61-2017 17122018 Superintendencia de Administracion Tributaria

17/12/2018 - CIVIL

61-2017

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecisiete de diciembre de dos mil dieciocho. En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el quince de noviembre de dos mil dieciocho, dentro del expediente número tres mil setecientos setenta y uno guion dos mil diecisiete (3771-2017), se emite sentencia dentro del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la resolución dictada el veintinueve de septiembre de dos mil dieciséis, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, quien a pesar de haber sido legalmente notificada, no compareció a presentar alegatos al presente recurso.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su Personera, Nancy Sulema

García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado acumulado durante el período correspondiente al mes de julio de dos mil seis. La Superintendencia de Administración Tributaria formuló ajustes al crédito fiscal solicitado, por la adquisición de servicios que no se utilizaron directamente en la respectiva actividad de la contribuyente.

II. Bananera Nacional, Sociedad Anónima no conforme con lo resuelto, promovió recurso de

Administración Tributaria formuló ajustes al crédito fiscal solicitado, por la adquisición de servicios que no se utilizaron directamente en la respectiva actividad de la contribuyente.

II. Bananera Nacional, Sociedad Anónima no conforme con lo resuelto, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda; en consecuencia, revocó el ajuste en cuanto a servicios de seguridad, seguros de gastos médicos de personal y seguro de vehículos automotores. Para ello se fundamentó en las siguientes consideraciones: «… Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales relacionadas con el banano así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración y representación, entre otros”, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas siguientes: 1) Factura ochocientos sesenta y uno (861) de fecha doce

de julio de dos mil seis, emitida por Seguridad Agroindustrial, Sociedad Anónima por veintiocho mil setecientos veintiséis quetzales con sesenta y seis centavos (Q28,726.66) en concepto de cuota extraordinaria de seguridad ejecutiva en finca; 2) Factura serie A guion doscientos veinticinco mil novecientos cuarenta y uno (A-225941) de fecha siete de julio de dos mil seis emitida por Empresa Guatemalteca Cigna de Seguros, Sociedad Anónima, por doce mil cuatrocientos noventa y cuatro quetzales con treinta y cincocentavos (Q12,494.35); en concepto de seguro de gastos médicos; 3) Factura serie GA ochocientos setenta y tres mil seiscientos seis (GA-873606) de fecha diecisiete de julio de dos mil seis emitida por Seguros Universales, Sociedad Anónima, por veinticinco mil novecientos cincuenta y un quetzales con dos centavos (Q25,951.02) en concepto de seguro de vehículos automotores; toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.”, los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso

productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas; se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros de seguridad, seguros de gastos médicos y seguros de vehículos automotores mencionados encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por los gastos antes indicados debe revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó lo siguiente: «… Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado y que corresponde al mes de julio de dos mil seis, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia

que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que el servicios de seguros de gastos de médicos y seguros de vehículos automotores, es un servicios que se utiliza directamente en la actividad de la contribuyente, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que LOS SERVICIOS DE SEGURIDAD EN FINCA, DE SEGUROS DE GASTOS MÉDICOS Y SEGUROS DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES, deben entenderse como aquello que es imposible que falte, cuando es evidente que al ser un gasto indirecto, no puede encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida. »Honorables Magistrados, se hace evidente, que los servicios adquiridos en relación a los servicios de seguridad de en finca, seguros de gastos médicos, así como los seguros de vehículos automotores, no son

servicios que de no haberse adquirido por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su actividad productiva, ya que como quedo establecido, al ser estos servicios adquiridos considerados como gastos indirectos, que sin bien como quedo apuntado son necesarios, su existencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad a la que está destinada la entidad contribuyente, que consiste en el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales relacionadas con el banano, así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración y representación, entre otros, se pone en evidencia entonces, que la adquisición de los servicios adquiridos (…) son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad (…) »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que efectivamente los SERVICIOS DE SEGURIDAD EN FINCAS, SEGUROS DE GASTOS MÉDICOS Y SEGUROS DE VEHÍCULOS AUTOMOTORES, adquiridos por la entidad contribuyentes, no pueden considerarse como SERVICIOS QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como GASTOS INDIRECTOS, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto y que se denuncia como infringida, su resolución

hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados por mi representada, ya que seevidencia que los servicios adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden, ni deben considerarse como GASTOS DIRECTOS, o servicios que al tenor de lo regulado en la ley, se UITILICEN DIRECTAMENTE, en la actividad que desarrolla la entidad (sic)…». Alegaciones La entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, no compareció a presentar alegatos en el presente recurso, no obstante haber sido notificada legalmente. La Procuraduría General de la Nación, señaló que la Sala en la sentencia objeto del presente recurso, no realizó el análisis correcto al impuesto al valor agregado, ya que no aplicó en forma normal el procedimiento para la devolución del crédito fiscal y concluyó que esta impugnación debe declararse procedente. Análisis de la Cámara La interpretación errónea se configura, cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le otorga un sentido o alcance diferente a su tenor literal. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria indicó que es evidente que en la sentencia recurrida se cometió interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, ya que si la Sala le hubiera dado el sentido y alcance que le corresponde a dicho precepto legal, se habría percatado que efectivamente los servicios de seguridad en fincas, seguros de gastos médicos y seguros de vehículos automotores, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como servicios que se utilicen directamente en su respectiva

actividad, al ser gastos indirectos y no que encuadran en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal. Con base a lo anterior, es pertinente analizar si los servicios de seguridad en fincas, seguros de gastos médicos y seguros de vehículos automotores, se utilizan directamente en la actividad a la que se dedica la contribuyente, a efecto de verificar si la Sala le otorgó el sentido y alcance que le corresponde, al artículo que se considera infringido. La Cámara estima necesario establecer que la actividad de la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, consiste en: «… EL DESARROLLO DE ACTIVIDADES AGRICOLAS, COMERCIALES E INDUSTRIALES EN LA REPUBLICA DE GUATEMALA Y EN EL EXTRANJERO ASI COMO LA PRESTACION DE SERVICIOS DE ASESORIA, CONSULTORIA, ADMINISTRACION Y REPRESENTACION LA EXPLOTACION AGRICOLA, GANADERA, INDUSTRIAL Y COMERCIAL LA EXPLOTACION DE NEGOCIOS DE TRANSPORTE, TERRESTRE, AEREO Y MARITIMO Y ACTUAR COMO AGENTE DE

CARGA Y OTROS QUE CONSTAN EN LA ESCRITURA SOCIAL (sic)…».

Previo a establecer la procedencia del submotivo invocado, es necesario transcribir el contenido del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de formularse el ajuste, el que establecía: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal

que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». Al efectuar la lectura del párrafo precedente, se determina que se hace énfasis sobre los aspectos esenciales que deben cumplir los gastos para poder ser objeto de derecho a la devolución del crédito fiscal, tal como que la adquisición de bienes y servicios se utilicen directamente en su respectiva actividad. Este Tribunal de casación, previo a efectuar el examen respectivo, estima necesario definir el concepto de «utilización directa en su respectiva actividad», para lo cual, se definirá estos conceptos, según lo establece el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de rubros de gastos, que son necesarios para realizar sus operaciones propias, en el caso de estudio, el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales en la República de Guatemala y en el extranjero así como la prestación de

servicios de asesoría, consultoría, administración y representación la explotación agrícola, ganadera, industrial y comercial la explotación de negocios de transporte, terrestre, aéreo y marítimo y actuar como agente de carga. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por ésta encuadran dentro del contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si éstos fueron utilizados directamente en su respectiva actividad, de la manera siguiente:Gastos por servicios de seguridad: en relación a este rubro, la casacionista alega que la Sala incurre en error puesto que debe tenerse claro que este no es un gasto que se utilice directamente en la actividad que desarrolla la contribuyente, sino que los mismos son considerados como indirectos. Por su parte la entidad contribuyente aduce que dicho gasto si es susceptible de generar el derecho a la devolución de crédito fiscal, al haber sido utilizado directamente en su actividad. Este Tribunal de lo expuesto por la casacionista, lo argumentado por las demás partes y lo resuelto por la Sala sentenciadora, establece que en efecto, al realizar el estudio del gasto cuestionado, se advierte que se configura la interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, toda vez que de lo antes expuesto se evidencia que la actividad de dicha entidad es el desarrollo de actividades agrícolas e industriales en la República de Guatemala y en el extranjero, así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración, representación, la explotación agrícola,

ganadera, industrial y comercial, la explotación de negocios de transporte terrestre, aéreo y marítimo, así como actuar como agente de carga, y los servicios de seguridad no constituyen gastos que se utilicen directamente en su actividad, como se expuso anteriormente, por lo que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo que se estima infringido, al no conferirle el sentido y alcance propio del mismo, siendo procedente el submotivo invocado en relación a este gasto.

Seguros de gastos médicos: En relación a este gasto es necesario indicar que tal como lo indicó la administración tributaria, aunque pudiere ser necesario, no se utiliza directamente en la producción, ya que sin dicho servicio la entidad puede llevar a cabo el desarrollo de actividades agrícolas, comerciales e industriales relacionadas con el banano, así como la prestación de servicios de asesoría, consultoría, administración y representación, entre otros. Además, de las constancias procesales se advierte que el documento que acredita el pago fue extendido por la entidad Empresa Guatemalteca CIGNA de Seguros, Sociedad Anónima, pero no indica a quien fue dirigido el seguro, por lo que dicha circunstancia no le da a este Tribunal de Casación los elementos para poder establecer si este gasto está vinculado directamente a la respectiva actividad de la contribuyente, en consecuencia, la Sala de lo Contencioso al establecer lo contrario, interpretó erróneamente el artículo cuestionado, por lo que dicho gasto debe ser confirmado.

Seguros de vehículos automotores: En cuanto a este gasto se estima que, como para el anterior, de la revisión de las constancias procesales, no se logra establecer para que está destinado, es decir, qué

vehículos automotores son los que se están asegurando y si éstos son utilizados para la producción y posterior exportación que realiza la entidad contribuyente, por lo que dicha circunstancia no le da a este Tribunal de Casación los elementos para poder establecer si este gasto está vinculado directamente a la respectiva actividad de la contribuyente, en consecuencia, el Tribunal de lo Contencioso al establecer lo contrario, interpretó erróneamente el artículo 16 segundo párrafo de la Ley ibidem, por lo que dicho gasto también debe ser confirmado. Es por lo anterior, que esta Cámara concluye que la Sala sentenciadora al emitir el fallo ahora impugnado, efectivamente interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, en consecuencia, el submotivo hecho valer deviene procedente, por lo que deberá casarse la sentencia impugnada y para el efecto, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil deberán emitirse los pronunciamientos que en derecho correspondan, en el sentido de confirmar el ajuste formulado por gastos de servicios de seguridad en fincas, seguros de gastos médicos y seguros de vehículos automotores, los cuales quedarán plasmados en la parte resolutiva del presente fallo. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta

vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 27, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de septiembre de dos mil dieciséis, en consecuencia y resolviendo conforme a derecho, declara: a) Sin lugar la demanda planteada por la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) Confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia Administración Tributaria número novecientossetenta y dos guion dos mil siete (972-2007), el catorce de septiembre del año dos mil siete, así como la que constituye su antecedente. III. No se condena en costas, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidente Camara Civil; Silvia Verónica

certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidente Camara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal Quinto; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.