620-2019 23082021 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/08/2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

620-2019

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CAMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de agosto de dos mil veintiuno.

I. Integrada con los suscritos magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Para dar cumplimiento a lo ordenado en la sentencia emitida el veintidós de julio de dos mil veintiuno, por la Corte de Constitucionalidad, dentro del expediente de amparo en única instancia identificado con el número tres mil quinientos cuatro guion dos mil veinte (3504-2020), se procede a resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha seis de septiembre de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandatario especial judicial con representación, Diego José Alvarado Alvarado.

II. Parte contraria: Agroveterinaria El Canche, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero, Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la revisión de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, la

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero, Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la revisión de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, la Superintendencia de Administración Tributaria confirmó los ajustes al impuesto al valor agregado por la cantidad de trescientos treinta y nueve mil cuatrocientos cincuenta y dos quetzales con veintiocho centavos (Q.339,452.28), al débito fiscal omitido derivado de ventas no facturadas, no registradas ni declaradas; y al impuesto sobre la renta por la cantidad de dos millones ochocientos veintiocho mil setecientos sesenta y ocho quetzales con noventa y seis centavos (Q.2,828,768.96), por ingresos omitidos derivado de ventas no facturadas, no registradas ni declaradas. Ambos ajustes del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.

II. Inconforme, la contribuyente interpuso revocatoria, la que fue declarada sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Por estar en desacuerdo, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda incoada y, en consecuencia, confirmó la resolución emitida en cuanto al ajuste del impuesto al valor agregado y revocó el ajuste formulado por concepto de impuesto sobre la renta. Para fundamentar su fallo, consideró: «… El Tribunal al efectuar la ponderación del

asunto puesto en su conocimiento estima que si bien el contribuyente rectificó las declaraciones de sus declaraciones del impuesto al valor agregado del periodo que se auditó, hecho que contradijo la administración tributaria, la que presentó el treinta y uno de enero de dos mil doce; esa rectificación no tiene validez, tal y como lo consideró la administración tributaria en la resolución que se impugnó, ya que fue presentada luego de que se le requirió información y se le notificó ese requerimiento de información 2012-422-1, realizado el treinta de enero de dos mil doce, (folio diecinueve del expediente administrativo), conforme el artículo 106 del Código Tributario vigente en el periodo que se auditó, establecía que “…El contribuyente o responsable que hubiere omitido su declaración o quisiere corregirla, podrá presentarla o rectificarla, siempre que ésta se presente antes de ser requerido o fiscalizado. En estos casos, las sanciones que correspondieren, se reducirán a la mitad…”. Es decir, el precepto no regula la presentación (extemporánea)de la declaración o la rectificación de la presentada en tiempo, en forma indefinida, sino que impone como límite para ello el momento del requerimiento o fiscalización, lo cual resulta lógico, pues es a partir de ese evento que la administración tributaria efectúa su labor de auditoría sobre lo fiscalizado para determinar la existencia o no de ajustes sobre lo declarado. Por ello, se entiende que cualquier presentación posterior no tendría validez alguna, pues de lo contrario, la norma de mérito no contendría tal limitación. Así lo consideró

la Corte de Constitucionalidad en la sentencia que emitió el veinticuatro de junio de dos mil catorce, dentro del expediente número tres mil setecientos setenta y siete guión dos mil trece (3777-2013) (…) »El Tribunal habiendo ponderado los argumentos de las partes y las pruebas aportadas que la Superintendencia de Administración Tributaria verificó con la información proporcionada, y la de los principales proveedores de la contribuyente, que ésta no registró ni declaró compras por un monto de quinientos doce mil quinientos setenta y nueve quetzales con veintidós centavos (Q 512,579.22), lo que corrobora el tribunal con las facturas que obran dentro del expediente administrativo y sobre las cuales resulta en parte sustentado el ajuste formulado; a lo que los auditores fiscales le sumaron el total de compras según mercadería disponible, y de acuerdo a la revisión del cien por ciento (100%) de los documentos que soportan las ventas, determinándose las ventas efectuadas. No obstante tal verificación el Tribunal advierte que el margen de utilidad en venta promedio para obtener el costo de las ventas facturadas y declaradas lo efectuó la entidad tributaria sobre la base de nueve de los ochocientos veintitrés productos que ofrece la contribuyente, lo que resulta ser una menuda cantidad para establecer tal promedio de venta mensual y no representativo para establecer tal media sobre la totalidad de las ventas, razón por la que el tribunal considera improcedente la aplicación del promedio de utilidad en ventas que estableciera la entidad tributaria, dada la imprecisión, vaguedad y falta de certeza de la que adolece el ajuste por esta causa, que pueda

fácilmente comprometer los principios constitucionales de justicia y equidad tributaria. Si bien es cierto y ha quedado demostrado con los documentos que se incorporan en el expediente administrativo, existen facturas por compras no registradas y no declaradas por la suma de quinientos doce mil quinientos setenta y nueve quetzales con veintidós centavos, es sobre ese monto no registrado y no declarado sobre el cual debe determinarse el débito fiscal omitido, y los ingresos omitidos (…) »Durante el examen realizado por el Tribunal a las actuaciones, establece que la parte actora, en la declaración jurada anual y recibo de pago del impuesto sobre la renta, formulario SAT mil ciento noventa y dos número cero cero cero noventa y ocho mil novecientos noventa y cinco (SAT No. 1192 00098995), que presentara la contribuyente el veinticinco de marzo de dos mil diez, consignó en la casilla número cincuenta y ocho (58) de dicho formulario como inventario final la cantidad de tres millones seiscientos veintisiete mil seiscientos sesenta y siete quetzales (Q 3,627,667.00), periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, copia obrante en el folio ochocientos veintinueve (829), tal y como lo señaló la administración tributaria en la explicación del ajuste; sin embargo, la contribuyente en sus libros de contabilidad que tuvo a la vista el auditor tributario en su auditoría, para el rubro de inventario final al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, era la cantidad de cuatro millones ochocientos setenta y cuatro mil

noventa y ocho quetzales (Q 4,874,098.00), razón por la cual realizó la rectificación de su declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta, del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, mediante el formulario SAT número mil ciento noventa y dos cero seiscientos treinta y siete mil trescientos setenta y ocho (…) obrante a folio 141 del expediente administrativo) presentada el treinta y uno de enero del dos mil doce, cuando ya había dado inicio el proceso de fiscalización mediante la notificación del requerimiento de información identificado con el número dos mil doce guión cuatro guión veintidós guión uno (2012-4-22-1) realizada el treinta de enero de dos mil doce. Tal rectificación para los efectos del presente proceso carece de validez por haber sido presentada a posteriori del requerimiento antes consignado; no obstante a que en ningún momento la Superintendencia de Administración Tributaria objetó la validez del inventario final ni contradijo lo afirmado por la contribuyente, dentro del memorial que contiene el recurso de revocatoria que interpusiera, hizo ver al ente tributario el error en que había incurrido al presentar el formulario de la declaración jurada anual del Impuesto Sobre la Renta que había presentado el veinticinco de marzo de dos mil diez, identificado como “SAT No. 1192 00098995”, indicando cual era la cantidad correcta según sus libros de contabilidad y que puso a la vista del auditor tributario, para el rubro de inventario final al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, reiterando que el valor que se encontraba registrado,

contabilizado y declarado en la documentación presentada al Auditor Tributario para su revisión era la cantidad de cuatro millones ochocientos setenta y cuatro mil noventa y ocho (Q 4,874,098.00), la resolución emitida por la Administración Tributaria, persiste en tomar como inventario final la cantidad de tres millones seiscientos veintisiete mil seiscientos sesenta y siete quetzales (Q 3,627,667.00), sin que se tenga ningún asiento contable en ninguno de los libros contables de dicha cantidad o integración del inventario final, más que la declaración jurada que presentara la contribuyente, y donde aduce fue tomado el error como fundamento del ajuste, lo cual representa “un saldo incorrecto” y constituye un error de forma, que podía subsanar. De igual manera sobre el ajuste anteriormente analizado, el Tribunal considera que debe revocarse, pues no obstante la existencia de la diferencia que indicó la administración tributaria entre el inventario inicial reportado por la contribuyente en su declaración jurada presentada en enero de dos mil diez con el inventario final reportado en el año dos mil doce, tal como se comprobó con las dos declaraciones de los periodos mencionados; se aprecia que el ajuste se basó en una presunción, la cual se derivó de la falta de coincidencia entre el inventario inicial reportado en la declaración jurada y el inventario que tiene su sustento en los libros contables de la contribuyente en el periodo auditado; pero de esa diferencia no puede presumirse “el aumento de costo de ventas y la consecuente disminución de renta bruta declarada”, como lo aseveró la administración tributaria y lo señaló, ya que todo incumplimiento de alguna obligación tributaria

debe ser real y no presunta, por lo que la administración tributaria debió precisarla y probarla al formular elajuste, pues quien afirma algo está obligado a probar sus proposiciones de hecho (…) Por lo tanto, es evidente que el contribuyente sí cometió error al reportar como inventario final del año dos mil nueve la cantidad de tres millones seiscientos veintisiete mil seiscientos sesenta y siete quetzales, (Q 3,627,667.00), tal y como lo afirmó, puesto que con la certificación extendida por el perito contador Oscar O. Cervantes V. Perito contador registrado con el número cincuenta y cuatro mil cincuenta, obrante en el folio ciento cuarenta y cuatro del expediente administrativo, se probó que, efectivamente, el inventario final del año dos mil nueve ascendió a la cantidad de cuatro millones ochocientos setenta y cuatro mil noventa y ocho quetzales (Q 4,874,098.00) documento al cual se le otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, pues, conforme el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, el cual se aplica supletoriamente, ambas partes tenían la obligación de probar sus aseveraciones y en este caso, la administración tributaria no probó ni contradijo la información que brindó el contador de la contribuyente en la certificación mencionada. No obstante lo anteriormente considerado, el Impuesto Sobre la Renta, debe ser precisado de acuerdo a las ganancias en ventas obtenidas por el contribuyente durante el periodo auditado, sin que se formulen promedios que no vayan acordes con los registros existentes en los libros de contabilidad que le han sido autorizados a la contribuyente (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión.

autorizados a la contribuyente (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. b) Violación de la ley por inaplicación de los artículos 98 inciso 8) y 106 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión La entidad casacionista, con respecto a este submotivo, manifestó: «… la Sala sentenciadora consideró que dicha muestra (las nueve mercancías) resultan ser una «menuda cantidad» y no es «representativa». »En razón de ello, calificó de improcedente la aplicación del referido mecanismo, dada la supuesta «imprecisión, vaguedad y falta de certeza» de los elementos (bienes) utilizadas (…) »… lo expuesto por la Sala sentenciadora evidencia que no tomó en consideración el material probatorio denunciado de inobservado, en virtud que en dicho documento (páginas 6 y 7, folio 773 y 774 del expediente administrativo) los auditores tributarios explicaron los motivos por los cuales utilizaron únicamente esa porción de productos (…) »… el examinar dicho informe podrán comprender (…) que para realizar las referidas operaciones matemáticas, se basó únicamente en los productos que «fue posible obtener el precio de venta». Ello significa que utilizó aquellas mercaderías «identificables» (…) »La Sala sentenciadora, también determinó que únicamente se debía tomar como elemento de la base imponible el monto correspondiente a las facturas por compras no registradas ni declaradas por la suma de

quinientos doce mil, quinientos setenta y nueve quetzales con veintidós centavos (Q. 512,579.22). »Sin embargo, tal y como se explicó anteriormente, tampoco era posible utilizar dicha cantidad, en razón que -debido a la limitación explicada anteriormente (facturas de ventas ilegibles)- no era posible realizar un movimiento de inventario en «unidades». Es decir, lograr establecer los ingresos omitidos que generaron los productos descritos en las aludidas facturas de compras no registradas y declaradas. »… podrán comprender que la forma de proceder (…) no responde a ningún criterio arbitrario, antojadizo o irresponsable (…) son los contribuyentes quienes tienen el deber de acreditar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Bajo esa premisa, los documentos comerciales que materializan el acaecimiento del hecho generador (facturas) deben contener los elementos necesarios que logren brindar certeza de la operación que describen (…) »… Tesis o Conclusión. »Si la Sala sentenciadora hubiera apreciado el material probatorio denunciado de inobservado, hubiera advertido que no era posible identificar todos los productos que vende la entidad contribuyente. »… Incidencia. »En consecuencia, resulta válido el procedimiento (promedio) y elementos (nueve mercaderías) utilizados por mi patrocinada para establecer el hecho generador (ingresos por ventas no declaradas) del ajuste que nos ocupa.»En el mismo sentido, tampoco era posible utilizar -como elementos de la base imponibleexclusivamente el monto correspondiente a las compras declaradas (Q. 512,579.22), en razón que no era factible determinar la cantidad de ingresos que generaron, debido a la ilegibilidad en la descripción de las facturas de venta (sic)…». Alegaciones

monto correspondiente a las compras declaradas (Q. 512,579.22), en razón que no era factible determinar la cantidad de ingresos que generaron, debido a la ilegibilidad en la descripción de las facturas de venta (sic)…». Alegaciones La entidad Agroveterinaria El Canche, Sociedad Anónima, presentó sus alegatos para el día de la vista de manera extemporánea, por lo que estos fueron rechazados. La Procuraduría General de la Nación, con respecto al presente submotivo, indicó: «… la (…) Sala incurrió en el yerro denunciado de ERROR DE HECHO EN LA APRECIACION DE LA PRUEBA POR OMISION, dado que la prueba debidamente ofrecida y propuesta omitida corresponde a los documentos emitidos por los auditores contenidos en las páginas 6 y 7, folio 773 y 774 del expediente administrativo, en las cuales los auditores explican porque utilizaron solamente porciones de productos, los cuales de haber sido diligenciados y utilizados en el fallo hubieran influido en las resultas del proceso, ya que hubiesen sido objeto del razonamiento lógico jurídico plasmado por la Sala sentenciadora en la sentencia de mérito (sic)…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión se configura cuando la Sala sentenciadora deja de apreciar los medios de prueba propuestos y diligenciados por las partes, al momento de decidir el fondo del asunto. Dicho yerro debe ser determinante, de tal manera, que pueda cambiar el resultado del fallo impugnado. La entidad casacionista argumenta que la Sala omitió apreciar el medio de prueba propuesto, consistente en

el informe emitido por el auditor tributario, luego de verificar las obligaciones tributarias de la entidad Agroveterinaria El Canche, Sociedad Anónima (páginas seis y siete, folios setecientos setenta y tres y setecientos setenta y cuatro del expediente administrativo). Agrega que en dicho informe se explicaron los motivos por los cuales utilizaron únicamente una porción de productos, pues se basó en los productos que fue posible obtener el precio de venta, lo que significa que utilizó aquellas mercaderías identificables, es decir, las que estaban soportadas con facturas de ventas cuya descripción del producto era legible y clara; indicando literalmente lo siguiente: «… Incidencia. »En consecuencia, resulta válido el procedimiento (promedio) y elementos (nueve mercaderías) utilizados por mi patrocinada para establecer el hecho generador (ingresos por ventas no declaradas) del ajuste que nos ocupa. »En el mismo sentido, tampoco era posible utilizar -como elementos de la base imponibleexclusivamente el monto correspondiente a las compras declaradas (Q. 512,579.22), en razón que no era factible determinar la cantidad de ingresos que generaron, debido a la ilegibilidad en la descripción de las facturas de venta (sic)…». Con respecto al aspecto relacionado al medio de prueba denunciado de omitido, la Sala consideró: «… El Tribunal habiendo ponderado los argumentos de las partes y las pruebas aportadas que la Superintendencia de Administración Tributaria verificó con la información proporcionada, y la de los principales proveedores de la contribuyente, que ésta no registró ni declaró compras por un monto de quinientos doce mil quinientos

setenta y nueve quetzales con veintidós centavos (Q 512,579.22), lo que corrobora el tribunal con las facturas que obran dentro del expediente administrativo y sobre las cuales resulta en parte sustentado el ajuste formulado; a lo que los auditores fiscales le sumaron el total de compras según mercadería disponible, y de acuerdo a la revisión del cien por ciento (100%) de los documentos que soportan las ventas, determinándose las ventas efectuadas. No obstante tal verificación el Tribunal advierte que el margen de utilidad en venta promedio para obtener el costo de las ventas facturadas y declaradas lo efectuó la entidad tributaria sobre la base de nueve de los ochocientos veintitrés productos que ofrece la contribuyente, lo que resulta ser una menuda cantidad para establecer tal promedio de venta mensual y no representativo para establecer tal media sobre la totalidad de las ventas, razón por la que el tribunal considera improcedente la aplicación del promedio de utilidad en ventas que estableciera la entidad tributaria, dada la imprecisión, vaguedad y falta de certeza de la que adolece el ajuste por esta causa, que pueda fácilmente comprometer los principios constitucionales de justicia y equidad tributaria. Si bien es cierto y ha quedado demostrado con los documentos que se incorporan en el expediente administrativo, existen facturas por compras no registradas y no declaradas por la suma de quinientos doce mil quinientos setenta y nueve quetzales con veintidós centavos, es sobre ese monto no registrado y no declarado sobre el cual debe determinarse el débito fiscal omitido, y los ingresos omitidos

(…) se probó que, efectivamente, el inventario final del año dos mil nueve ascendió a la cantidad de cuatro millones ochocientos setenta y cuatro mil noventa y ocho quetzales (Q 4,874,098.00) documento al cual se le otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, pues, conforme el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, el cual se aplica supletoriamente, ambas partes tenían la obligación de probar sus aseveraciones y en este caso, la administración tributaria no probó ni contradijo la información que brindó el contador de la contribuyente en la certificación mencionada (sic)…». (resaltado no aparece en el texto original).Previo a darle cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, esta Cámara considera necesario advertir que el agravio reprochado, por parte de la amparista, consistió en que la sentencia emitida por esta Corte: «… transgredió la seguridad y certeza jurídica, toda vez que en el primer análisis de los submotivos invocados, en cuanto al error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, debidamente formulado, advirtió que efectivamente el medio de prueba fue omitido al dictar sentencia; sin embargo, aseguró que el mismo no incidió en el fallo y por tanto lo desestimó; ello, no obstante que en la tesis que formuló desarrolló lo concerniente a la incidencia al fallo de mérito…», (cuestión que no corresponde con la consideración efectuada en su momento por la Cámara Civil, pues la razón de desestimación fue debido a que el medio de convicción impugnado, no había sido omitido). No obstante lo anterior, se advierte por parte del Tribunal de Casación, que la Corte de Constitucionalidad al

consideración efectuada en su momento por la Cámara Civil, pues la razón de desestimación fue debido a que el medio de convicción impugnado, no había sido omitido). No obstante lo anterior, se advierte por parte del Tribunal de Casación, que la Corte de Constitucionalidad al momento de otorgar su protección constitucional, varió el agravió al indicar que: «… Con base en lo anterior, al analizar conjuntamente los agravios denunciados con lo manifestado por la autoridad impugnada en el acto reclamado, se considera que el análisis de la Cámara es exiguo, ya que se limita a indicar que “el contenido del documento denunciado de omitido si fue tomado en cuenta en sus consideraciones” por la Sala sentenciadora, limitándose a transcribir el fallo recurrido, pero sin realizar argumentación propia de porqué, a su juicio, tal documento si fue considerado…». Por lo tanto, se advierte que el agravió original fue modificado por el tribunal constitucional al momento de otorgar el amparo, no obstante lo antes advertido, la Cámara Civil procederá a darle cumplimiento a lo ordenado a efecto de ampliar su razonamiento y no ser “exiguo” como consideró el tribunal constitucional, a pesar de la naturaleza jurídica del submotivo invocado. Esta Cámara, de los argumentos de la entidad casacionista y lo considerado en la sentencia impugnada, advierte que la Sala, si bien no realizó un pronunciamiento expreso e individualizado del medio de prueba denunciado, se establece que, ello no evidencia su omisión, porque sí tomó en cuenta su contenido.

Por lo que para evidenciar lo anterior, se trae a la vista el contenido del informe identificado con el número INF guion GRN guion DF guion SC guion dos mil doce guion cuatro guion veintidós de fecha veintiuno de marzo de dos mil doce, emitido por el auditor tributario que fue nombrado para verificar las obligaciones tributarias de la entidad Agroveterinaria El Canche, Sociedad Anónima, del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve. En donde se estableció lo siguiente: «… IMPUESTO SOBRE LA RENTA »INGRESOS OMITIDOS POR Q. 2,828,768.96, DERIVADOS DE VENTAS NO FACTURADAS, NO REGISTRADAS NI DECLARADAS, DETERMINADAS EN BASE AL MOVIMIENTO DE INVENTARIOS »Con la información proporcionada y las de sus principales proveedores en el período de imposición del 01 de enero al 31 de diciembre de 2009, se estableció que el contribuyente no registró ni declaró compras por Q. 512,579.22, que al sumar el total de compras según documentos de respaldo (facturas de compras) presentados en la revisión por el contribuyente de Q. 13,350,852.24, dan como resultado el total de compras según auditoría de Q. 13,863,431.46 y al sumarle el inventario inicial declarado por el contribuyente (según Formulario SAT-No. 1192 0637378) de Q. 4,197,213.00 da como resultado mercadería disponible de Q.

18,060,644.46. »De acuerdo a la revisión del cien por ciento (100%) de los documentos que soportan los ingresos (facturas de ventas), se determinó que los ingresos ascienden a Q. 13,193,103.00; no obstante a dichos ingresos se les restó el margen bruto en ventas promedio de 10.08% para obtener el costo de las ventas facturadas y declaradas de Q. 11,863,238.22, (Q. 13,193,103.00 – 10.08% ) = (Q. 13,193.103.00 – Q.1,329,864.78 = Q. 11,863,238.22). »Para determinar el costo de las ventas facturadas y declaradas, se realizaron los siguientes procedimientos: »a) Se estableció el precio promedio de venta mensual por unidad de los productos que fue posible obtener el precio de venta, según valores consignados en las facturas de ventas, emitidas en el período auditado. »b) Se estableció el porcentaje de margen bruto en ventas promedio de 10.08%, al comparar los precios de ventas y los precios de compras de los productos que fue posible obtener el precio de venta promedio, según valores consignados por el contribuyente en las facturas de ventas y los precios según facturas de compras, correspondientes al período auditado. »Sin embargo, al restarle el costo de las ventas facturadas y declaradas al total de mercadería disponible, resulta un inventario final según auditoría de Q. 6,197,406.24, que al restarle el inventario final declarado por el contribuyente (Según formulario SAT-No. 1192 0098995); de Q. 3,627,667.00 da como resultado

mercadería no facturada, no registrada ni declarada por Q. 2,569,739.24, los cuales fueron vendidos y no fueron facturados, debido a que no aparecen reportados dentro del inventario final de mercaderías al 31 de diciembre de 2009 declarado. »Para determinar los ingresos omitidos por ventas no facturadas, no registradas ni declaradas, al total de la mercadería no facturada, no registrada ni declarada, se le aplicó el porcentaje de margen bruto en ventas promedio de 10.08% obtenido a través de las facturas de ventas y de compras y el resultado se sumó; estableciéndose así el total de ingresos omitidos por ventas no facturadas, no registradas ni declaradas por Q. 2,828,768.96 (sic)…».Al proceder a realizar la confrontación entre el contenido del informe y las consideraciones de la Sala, se establece que ésta, al emitir el pronunciamiento correspondiente, sí tomo en cuenta el contenido del documento denunciado como omitido, y esto se evidencia cuando considera: «… lo que corrobra el tribunal con las facturas que obran dentro del expediente administrativo y sobre las cuales resulta en parte sustentado el ajuste formulado; a lo que los auditores fiscales le sumaron el total de compras según mercadería disponible, y de acuerdo a la revisión del cien por ciento (100%) de los documentos que soportan las ventas, determinándose las ventas efectuadas. No obstante tal verificación el Tribunal advierte que el margen de utilidad en venta promedio para obtener el costo de las ventas facturadas y declaradas lo efectuó la entidad tributaria sobre la base de nueve de los ochocientos veintitrés productos que

ofrece la contribuyente, lo que resulta ser una menuda cantidad para establecer tal promedio de venta mensual y no representativo para establecer tal media sobre la totalidad de las ventas, razón por la que el tribunal considera improcedente la aplicación del promedio de utilidad en ventas que estableciera la entidad tributaria, dada la imprecisión, vaguedad y falta de certeza de la que adolece el ajuste por esta causa, que pueda fácilmente comprometer los principios constitucionales de justicia y equidad tributaria. Si bien es cierto y ha quedado demostrado con los documentos que se incorporan en el expediente administrativo, existen facturas por compras no registradas y no declaradas por la suma de quinientos doce mil quinientos setenta y nueve quetzales con veintidós centavos, es sobre ese monto no registrado y no declarado sobre el cual debe determinarse el débito fiscal omitido, y los ingresos omitidos (sic)…». Derivado de lo anterior, esta Cámara estima pertinente advertir que el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, tiene por objeto determinar si el tribunal sentenciador, al momento de emitir el fallo, no toma en cuenta un medio de convicción