613-2022 13032023 Superintendencia de Administracion Tributaria

13/03/2023 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

613-2022

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el uno de septiembre de dos mil veintiuno. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Existe defecto de planteamiento cuando a pesar que se hace alusión y se cita la norma adecuada para resolver la controversia, la casacionista emite argumentos que no corresponden a los presupuestos jurídicos contenidos en la norma denunciada. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, trece de marzo de dos mil veintitrés.

I. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta y seis guion dos mil veintidós (46-2022), de fecha doce de octubre de dos mil veintidós, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion

dos mil diecinueve (5477-2019). II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el uno de septiembre de dos mil veintiuno.IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Rodolfo

Enrique Bonilla López.

II. Parte contraria: Sae A International, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la

personera, Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Sae A International, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal correspondiente al mes de abril de dos mil ocho. Derivado de ello, la Superintendencia de Administración Tributaria procedió a la verificación respectiva, formulando y confirmando ajustes al crédito fiscal al impuesto al valor agregado así: a) por la adquisición de bienes y servicios que no están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente; y, b) por estar respaldado con documentos que no llenan los requisitos legales.

II. Inconforme con lo anterior, la entidad contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, consecuentemente confirmó la resolución administrativa.

III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda contenciosa administrativa y en consecuencia, revocó parcialmente la resolución administrativa, únicamente en cuanto al ajuste formulado por el gasto de «Servicio de Courier Express»; para el efecto consideró: «… Hechas las acotaciones de las partes involucradas en el proceso, el Tribunal debe analizar el expediente a la luz de las constancias administrativas y las generadas en esta instancia, para determinar la procedencia o improcedencia de las pretensiones de la demanda. La demandante manifiesta en sus intervenciones que tiene como actividad principal “Producción y posterior exportación de prendas de vestir…”, y que la adquisición de bienes y servicios ajustados, están directamente ligados con su actividad principal, razón por la que está objetando los ajustes que los auditores tributarios formularon a las facturas que acompaña al expediente administrativo y que fueron descritas en la audiencia concedida. Ante esta situación esta sala deberá dejar constancia que con relación a los ajustes identificados en la resolución recurrida, identificados como (…) b) Servicio de Courier Express, proveedor Soluciones Logísticas, S.A. (…) El argumento de los auditores, es, que los bienes y servicios de las facturas objetadas no tienen ninguna relación o vínculo directo con la actividad que desarrolla la contribuyente. Para el efecto y en concordancia con lo que dispone el artículo 243 de la Constitución Política de la República que, el sistema tributario debe ser justo y equitativo, es imperativo conocer el contenido de las normas aplicables al caso concreto y que sirvieron de base

a las partes para apoyar sus argumentos, basado en el contenido de las normas que tienen relación directa con la litis, de donde el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente establece (…) Ante tal disposición legal, se debe estar claro que se tiene derecho a reclamar la devolución del crédito fiscal, por los bienes y servicios adquiridos que estén directamente vinculadosa la actividad productora, porque de otra manera se estaría desnaturalizando el fin que persigue la norma, cierto es que debería considerarse el proceso de producción como un todo, donde se conjugan muchas actividades y elementos para llegar a su objetivo, es decir hasta obtener el producto terminado, sin embargo la norma no lo ha considerado así, ya que claramente señala que estén directamente vinculados esto implica que “deben utilizarse directamente” y el diccionario de la Lengua Española se refiere a directamente como: “directo, directamente como derecho o en línea recta. Que va de una parte a otra sin detenerse en puntos intermedios. Que se encamina derechamente a una mira u objetivo.” (Diccionario de la Lengua Española Vigésima Segunda Edición, pag. 830). Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país (…) Ante esta situación esta sala deberá dejar

constancia que con relación a los ajustes identificados en la resolución recurrida, identificados en los ajustes, como siguen: b) Servicio de Courier Express, proveedor Soluciones Logísticas, S.A.; La contribuyente indica que “ (…) Es importante enviar distintas encomiendas por este tipo de servicio, a diferentes países de la región, en este caso se utilizó el servicio de Courier para envíos a Estados Unidos de Norte América y Korea (sic), tal como se detalló, […].”. Estos gastos. y siendo que está probado, que la utilización de Courier para envió de muestras, atendiendo que dicha empresa es de naturaleza “producción para exportación”, por lo cual se determina que no es un gasto administrativo, ni por mucho indirecto, y, siendo que las facturas tienen relación con la comercialización de prendas de vestir. Por lo cual esta sala confirma que dichas facturas deben ser aceptadas, para ser deducidas en el crédito fiscal correspondiente. Esta Sala considera que estos gastos enumerados las facturas relacionadas, en este ajuste, son gastos operativos eminentemente vitales para la comercialización de productos de prendas de vestir; de acuerdo a lo regulado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente”, por lo cual debe revocarse y asi se hara constar mas adelante (…) Por lo anterior, este Tribunal en aplicación a los principios constitucionales de justicia y equidad tributaria, invocados por la entidad actora, y siendo que los mismos no han sido vulnerados, esta Sala, debe pronunciar su fallo en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las

decisiones de los entes administrativos, el Tribunal es del criterio que la resolución controvertida impugnada a través del proceso contencioso administrativo que se falla, debe revocarse parcialmente, lo que se hará constar más adelante (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Respecto de este submotivo, la casacionista señaló: «… Dentro del artículo citado como infringido se establece el derecho a la devolución del crédito fiscal en doscasos: »PRIMERO: a contribuyentes que se dediquen a exportar y SEGUNDO: a las personas individuales o jurídicas que vendieran o prestaren servicios a personas exentas en el mercado interno. En ambos casos, tenían el derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren DIRECTAMENTE EN SU ACTIVIDAD. »Por lo tanto, las personas que aunque se dedicaran a la exportación y generasen un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizaran DIRECTAMENTE en su actividad sino que constituyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito. »Es de su conocimiento que el crédito fiscal puede devolverse a los contribuyentes dedicados a la exportación, tal y como lo es la entidad Sae A International, Sociedad Anónima. Cuando éste se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran directamente en su respectiva actividad.

»Conforme el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, se desprende que las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente. »En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término “directamente”, a lo que el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia establece; que la palabra Directo significa que va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios; que se aplica a lo que se encamina derechamente a una mira u objeto. »El mismo Diccionario define el término: “actividad” en su acepción como conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad. »La actividad propia de la demandante es la exportación, lógico entonces es suponer que la entidad contribuyente dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar una serie de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza, cada uno de ellos, pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad. »Como podemos apreciar la Sala comete interpretación errónea de ley en virtud que indica en cuanto al ajuste de SERVICIOS DE COURIER EXPRESS: “estos gastos, y siendo que esta probado, que la utilización de Courier para envío de muestras, atendiendo que dicha empresa es de naturaleza “producción para exportación”, por lo cual se determina que no es un gasto administrativo, ni por mucho indirecto, y, siendo que las facturas tienen relación con la comercialización

de prendas de vestir. Por lo cual esta Sala confirma que dichas facturas deben ser aceptadas, para ser deducidas en el crédito fiscal correspondiente.” por lo anterior, se estima que se incurre en el submotivo invocado, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que SIN SU INCORPORACIÓN sea imposible la producción o comercialización de bienes o la prestación del servicio y en el presente caso mi representada determinó que este gasto es un Gasto Administrativo. Por lo que, el crédito fiscal proveniente por este rubro y que fuese confirmado SERVICIO DE COURIER EXPRESS no es necesario, porque no se utiliza directamente en la actividad de exportación de la entidad Sae A International, Sociedad Anónima pero sí constituye un gasto indirecto (…)»DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO »La sentencia recurrida ha desprendido que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas, lo que demuestra la interpretación errónea que hace a la citada norma y en virtud de ello se le da un alcance mayor al que realmente le corresponde, en virtud que el servicio adquirido no puede ser considerado como insumo indispensable para llevar a cabo la actividad de exportación que realiza la entidad Sae A International, Sociedad Anónima. »Si la Sala hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado el

ajuste por el Servicio de Courier Express pues se hubiese percatado que el gasto por el que no fue autorizada la devolución del crédito fiscal, no llenan los requisitos sine qua non para que se configurara la devolución del crédito fiscal que de manera clara establecen que deben ser bienes o servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad; es decir que sin su incorporación sea imposible llevar a cabo la actividad que se desarrolla; con lo cual al afirmar la Sala Sentenciadora que: “son gastos operativos eminentemente vitales para la comercialización de productos” es una interpretación errónea de ley, pues no encuadra en la norma legal aplicable, además que este servicio no se utiliza directamente en la respectiva actividad (sic)…». Alegaciones Sae A International, Sociedad Anónima, no obstante estar notificada, no presentó alegato. La Procuraduría General de la Nación, argumentó: «… El Recurso de Casación es procedente porque al examinar la sentencia impugnada se advierte que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ha incurrido en el submotivo invocado por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, de conformidad con el artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. »Es claro que en la sentencia de mérito se indica que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas, lo que demuestra la interpretación errónea que hace a la

citada norma y en virtud de ello se le da un alcance mayor al que realmente le corresponde, en virtud que el servicio adquirido no puede ser considerado como insumo indispensable para llevar a cabo la actividad de exportación que realiza la entidad Sae A International, Sociedad Anónima. »La Procuraduría General de la Nación considera que la sentencia debe de ser revocada, en virtud del yerro presentado y demostrado por parte de la Administración Tributaria. Además Honorables Magistrados, es de hacerse notar que la tesis planteada por la Administración Tributaria llena los requisitos tanto de forma como de fondo para que los Honorables Magistrados tengan una mejor ilustración del caso en concreto y puedan verificar la procedencia y el evidente vicio en que incurrió la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al momento de dictar la sentencia, por lo que mi representada solicita que el presente Recurso Extraordinario de Casación sea declarado CONLUGAR, y como consecuencia se revoque la sentencia de fecha uno de septiembre del año dos mil veintiuno (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, acontece cuando la Sala aplica la disposición normativa atinente al caso concreto, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde; de tal cuenta que ese vicio tiene incidencia en el sentido en que se emitió el fallo. La administración tributaria señala que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, al establecer que el gasto efectuado por la contribuyente en concepto de servicio de Courier express, tiene relación con la actividad de comercialización de las prendas de vestir a que se dedica. Para sustentar su impugnación y luego de copiar textualmente el artículo correspondiente, argumentó: «… Dentro del artículo citado como infringido se establece el derecho a la devolución del crédito fiscal en dos casos (…) »… En ambos casos, tenían el derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren DIRECTAMENTE EN SU ACTIVIDAD. »Por lo tanto, las personas que aunque se dedicaran a la exportación y generasen un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizaran DIRECTAMENTE en su actividad sino que constituyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito (…) »En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término “directamente”, a lo que el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia establece; que la palabra Directo significa que va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios; que se aplica a lo que se encamina derechamente a una mira u objeto (…) »… es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad (…) »… Por lo que, el crédito fiscal proveniente por este rubro y que fuese confirmado SERVICIO DE COURIER EXPRESS no es necesario, porque no se utiliza

directamente en la actividad de exportación de la entidad Sae A International, Sociedad Anónima (…) »DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO (…) »Si la Sala hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado el ajuste por el Servicio de Courier Express pues se hubiese percatado que el gasto por el que no fue autorizada la devolución del crédito fiscal, no llenan los requisitos sine qua non para que se configurara la devolución del crédito fiscal que de manera clara establecen que deben ser bienes o servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad (…) pues no encuadra en la norma legal aplicable, además que este servicio no se utiliza directamente en la respectiva actividad (sic)…». En atención a ese planteamiento, esta Cámara se permite expresar que se incurre en defecto insubsanable, dado que, la denuncia concreta de la administración tributaria, según la argumentación transcrita directamente de sumemorial, es con respecto a una norma que no se encontraba vigente en el período en que se realizó el ajuste correspondiente, sino que es el texto de un artículo que corresponde a un Decreto anterior al que correspondía utilizar y que efectivamente la Sala analizó. A ese respecto, vale decir que el submotivo de interpretación errónea de la ley presupone, como condición sine qua non, que la norma que se esté denunciando sea la adecuada para resolver la controversia y que por ello, se expresen los argumentos adecuados que denoten cómo se tenía que interpretar adecuadamente. Por lo anterior, en el presente caso, se evidencia la confusión en que incurre la

casacionista, quien a pesar de transcribir la norma adecuada y que es la que la Sala interpreta en su sentencia, al proveer los argumentos con base en los cuales se pretende sustentar la supuesta interpretación errada, es manifiesto que confunde los presupuestos legales contenidos en la norma adecuada para resolver la controversia, dado que en diversos pasajes de su tesis, refiere que en todo caso, el derecho a la devolución de crédito fiscal, se puede generar por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren directamente en la actividad de la contribuyente, presupuestos que corresponden a una norma que ya se encontraba derogada y que no es la que deviene adecuada para resolver la controversia. Es preciso indicar que el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al cual hace referencia la administración tributaria en su tesis, corresponde al contenido del Decreto número 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala, el cual no era el vigente y por lo tanto no idóneo para conocer de los ajustes, pues estos corresponden al mes de abril de dos ocho. Mientras que la norma idónea para resolver la controversia y que se encontraba vigente de acuerdo al período al que corresponden los ajustes, era el artículo 16 pero reformado mediante el Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene presupuestos legales distintos a los que se aluden en la tesis. Tal falencia no es susceptible de ser corregida de oficio por esta Cámara, dado que el recurso de casación constituye un medio de impugnación de carácter eminentemente técnico y formalista, en el cual los recurrentes deben de proveer

todos los elementos necesarios para propiciar el estudio correspondiente al fondo del asunto; el no hacerlo de esa manera imposibilita realizar el análisis de mérito, puesto que son aspectos que únicamente quien impugna debe cumplir en su planteamiento. En atención a lo manifestado, el submotivo intentado en cuanto a la norma denunciada, deviene improcedente, por lo cual, el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el Tribunal desestima el recurso debe condenar a la parte que lo interpuso, al pago de las costas del mismo e imponer la multa respectiva; no obstante ello, debido a que la Superintendencia de Administración Tributaria debe agotar todas las impugnaciones legales correspondientes, no se hace especial condena en costas del recurso ni se impone multa. LEYES APLICABLESArtículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de

Administración Tributaria. II. No hay condena en costas del recurso, ni se impone multa por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Presidente de Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Blanca Aida Stalling Dávila, Magistrada Vocal Séptima; Silvia Verónica Garcia Molina, Magistrada Vocal Octava. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.