62-2019 07052019 Superintendencia de Administracion Tributaria

07/05/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

62-2019

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de junio de dos mil dieciocho. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala impugnada le da a la norma denunciada el sentido y alcance que le corresponde. Incentivo fiscal La entidad que realiza una inversión en proyectos de fuentes nuevas y renovables de energía, a través de un contrato de participación con la entidad encargada de realizar el proyecto, cumple con los presupuestos establecidos en el artículo 13 inciso 4) de la Ley de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, para que en su calidad de inversionista, pueda deducir el monto invertido en el proyecto al impuesto sobre la renta.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil y 13 inciso 4) de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, siete de mayo de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de junio de dos mil dieciocho.

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Gloria Alejandra Aguilar.

II. Parte contraria: Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, por medio de su mandatario general

mandataria especial judicial con representación, Gloria Alejandra Aguilar.

II. Parte contraria: Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, por medio de su mandatario general judicial con representación, Alfredo Rodríguez Mahuad.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través del personero Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria nombró auditores para que verificaran el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, correspondientes al período impositivo comprendido de enero a diciembre de dos mil siete.

Derivado de ello, se formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta, integrados de la manera siguiente: a) ajuste por acreditamiento improcedente por leyes especiales; b) ajuste por acreditamiento improcedente de pagos trimestrales del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias; c) los intereses resarcitorios correspondientes.

II. La entidad contribuyente, no conforme con lo resuelto planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar parcialmente la demanda; en consecuencia, revocó el ajuste al impuesto sobre la

renta por acreditamiento improcedente por leyes especiales y los intereses resarcitorios correspondientes. Para ello, la Sala consideró: «… La autoridad tributaria, fundamentalmente, para formular el ajuste en cuestión se apoya en el sentido siguiente: ANÁLISIS. 1. Ajuste al Impuesto Sobre la Renta. 1.1. Acreditamiento improcedente por leyes especiales por un millón quinientos treinta y seis mil cuatrocientos quetzales. Esta Sala con base a los argumentos vertidos por las partes, medios de prueba debidamente diligenciados y fundamentos de derecho concluye: 1. Esta Sala considera en primer lugar que es necesario hacer la revisión de la normativa que sustentan las partes como aplicable al caso concreto es por ello que el artículo 13 numeral 4 de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía es necesario realizar un análisis sustancial a la misma el cual determina (…) El mencionado artículo establece la figura del incentivo fiscal, o sea que determina la exoneración como un incentivo dirigido a otro impuesto en este caso al Impuesto Sobre la Renta, para que pueda ser deducido del mismo, y no generar obligación tributaria al conformarse la exoneración en ese sentido es propio analizar la palabra invertir, ya que dentro de la estructura del artículo mencionado la delimitación del mismo esta figura es trascendental, y en ese sentido el diccionario de la Lengua Española establece que invertir es: “Emplear, gastar, colocar un caudal”, dicha palabra se refiere en el presente caso a la persona que coloca un caudal o invierte una cantidad de dinero, por lo tanto no puede referirse a la misma que realiza el proyecto, ya que la norma debe

de entenderse en su sentido estableciendo su contexto, y en el presente caso el realizador es una persona y el inversor es otra persona que aporta una determinada cantidad de dinero para que el proyecto se realice, implicando ello que podrá deducir del Impuesto Sobre la Renta únicamente la cantidad de dinero que invierta en el proyecto de fuentes nuevas y renovables, es por ello que el legislador enumero el capítulo único del título tercero del Decreto Ley 20-86, al indicar que es un incentivo fiscal, que no es más que aquel beneficio que otorga el Estado a determinados contribuyentes como un estimulo” (…) Es por lo anterior que se puede concluir que el incentivo es un estimulo para producir o coadyuvar en las funciones que de uno u otra forma ayudan al desarrollo de la nación, en el presente caso el legislador previó un estimulo o incentivo fiscal a aquellas personas tanto individuales como jurídicas que invirtieran en proyectos de desarrollo de fuentes nuevas y renovables de energía, es por ello que tanto el inversor como el realizador del proyecto son personas distintas, sobre todo que en el presente caso la actora formalizo contrato de participación con la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima el cual fue presentado en fotocopia simple, tanto dentro del expediente administrativo, como dentro del expediente judicial, mismos que se originaron con la autorización que formalizo el Ministerio de Energía y Minas por medio de la Resolución número seis mil setecientos uno (6701) (…) y su respectiva ampliación contenida en la Resolución número setecientos veintiséis (726), de fecha cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, documentos que obran en el

expediente administrativo y el expediente judicial, mismos que no fueron redargüidos de nulidad ni falsedad razón por la cual se ponderaron de conformidad con la ley aplicable, y este Tribunal en puridad normativa tiene obligatoriamente que ponderar las normas en su aplicación en concordancia con la Constitución Política de la República de Guatemala, y en el presente caso la actuación de la entidad fiscalizadora en algún momento lesiona con su actuar el principio de seguridad jurídica (…) De igual forma el legislador al conformar las normas tiene que prever las posibles consecuencias, como la cuantía de las obligaciones y de igual forma la certeza del acto administrativo sea en su aplicación sea pronta y efectiva (…) Es por lo anterior que nuestra carta magna en su artículo 2 desarrolla dicho principio como se indico anteriormente solamente deducirá hasta el monto de su inversión, por lo que se puede concluir que no existe transferencia de beneficios fiscales a terceros, tomando en cuenta que gestor y participe tiene, por disposición legal, el derecho al goce y disfrute de los beneficios obtenidos, y debido a ello los ajustes formulados son inconsistentes jurídicamente, procediendo a su desvanecimiento en su totalidad, así como los elementos accesorios del tercer ajuste consistentes en los intereses resarcitorios que se indican en la resolución impugnada, razón por la cual de esa forma deberá de resolverse. De igual forma, este Tribunal cita la sentencia de amparo emitida por la Honorable Corte de Constitucionalidad dentro de los expedientes acumulados 28-2009 y 1331-2009 de fecha dos de diciembre de dos mil nueve, indica lo siguiente (…) En

razón de lo anterior, este Tribunal respetuoso del criterio emitido por la Honorable Corte de Constitucionalidad, revoca el ajuste identificado con anterioridad, lo que se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 13 inciso 4) de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía. CONSIDERANDO I La casacionista argumentó lo siguiente: «… cuando se realiza el análisis detallado de la sentencia (…) se advierte de manera inmediata, la equivocación que se denuncia consistente en la interpretación errónea de la ley, toda vez que dentro de la sentencia que se recurre, se puede observar que la sala sentenciadora al realizar el estudio de la norma que se denuncia como infringida artículo 13 numeral 4) de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, yerra en su interpretación al otorgar un sentido o un alcance distinto al que ésta posee, es así que para el efecto del entendimiento de la procedencia del presente submotivo (…)»Para los efectos del presente Recurso Extraordinario de Casación y con el afán de que se establezca sin lugar a dudas la existencia del submotivo invocado, es necesario señalar que al emitir la sentencia impugnada, los Magistrados de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, interpretaron equivocadamente el artículo, en cuanto a que la norma debe interpretarse considerando el enunciado

general, en el sentido que dicho incentivo le corresponde únicamente a quien en forma directa invierta, desarrolle o realicé el proyecto relativo a las fuentes nuevas y renovables de energía, es decir, la inversión en los proyectos hidroeléctricos denominados CAHABÓN a cargo de la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima y en el caso que nos ocupa la entidad Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima celebró un contrato de participación por adhesión lo que hace que la inversión no sea directa, es evidente que los Honorables Magistrados, aplican acertadamente el artículo pero no le dan el verdadero sentido en cuanto a quien es la entidad que debe de gozar del incentivo que otorga la norma a las personas que contribuyan en el desarrollo de la nación y no así a las entidades que de una u otra manera contribuyan con la entidad que realiza el proyecto (…) »Es tal la incidencia que tiene el presente submotivo sobre el fallo emitido, porque de haber la Sala Sentenciadora interpretado de manera adecuada el artículo que se denuncia como infringido el cual sirve de base legal para fundamentar el incentivo fiscal otorgado a quienes coadyuven en alcanzar el bien común de la nación, y que de haberse interpretado adecuadamente el contenido de la norma, el fallo hubiese sido en el sentido de confirmar lo resuelto por mi representada la Superintendencia de Administración Tributaria, en relación al ajuste Impuesto Sobre la Renta por deducción improcedente por leyes especiales, esto en virtud de evidenciarse que el artículo otorga el derecho a las entidades que en forma directa inviertan en los

proyectos y no como lo aduce la Sala Sentenciadora (sic)…». Alegaciones La entidad Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, argumentó lo siguiente: «… Del propio texto de la norma precitada se colige sin lugar a dudas, que en ninguna parte del mismo se hace diferenciación o exclusión en cuanto a si la inversión es o no directa, mucho menos que se limite a quienes contribuyan a la nación como pretende la casacionista. Lo que regula dicha norma como requisito, es que, se haya realizado la inversión en un proyecto de energía renovable. »De lo anterior es más que evidente que la Sala sentenciadora da la correcta interpretación de la norma (…) por lo que es evidente que en ningún momento se da el yerro en casación denunciado, puesto al contrario, la Sala sentenciadora da la correcta interpretación que de la misma se puede inferir. »Del texto de la norma cuya infracción se denuncia se establece que el beneficio consiste en poder deducir hasta el cien por ciento (100%) de la inversión del Impuesto sobre la Renta, y aplica a aquellas personas individuales o jurídicas que inviertan en proyectos de fuentes nuevas y renovables de energía de conformidad con la Ley de Fomento mencionada, lo cual se cumple en este caso, ya que mi representada fue quien invirtió en el Proyecto Hidroeléctrico Cahabón. »Al leer la tesis que sustenta la Administración Tributaria en casación, es claro que ésta confunde la naturaleza jurídica del contrato de participación, al considerar que el hecho de utilizar esta figura mercantil

hace que las inversiones realizadas por mi representada en los Proyectos Hidroeléctricos Cahabón no sean directas, puesto que el hecho que se aporte el monto de la inversión a un contrato de participación no hace que la misma deje de ser directa ni efectiva, lo único que sucede es que mi representada utiliza el contrato mercantil para efectuarla, y dado que el contrato en participación no crea una persona jurídica distinta a los miembros que la componen, sigue siendo mi representada quien invierte en el proyecto cuando entrega un monto al contrato de participación. »Por la naturaleza jurídica del contrato de participación, los que realmente realizan la inversión en los proyectos son los participantes, ya que son ellos, quienes a través de los montos que aportan, permiten que se realicen los proyectos en los que se involucra el contrato de participación. El gestor lo que hace es manejar las relaciones con los terceros y administra los fondos de las inversiones del contrato, pero esto no quiere decir que cambie la realidad de quién es el que invierte y con su inversión permite la realización de proyectos. Entendemos que, si el contrato de participación fuere una persona distinta del participante, sí sería entendible que se considerase que los participantes no participan en la realización del proyecto invirtiendo en forma directa. »Pero esto no sucede en el caso del contrato de participación, ya que éste no tiene la calidad de persona jurídica, tal y como refiere el artículo 862 del Código de Comercio (…) »El artículo 13, numeral 4 de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, establece y regula que los beneficiados son las personas que invierten en proyectos conforme a la Ley de

Fomento antes mencionada, la que en este caso es mi representada, ya que fue ella quien invirtió en los Contratos de Participación para que pudieran realizarse los Proyectos Hidroeléctricos tantas veces relacionados. »Del artículo cuya interpretación errónea se denuncia, se infiere que, como bien lo resolvió la Sala sentenciadora, la deducción corresponde a quien efectúo la inversión, por ser esto lo que dispone la Ley deFomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, por lo tanto, la misma le corresponde a mi representada, por ser ella quien invirtió en el Proyecto Hidroeléctrico. »De conformidad con lo anterior, mi poderdante tiene derecho de deducir del Impuesto Sobre la Renta los montos por ésta invertidos, por lo que insistimos dicha entidad actuó dentro de un marco legal que le correspondía. Por las razones anteriores, el recurso de casación debe desestimarse, debido a que la interpretación que la Sala hizo del artículo 13, inciso 4º, del Decreto Ley 20-86 es la correcta, pues la entidad contribuyente tenía el derecho a realizar y posteriormente reclamar la deducción a que tenía derecho. »Asi las cosas, es más que evidente que en el caso que nos ocupa, en efecto la norma cuya infracción se denuncia fue debidamente aplicada (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, al respecto expresó: «… Del análisis de las actuaciones efectuado por la Procuraduría General de la Nación, se advierte que el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, no corresponde al proceso Contencioso Administrativo

identificado como 1013-2011-00011, por no coincidir las actuaciones judiciales, los sujetos procesales, ni el objeto del proceso, de esa cuenta del análisis realizado se determinó que la casación planteada pertenece al proceso 1013-2013-11, por lo cual consideramos que la Honorable Corte analice las actuaciones que obran en autos y dicte la sentencia que en derecho corresponde (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley consiste en el error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al emitir el fallo elige de manera adecuada la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos, pero le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la casacionista argumenta que la Sala incurre en una interpretación errónea del artículo 13 inciso 4) de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, pues le otorga un sentido y alcance que no le corresponde, al conferirle a la entidad Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, el incentivo que esta regula, cuando de la correcta interpretación de dicho inciso, la Sala debió advertir que el incentivo aludido es conferido a las personas que de forma directa inviertan, desarrollen o realicen el proyecto relativo a las fuentes nuevas y renovables de energía y no a las entidades que contribuyan con la entidad que realiza el proyecto, tal como sucede en el presente caso, que la inversión directa en los proyectos hidroeléctricos denominados «Cahabón», estuvo a cargo de la entidad Recursos

Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima y no a cargo de la entidad contribuyente Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, quien únicamente celebró contrato de participación por adhesión, lo que hace que la inversión no sea directa y por ende, no goce del beneficio del incentivo en cuestión. Al respecto, la Sala consideró: «… en primer lugar que es necesario hacer la revisión de la normativa (…) el artículo 13 numeral 4 de la Ley de Fomento (…) establece la figura del incentivo fiscal, o sea que determina la exoneración como un incentivo dirigido a otro impuesto en este caso al Impuesto Sobre la Renta, para que pueda ser deducido del mismo, y no generar obligación tributaria al conformarse la exoneración en ese sentido es propio analizar la palabra invertir, ya que dentro de la estructura del artículo mencionado la delimitación del mismo esta figura es trascendental, y en ese sentido el diccionario de la Lengua Española establece que invertir es: “Emplear, gastar, colocar un caudal”, dicha palabra se refiere en el presente caso a la persona que coloca un caudal o invierte una cantidad de dinero, por lo tanto no puede referirse a la misma que realiza el proyecto, ya que la norma debe de entenderse en su sentido estableciendo su contexto, y en el presente caso el realizador es una persona y el inversor es otra persona que aporta una determinada cantidad de dinero para que el proyecto se realice, implicando ello que podrá deducir del Impuesto Sobre la Renta únicamente la cantidad de dinero que invierta en el proyecto de fuentes nuevas y renovables (…) en el

presente caso el legislador previó un estimulo o incentivo fiscal a aquellas personas tanto individuales como jurídicas que invirtieran en proyectos de desarrollo de fuentes nuevas y renovables de energía, es por ello que tanto el inversor como el realizador del proyecto son personas distintas, sobre todo que en el presente caso la actora formalizo contrato de participación con la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima (sic)…». En ese sentido, resulta necesario citar el texto literal del artículo 13 inciso 4) de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, el cual establece: «… Exoneraciones. Las personas que conforme esta Ley realicen proyectos gozarán de (…) »4. Toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos podrá deducir hasta el 100% del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta…». De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que en ella se regula como incentivo fiscal, el poder deducir el cien por ciento del valor de la inversión al impuesto sobre la renta, a quienes cumplan con dos presupuestos, los cuales son: a) ser una persona individual o jurídica domiciliada en el país; y, b) invertir en proyectos de esa naturaleza, es decir, de fuentes nuevas y renovables de energía. Al respecto, se procede a efectuar el análisis de lo expuesto por las partes, lo resuelto por la Sala y el contenido de la norma antes relacionada, para determinar si en el presente caso, a la contribuyente le asiste el derecho al incentivo fiscal, que consiste en la deducción del cien por ciento del monto de su inversión enproyectos de fuentes nuevas y renovables de energía, al impuesto sobre la renta, derivado del contrato de

participación celebrado con la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, respecto al proyecto hidroeléctrico denominado «Cahabón». Del análisis respectivo, esta Cámara establece que la norma que se denuncia como infringida, fue creada por el legislador para beneficiar a todas aquellas personas que contribuyan a realizar proyectos de esta naturaleza, con la intención de fomentar el desarrollo de fuentes nuevas y renovables de energía, siendo uno de los presupuestos para gozar el beneficio, el invertir en dichos proyectos, por lo que resulta de suma importancia determinar el significado de la acepción «invertir», la cual consiste en: «… 2. tr. Emplear, gastar, colocar un caudal…» Real Academia Española. (2014). Diccionario de la lengua española (23.ª ed.) Consultado en http://dle.rae.es/?w=invertir). En ese sentido, se advierte que la norma que se analiza confiere el beneficio fiscal a cualquier persona individual o jurídica que emplee su capital en la aplicación productiva de energía eléctrica, por lo que no puede entenderse que dicho beneficio aplica únicamente a los desarrolladores del proyecto, sino que también a quien invierta en ellos, puesto que de esta forma se incentiva a los inversionistas y desarrolladores, a continuar con los proyectos referidos, en atención al espíritu de la Ley. Por lo anteriormente analizado, esta Cámara determina que la Sala no incurrió en la infracción denunciada, puesto que en su fallo consideró que a la contribuyente le asiste el derecho a la deducción del impuesto

sobre la renta, de la cantidad invertida en el proyecto de fuentes nuevas y renovables de energía, basada en que la entidad Agroprocesos Avícolas, Sociedad Anónima, formalizó mediante escritura pública número cuarenta y uno, celebrada el trece de marzo de mil novecientos noventa y cinco, ante el notario Hector Rene Lopez Sandoval, el contrato de participación con la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, quien desarrolla el proyecto hidroeléctrico denominado «Cahabón», para lo cual contaban con autorización del Ministerio de Energía y Minas, mediante resolución número cero seis mil setecientos uno, del veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y uno y la respectiva ampliación, contenida en resolución setecientos veintiséis, del cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, mediante la cual el referido Ministerio extendió los incentivos fiscales a las personas individuales o jurídicas que formalicen su inversión mediante contrato de participación, esto acorde al contenido de los supuestos jurídicos inmersos en el artículo ahora denunciado. De esa cuenta, se le confirió a la norma el sentido y alcance que le corresponde, pues a través del contrato de participación se cumplió con el presupuesto a que se refiere la norma, en cuanto a «invertir» en proyectos de esta naturaleza, lo cual generó el beneficio del incentivo fiscal, en cuanto a la deducción del monto invertido al impuesto sobre la renta. Por lo anteriormente considerado, el submotivo invocado es improcedente; en consecuencia, el recurso de casación interpuesto debe ser desestimado.

CONSIDERANDO II En virtud que la Superintendencia de Administración Tributaria actúa en defensa de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, deviene procedente eximirla del pago de costas del recurso y la multa respectiva, por lo que deberá hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas ni se impone multa por lo considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.