forma de la determinación de la obligación tributaria o la propia obligación tributaria, siempre que la misma no se encuentre prescrita o haya sido verificada en forma definitiva. Y como bien se indica en la sentencia recurrida, Tabaquillo procedió a formular su declaración jurada del impuesto, la que en doctrina se denomina como autoliquidación, a efecto de establecer la obligación tributaria, pero ésta no puede tener la calidad de definitiva, porque debe ser autorizada previamente por la misma Autoridad Tributaria, conforme así lo dice textualmente el mismo artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, quien no lo autoriza si no se hace de conformidad con su criterio (…) »Se concluye

entonces que, en la sentencia recurrida, el tribunal le da al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, el significado y el alcance que efectivamente tiene y que le corresponde, de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por los artículos 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que procede desestimar el recurso de casación planteado». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido y alcance que no le corresponde.Al hacer esta Cámara el análisis comparativo entre lo considerado por la Sala, lo argumentado por la autoridad tributaria y lo preceptuado en el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que la interpretación efectuada por la Sala sentenciadora es correcta, ya que al hacer relación en la sentencia al contenido del artículo citado, lo hace en el contexto de la explicación del procedimiento para la determinación del impuesto al tabaco y sus productos, y siendo que el artículo relacionado establece que los importadores de cigarrillos elaborados a máquina presentarán una declaración jurada a la Dirección General de Rentas Internas, hace presumir que es la propia administración tributaria la que aprueba el formulario por medio del cual el contribuyente debe efectuar dicha declaración jurada, incidiendo lo anterior en la determinación de la obligación tributaria, y esto es a lo que hace alusión la Sala en la sentencia de mérito.

De ahí que la interpretación que hizo la Sala es correcta y por consiguiente le dio a la norma el significado y alcance que le otorgó el legislador, ya que la interpretó de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que debe desestimarse el submotivo de casación relacionado. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. No se condena en costas, ni se impone multa a la recurrente.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.