61-2017 17052017 Superintendencia de Administracion Tributaria

17/05/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

61-2017

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el veintinueve de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) Deviene procedente este submotivo, cuando la Sala al dirimir la controversia, aplica el precepto legal acertado pero no le da el sentido y alcance que le corresponde. b) No se configura este caso de procedencia, cuando el Tribunal sentenciador al resolver el caso sometido a conocimiento, le da a la norma jurídica el sentido y alcance que el legislador le otorgó.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado y 621 inciso 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecisiete de mayo de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintinueve de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine

Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, quien a pesar de haber sido legalmente notificada, no compareció a presentar alegatos al presente recurso.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su Personera, Nancy Sulema García Flores.

notificada, no compareció a presentar alegatos al presente recurso.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su Personera, Nancy Sulema García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima solicitó a la SAT la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado acumulado durante el período correspondiente al mes de julio de dos mil seis. La SAT formuló ajustes al crédito fiscal solicitado, por la adquisición de servicios que no se utilizaron directamente en la respectiva actividad de la contribuyente.

II. Bananera Nacional, Sociedad Anónima no conforme con lo resuelto, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda; en consecuencia, revocó el ajuste en cuanto a servicios de seguridad, seguros de gastos médicos de personal y seguro de vehículos automotores. Para ello se fundamentó en las siguientes consideraciones: «… Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e

industriales relacionadas con el banano así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración y representación, entre otros”, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas siguientes: 1) Factura ochocientos sesenta y uno (861) de fecha doce de julio de dos mil seis, emitida por Seguridad Agroindustrial, Sociedad Anónima por veintiocho mil setecientos veintiséis quetzales con sesenta y seis centavos (Q28,726.66) en concepto de cuota extraordinaria de seguridad ejecutiva en finca; 2) Factura serie A guion doscientos veinticinco mil novecientoscuarenta y uno (A-225941) de fecha siete de julio de dos mil seis emitida por Empresa Guatemalteca Cigna de Seguros, Sociedad Anónima, por doce mil cuatrocientos noventa y cuatro quetzales con treinta y cinco centavos (Q12,494.35); en concepto de seguro de gastos médicos; 3) Factura serie GA ochocientos setenta y tres mil seiscientos seis (GA-873606) de fecha diecisiete de julio de dos mil seis emitida por Seguros Universales, Sociedad Anónima, por veinticinco mil novecientos cincuenta y un quetzales con dos centavos (Q25,951.02) en concepto de seguro de vehículos automotores; toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en

el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios, que utilicen directamente en su respectiva actividad.”, los servicios contratados son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas; se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros de seguridad, seguros de gastos médicos y seguros de vehículos automotores mencionados encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por los gastos antes indicados debe revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La SAT argumentó lo siguiente: «… Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

vigente durante el período auditado y que corresponde al mes de julio de dos mil seis, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que el servicios de seguros de gastos de médicos y seguros de vehículos automotores, es un servicios que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que LOS SERVICIOS DE SEGURIDAD EN FINCA, DE SEGUROS DE GASTOS MÉDICOS Y SEGUROS DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES, deben entenderse como aquello que es imposible que falte, cuando es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida. »Honorables Magistrados, se hace evidente, que los servicios adquiridos en relación a los servicios de

seguridad de en finca, seguros de gastos médicos, así como los seguros de vehículos automotores, no son servicios que de no haberse adquirido por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su actividad productiva, ya que como quedo establecido, al ser estos servicios adquiridos considerados como gastos indirectos, que sin bien como quedo apuntado son necesarios, su existencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad a la que está destinada la entidad contribuyente, que consiste en el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales relacionadas con el banano, así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración y representación, entre otros, se pone en evidencia entonces, que la adquisición de los servicios adquiridos (…) son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad (…) »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO:»La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que efectivamente los SERVICIOS DE SEGURIDAD EN FINCAS, SEGUROS DE GASTOS MÉDICOS Y SEGUROS DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES, adquiridos por la entidad contribuyentes, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como GASTOS INDIRECTOS, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de

manera adecuada la norma aplicable al caso concreto y que se denuncia como infringida, su resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados por mi representada, ya que se evidencia que los servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden, ni deben considerarse como GASTOS DIRECTOS, o servicios que al tenor de lo regulado en la ley, se UITILICEN DIRECTAMENTE, en la actividad que desarrolla la entidad (sic)…». Alegaciones La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, no compareció a presentar alegatos en el presente recurso, no obstante haber sido notificada legalmente. La Procuraduría General de la Nación, señaló que la Sala en la sentencia objeto del presente recurso, no realizó el análisis correcto al impuesto al valor agregado, ya que no aplicó en forma normal el procedimiento para la devolución del crédito fiscal y concluyó que esta impugnación debe declararse procedente. Análisis de la Cámara La errónea interpretación de la ley radica en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, yerra en la interpretación que hace del contenido del mismo, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT indicó que es evidente que en la sentencia recurrida se cometió interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, ya que si la Sala le hubiera dado el sentido y alcance que le corresponde a dicho precepto legal, se habría percatado que

efectivamente los servicios de seguridad en fincas, seguros de gastos médicos y seguros de vehículos automotores, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, al ser gastos indirectos. El quid del asunto en el presente caso es determinar si la Sala sentenciadora incurre en la infracción denunciada por la casacionista, al emitir la sentencia impugnada, cuando consideró que los gastos por servicios de seguridad en fincas, seguros de gastos médicos y seguros de vehículos automotores, acreditados por la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, están vinculados directamente con su actividad, con base al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En ese sentido, al examinar el fallo impugnado, el tribunal de casación estima oportuno realizar el análisis de los relacionados rubros, de conformidad con lo establecido en el artículo citado. Partiendo de la premisa de que la actividad de la entidad contribuyente es el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales relacionadas con el banano, así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración y representación, entre otros, esta Cámara procede a examinar los gastos correspondientes al mes de julio de dos mil seis, consistentes en: Servicios de Seguridad en finca: Es necesario manifestar que en la actualidad las empresas deben contar con un servicio de seguridad para poder resguardar el producto que produce y que posteriormente exporta, ya que la violencia que impera en nuestro país hace necesario este rubro, por lo que se estima que este gasto es necesario para la actividad que desarrolla la entidad contribuyente, pues si el producto sufre

deterioro o es hurtado, la entidad no puede realizar su actividad; asimismo, de las constancias procesales se determina que el seguro contratado es por el ramo de cuota extraordinaria durante el mes de julio por servicios de seguridad en finca, con lo cual se establece que dicho rubro es necesario para la realización de la respectiva actividad de la empresa, por lo que la Sala al concluir dicho extremo, no cometió interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que dicho gasto se estima que está directamente vinculado con la respectiva actividad de la entidad contribuyente y como consecuencia, el ajuste realizado a este servicio debe desvanecerse.

Seguros de gastos médicos: En relación a este gasto es necesario indicar que tal como lo indicó la administración tributaria, aunque pudiere ser necesario, no se utiliza directamente en la producción, ya que sin dicho servicio la entidad puede llevar a cabo el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales eindustriales relacionadas con el banano, así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración y representación, entre otros. Además, de las constancias procesales se advierte que el documento que acredita el pago fue extendido por la entidad Empresa Guatemalteca CIGNA de Seguros, Sociedad Anónima, pero no indica a quien fue dirigido el seguro, por lo que dicha circunstancia no le da a este Tribunal de Casación los elementos para poder establecer si este gasto está vinculado directamente a la respectiva actividad de la contribuyente, en consecuencia, la Sala de lo Contencioso al establecer lo contrario, interpretó erróneamente el artículo cuestionado, por lo que dicho gasto debe ser confirmado.

Seguros de vehículos automotores: En cuanto a este gasto se estima que, como para el anterior, de la revisión de las constancias procesales, no se logra establecer para que está destinado, es decir, qué vehículos automotores son los que se están asegurando y si éstos son utilizados para la producción y posterior exportación que realiza la entidad contribuyente, por lo que dicha circunstancia no le da a este Tribunal de Casación los elementos para poder establecer si este gasto está vinculado directamente a la respectiva actividad de la contribuyente, en consecuencia, el Tribunal de lo Contencioso al establecer lo contrario, interpretó erróneamente el artículo 16 segundo párrafo de la Ley ibidem, por lo que dicho gasto también debe ser confirmado. Es por lo anterior, que esta Cámara concluye que la Sala sentenciadora al emitir el fallo ahora impugnado, interpretó correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, en cuanto al gasto correspondiente a servicios de seguridad en finca, al concluir que está directamente relacionado con su actividad, no así para los gastos de seguro de gastos médicos y seguro de vehículos automotores, para los cuales cometió la infracción denunciada por la casacionista, en consecuencia, el submotivo hecho valer, debe declararse procedente parcialmente. CONSIDERANDO II Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de intereses estatales y que tiene la obligación legal de agotar todos los recursos establecidos en la ley, se estima procedente eximirle del pago de costas del recurso y de

la multa respectiva; asimismo, en congruencia con el principio de igualdad consagrado en el artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, se exonera de tales cargos a la entidad contribuyente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA parcialmente el recurso de casación, en cuanto al submotivo de interpretación errónea de la ley, en relación al gasto correspondiente a servicios de seguridad en finca; II. PROCEDENTE parcialmente el recurso de casación, en relación al caso de procedencia invocado, en cuanto a los gastos consistentes en: seguro de gastos médicos y seguro de automotores; III. CASA parcialmente la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de septiembre de dos mil dieciséis; en consecuencia y resolviendo conforme a derecho, declara: a) Sin lugar parcialmente la demanda planteada por la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración

Tributaria, en relación a los gastos de seguro de gastos médicos y seguro de vehículos automotores, derivado del ajuste formulado al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por adquisición de servicios que no se utilizan en su respectiva actividad, correspondiente al mes de julio de dos mil seis; b) Confirma parcialmente la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia Administración Tributaria número novecientos setenta y dos guion dos mil siete (972-2007), el catorce de septiembre del año dos mil siete, en concepto al ajuste indicado, en cuanto a los servicios de seguro de gastos médicos y seguro de vehículos automotores. En cuanto a los demás gastos, quedan incólumes. IV. No se condena en costas del recurso ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.