63-2012 04032013 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/03/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

63-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de septiembre de dos mil once. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de las pruebas, por tergiversación. No procede este submotivo, cuando la recurrente afirma que lo dicho por la Sala no coincide con el contenido de la prueba atacada de error; y ha quedado establecido que lo afirmado por el Tribunal no es distinto a lo expuesto en el medio de convicción. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de marzo de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de septiembre de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará SAT), actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, abogado Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Droguería Italiana, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Luis Alberto Grisolía Solano.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado a la entidad Droguería Italiana, Sociedad Anónima, con respecto al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis.

I. La SAT formuló ajustes al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado a la entidad Droguería Italiana, Sociedad Anónima, con respecto al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis.

II. La entidad contribuyente inconforme con los ajustes interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución administrativa impugnada.Para el efecto, consideró: «… Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que por considerarlo procedente en su oportunidad procesal, dentro del período de prueba del presente proceso, se ordenó la práctica de DICTAMEN DE EXPERTOS, propuesto por la parte actora, entidad DROGUERIA ITALIANA, habiéndose dado el trámite procesal respectivo a dicho medio de prueba, habiéndose designado en dicha oportunidad como expertos a los profesionales Mario Rolando Salazar Ávila, por parte de la entidad demandante; LUIS FERNANDO RODRÍGUEZ DUARTE, por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria y como experto tercero en discordia a la Licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez, ésta última por existir discrepancia entre los

dictámenes rendidos por el experto propuesto por la actora y la Administración Tributaria; quienes con fechas veintidós de noviembre de dos mil diez y catorce de enero de dos mil once, emitieron sus dictámenes correspondientes, los cuales se traen a la vista para efectos de la resolución de todos y cada uno de los ajustes que fueran formulados a la parte actora, los que se valoran en los aspectos en que son coincidentes, asignándoles valor jurídico probatorio específicamente al dictamen rendido por el experto propuesto por la parte actora y el experto tercero en discordia, y si bien es cierto, el dictamen de experto puede no obligar al Tribunal a fallar en determinado sentido, en el presente caso, se estima que es el medio idóneo para establecer la procedencia o no de los ajustes que fueran formulados, (…). Así las cosas, tenemos lo siguiente: a) Dentro de los puntos propuestos para la prueba de expertos se fijó si las compras realizadas a la demandante, durante el período de dos mil seis y que fueron objeto de ajuste por la Administración Tributaria y su posterior facturación como autoconsumo, ocasionaron algún perjuicio al fisco: Los expertos citados establecieron que las facturas ajustadas y detalladas en los anexos de explicación de ajustes identificadas como “No. 1.1.1” y que fueran dados a conocer en la audiencia correspondiente, fueron registradas como parte del inventario de productos en el mes de enero de dos mil siete, no se efectuaron en el año de dos mil seis registros contables de esas facturas, estableciéndose

mediante el dictamen correspondiente (especialmente el rendido por el experto tercero en discordia), que de acuerdo a la técnica contable se incurrió en error al no haberse registrado los montos respectivos de las compras en el año citado (dos mil seis), pero que se acreditó que la demandante enmendó el error, de registro contable en enero de dos mil siete, no obstante no rectificó los registros contables correspondientes al año dos mil seis. Se evidenció además que no existen saldos por el registro de las compras o autoconsumos o sea que no se afectó los resultados del año dos mil seis (Que se acompañó por el tercero en discordia como anexo “B” integración del costo de ventas por dieciocho millonesseiscientos cincuenta y seis mil ochocientos setenta y nueve quetzales con diecinueve centavos); b) Para determinar lo anterior, es decir si las compras realizadas por la demandante durante el período de dos mil seis, y su posterior facturación como autoconsumo, ocasionaron algún perjuicio al Fisco, se procedió a verificar los siguientes documentos: El libro de Estados Financieros, donde está asentado el Balance General y el asiento del Estado de Resultados, del período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis (folios trescientos noventa y dos y trescientos noventa y cuatro); Libro de compras del Impuesto al Valor Agregado del año dos mil seis; donde se registraron las compras tabuladas e identificadas en la audiencia como anexo 1.1.1 de los meses de enero a agosto de dos mil seis; Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, donde se

registraron las facturas por autoconsumo de la serie C guión uno (C-1) de la número uno a la trece, en los años dos mil ocho y dos mil nueve; Declaraciones Juradas del Impuesto al Valor Agregado de los meses de enero, marzo, mayo, junio y agosto de dos mil seis, diciembre dos mil ocho y enero, febrero, marzo y abril del año dos mil nueve; Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, del período de enero a diciembre de dos mil seis, presentada el treinta de marzo de dos mil siete; Libro de inventarios, folios ciento ochenta y ocho al doscientos siete, detalle de inventario de productos Kárdex Auxiliar de enero de dos mil siete por los productos de autoconsumos; Libro mayor de la cuenta 113.03.0001 Inventario de Producto Terminado Local con el Registro de las Facturas de Agrícola Cuatro Caminos, Sociedad Anónima y José David Castillo Ruiz de enero de dos mil siete; c) En relación a activos, inventarios de productos para la venta, se determinó que el saldo de la cuenta de inventarios por un millón ciento setenta mil novecientos cuarenta y nueve quetzales con veinte centavos (Q1,170,949.20) mostrando en el Balance General a folio trescientos noventa y uno (391), se evidencia que no existe saldos por el registro de las compras objeto de ajuste, también correspondiente al período de enero a diciembre de dos mil seis; d) Se determinó además que de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas y con información proporcionada por la demandante en

el año dos mil seis, con registro contable el quince de enero de dos mil siete en la cuenta de inventarios, concluyó su ciclo al ser descarga del inventario derivado de la facturación de autoconsumo, proporcionando el detalle de facturas de autoconsumo, con el cual se cierra el ciclo de la manera siguiente: las facturas números uno y dos declarada en el libro de ventas a folio tres mil quinientos cincuenta y nueve, en el mes de diciembre de dos mil ocho; la factura número tres, declarada en el libro de ventas a folio tres mil quinientos noventa y tres, en el mes de enero de dos mil nueve; las facturas números cuatro, cinco y seis, declaradas en el libro de ventas a folio tres mil seiscientos treinta, en el mes de febrero de dos mil nueve; las facturas siete, ocho, nueve y diez declaradas en ellibro de ventas a folio tres mil seiscientos sesenta y ocho, en el mes de marzo de dos mil nueve y las facturas once, doce y trece, declaradas en el libro de ventas a folio trescientos setecientos (sic) uno, del libro de ventas en el mes de abril de dos mil nueve, con lo anterior se generó los ingresos y reportó el Impuesto al Valor Agregado Débito Fiscal en los meses de diciembre de dos mil ocho y de enero a abril de dos mil nueve; e) Se constata que no hubo omisión de ingresos por la suma de un millón cuatrocientos cincuenta y cinco mil ciento siete quetzales con cincuenta y siete centavos (Q1,455,107.57), monto que origina el Impuesto Sobre

la Renta determinado por la Administración Tributaria en los ajustes formulados por un millón cuatrocientos cincuenta y cinco mil ciento siete quetzales con cincuenta y siete centavos (Q1,455,107.57) más multa del cien por ciento. Asimismo no hubo omisión de Impuesto al Valor Agregado, Débito Fiscal por cuatrocientos cincuenta mil ochocientos cuarenta y seis quetzales con sesenta y cinco centavos más multa del cien por ciento, para un total de un millón ochocientos tres mil ochocientos cincuenta y nueve quetzales con sesenta y seis centavos (Q1,803,859.66). El ajuste al débito fiscal fue realizado según se evidencia en audiencia en el ajuste número dos y sus anexos, donde se determinó la base a la renta bruta tomando el costo promedio consignado en la Declaración Anual y Recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo SAT mil ciento noventa y nueve (SAT 1199) número dos millones cuatrocientos setenta y cinco mil trescientos treinta y nueve (2047475339) (sic) y el Estado de Resultados asentado a folio trescientos noventa y dos al trescientos noventa y cuatro, estableciendo un factor de “1.6322120124”, que obtienen al relacionar el sesenta y uno punto veintisiete por ciento de costos declarados con relación al cien por ciento de los ingresos brutos. Este porcentaje no es correcto por dos razones la primera porque en los ingresos incluyeron los productos

financieros, y la segunda porque técnicamente y legalmente no se debe hacer en base a un promedio de costos para establecer un precio de venta que no es real; f) Se hizo la observación que cuando la Administración Tributaria formuló los ajustes y los notificó en audiencia al contribuyente, éste había corregido sus registros contables, estando pendiente la facturación de venta por autoconsumo por las compras de dos millones trescientos un mil novecientos cuarenta y siete quetzales con ochenta y seis centavos, no existiendo perjuicio fiscal porque no hay omisión de ingresos ni omisión de Impuesto al Valor Agregado débito fiscal. De esa cuenta, al haberse establecido que en el presente caso, los ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, no fueron técnicamente formulados, lo que se acreditó con los dictámenes antes relacionados, cuyas conclusiones ya fueron establecidas, los cuales se encuentran respaldados con la documentación contable respectiva, lo que hace fe en el presente proceso, y por ende son improcedentes, debe revocarse la resolución impugnada…».MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de las pruebas. CONSIDERANDO I Con respecto al submotivo, la recurrente expuso: «… El Tribunal en la sentencia recurrida durante el período de prueba diligenció la prueba de Dictamen de Expertos propuestos por la parte actora habiéndose designado a los profesionales Mario Rolando Salazar Aguilar por parte de la entidad demandante; Luís

Fernando Rodríguez Duarte por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria y como experto tercero en discordia, a la Licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez. (…) »Pero lo más importante que se debe resaltar es que el Tribunal comete error de hecho por tergiversación en la apreciación de la prueba documental consistente en los dictámenes de los expertos nombrados para el efecto y básicamente del dictamen emitido por el experto tercera en discordia Licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez de fecha 10 de diciembre de 2010 y que obra dentro del expediente judicial, cuando en el último párrafo del Considerando II de la sentencia recurrida dice: »“De esa cuenta, al haberse establecido que en el presente caso los ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado NO FUERON TÉCNICAMENTE FORMULADOS; lo que se acreditó con los dictámenes antes relacionados, cuyas conclusiones ya fueron establecidas, los cuales se encuentran respaldados con la documentación contable respectiva, lo que hace fe en el presente proceso, y por ende son improcedentes, debe revocarse la resolución impugnada.” (…) »Se afirma lo anterior porque los señores expertos y la experta tercera en discordia específicamente jamás afirmaron que los ajustes al Impuesto Sobre la Renta y al Impuesto al Valor Agregado “no fueron técnicamente formulados” que es la razón por la cual revoca la Resolución del Directorio de mí representada e impugnada a través del Proceso Contencioso Administrativo que subyace al

presente Recurso de Casación. »Es más, la propia experta Licenciada Cristabel Velásquez Rodríguez, lejos de afirmar que los ajustes no fueron técnicamente formulados, señala la falta de técnica contable y los errores contables en que incurrió la demandante y que dieron origen a los ajustes al Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado que fueron perfectamente bien formulados. Dichos errores contables y falta de técnica contable hizo que la demandante tratara de enmendar tales entuertos precisamente porque los ajustes sí estaban bien formulados. (…)»Entonces la Experta acepta que la demandante no facturó las ventas en el año 2006 por lo que sí hubo omisión de ingresos no importando que hubiese emitido facturas de autoconsumo hasta el 2008 y 2009. (…) »De todo lo anteriormente expuesto se puede deducir claramente que la demandante cometió una serie de vicios y operaciones anómalas en su contabilidad y que no facturó las ventas del 2006 relacionadas por lo que sí hubo omisión de ingresos por ese año…». Alegaciones La entidad Droguería Italiana, Sociedad Anónima, argumentó que: «… 3. En el presente caso, ningún supuesto de los arriba numerados se ha configurado, toda vez que examinados los informes periciales aportados a las actuaciones y confrontados con la sentencia recurrida, claramente se puede establecer que la declaración contenida en la sentencia impugnada, según la cual el dictamen emitido por la perito tercero en discordia concluye que no hubo omisión de

ingresos, no incurre en error patente, no es irracional o ilógica ni tergiversa las conclusiones de dicho informe periciales (…) »4. Las Conclusiones a las que arribó la experta tercero en discordia si las comparamos con los argumentos expuestos por los Magistrados de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en la sentencia recurrida, en ningún lado vamos a encontrar que existe tergiversación alguna en los argumentos y conclusiones plasmados en ambos documentos, por lo que deviene improcedente los alegados por la SAT en su recurso de casación. (…) »6. La actividad inspectora de la Administración Tributaria cumple una finalidad primordial de determinación y prueba de los hechos con trascendencia tributaria, y no de comprobar si la contabilidad cumple o no con principios de contabilidad generalmente aceptados, o si la técnica contable empleada se adecua a la naturaleza económica de la empresa. La actividad inspectora debe documentar el hecho generador de la obligación tributaria para que pueda producir efectos jurídicos. »7. La existencia de anomalías sustanciales en contabilidad no es, por si misma, elemento determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles; es necesario, además, que los incumplimientos o anomalías contables impidan o dificulten a la Administración la exacta cuantificación de las bases imponibles. Todos los datos contables pueden ser bien confirmados o bien destruidos por otros medios de prueba, dado que la contabilidad es un elemento más de los que utiliza la Administración tributaria para fijar las bases imponibles y

establecer con precisión el hecho generador y monto del tributo correspondiente. »8. Si la Administración Tributaria, al momento de realizar la fiscalización en el año 2009, hubiese fiscalizado no sólo el año 2006 si no (sic) que también los períodos 2007 y 2008 (dado que no existe ninguna norma que le limite para ello),hubiese comprobado que las supuestas anomalías contables que le sirvieron de base para la formulación de los ajustes, no sólo ya habían sido corregidas, si no (sic) que además no ocasionaron perjuicio fiscal alguno.» Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, por tergiversación, se produce cuando el juzgador se forma un juicio equivocado sobre la prueba, no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en el documento. El error debe quedar evidente con la simple confrontación entre la sentencia y la prueba señalada por el recurrente, como apreciada erradamente. En el presente caso, la autoridad tributaria manifiesta que la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho por tergiversación, principalmente del dictamen de fecha diez de diciembre de dos mil diez, emitido por la experta tercera en discordia, Cristabel Velásquez Rodríguez, puesto que resolvió que los ajustes efectuados a la entidad contribuyente «NO FUERON TÉCNICAMENTE FORMULADOS», cuando en realidad, según se aprecia del referido documento, no consta que dicha experta haya emitido esa conclusión; es más, la experta

señala la falta de técnica contable y los errores contables en que incurrió la entidad contribuyente y acepta que la demandante no facturó las ventas en el año dos mil seis, por lo que sí hubo omisión de ingresos. Al efectuarse el análisis de los antecedentes del caso, se aprecia que a la entidad contribuyente se le efectuaron dos ajustes, correspondientes al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis. El primero, relacionado con el impuesto sobre la renta, en virtud de que se efectuaron compras de medicamentos a dos proveedores en el dos mil seis, que no fueron registradas en los costos de venta ni en el inventario; el segundo ajuste, relacionado con el impuesto al valor agregado, puesto que se estableció que la contribuyente realizó compras de medicamentos, los cuales reportó en su Libro de Compras y Servicios y reportó el crédito fiscal; sin embargo, se constató que el producto comprado ya no se encontraba en poder de la contribuyente, por lo que fue vendido sin emitirse la factura correspondiente, derivado de lo cual se omitieron ingresos por ventas. La Cámara establece que la Sala, efectivamente, consideró que los ajustes al impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado «no fueron técnicamente formulados» y por lo tanto eran improcedentes, conclusión que obtuvo fundamentalmente al examinar el dictamen de la experta que se denuncia como tergiversado, quien expresó claramente en sus conclusiones: «E. DROGUERIA ITALIANA, SOCIEDAD ANONIMA, registró en libros legales las facturas por

compras (…) en enero de 2007 y las existencias forman parte del inventario para las ventas, aunque su registro no está apegado a la técnica contable, con esteregistro se enmendó el error contable. Las existencias fueron facturadas como ventas en diciembre de 2008 y de enero a abril de 2009. (…) por lo tanto el IVA DÉBITO está ya ingresado a las cajas fiscales. »F. DROGUERIA ITALIANA (…) tiene la evidencia necesaria que la situación fue corregida y se constata no hubo omisión de ingresos (…) y por lo tanto el impuesto sobre la renta determinado por SAT en los ajustes formulados (…) no corresponde. Así mismo no hubo omisión de IVA Débito fiscal (…) no procede cobrar al contribuyente». De lo anterior, se colige que aún y cuando la experta en el dictamen concluyó que los registros no estaban apegados a la técnica contable, también determinó que el error se había enmendado y se había corregido la situación; consecuentemente concluyó que: «… no hubo omisión de ingresos (…) por lo tanto el impuesto sobre la renta determinado por SAT (…) no corresponde»; agregó que: «… no hubo omisión de IVA Débito fiscal (…) por lo tanto (…) no procede cobrar al contribuyente»; por lo que, el hecho de que la Sala haya resuelto que los ajustes «no fueron técnicamente formulados», no significa que haya emitido conclusiones distintas al dictamen denunciado, pues como ya quedó explicado con anterioridad, la controversia giró en torno a que supuestamente la entidad

contribuyente había omitido ingresos y débito fiscal, con relación a la compra de medicamentos que había efectuado en el año dos mil seis, y fue este extremo el que precisamente quedó desvirtuado con el dictamen emitido por la experta. De esa cuenta, la Cámara estima que la percepción de los hechos que efectuó la Sala sentenciadora, con respecto al dictamen se ajusta a la realidad, al establecer que los ajustes eran improcedentes, puesto que no había omisión de ingresos, ni omisión del impuesto al valor agregado. De lo analizado, se desprende que la tesis planteada por la SAT es inconsistente, pues somete a discusión un aspecto meramente superficial que en nada afecta el fondo de la controversia, por lo que debe desestimarse el recurso de casación. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVEI) DESESTIMA el recurso de casación relacionado.

1. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

1. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.