630-2016 30032017 Superintendencia de Administracion Tributaria

30/03/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

630-2016

Recurso de casación interpuestos por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticuatro de junio de dos mil dieciséis. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Procede este submotivo, cuando las normas denunciadas por la casacionista, no resuelven la controversia por referirse a cuestiones que no son de índole tributario. Violación de ley por inaplicación Es improcedente este submotivo, cuando la Sala aplica la norma denunciada como infringida para resolver la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil; 1280 y 1401 del Código Civil; 4 inciso 5) y 34 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta de marzo de dos mil diecisiete. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el veinticuatro de junio de dos mil dieciséis, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se denominará SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Paula Denisse

Bonilla Díaz.

II. Parte contraria: Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima, que en adelante se denominará TELGUA, quien actúa a través de su mandatario judicial con representación, Eduardo

René Mayora Alvarado.

Bonilla Díaz.

II. Parte contraria: Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima, que en adelante se denominará TELGUA, quien actúa a través de su mandatario judicial con representación, Eduardo

René Mayora Alvarado.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de su personera Nancy

Sulema García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó ajustes al impuesto sobre la renta, régimen sobre utilidades de actividades lucrativas, a la entidad Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima.

II. Por no estar conforme, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual al ser resuelto, el Directorio de la SAT declaró con lugar parcialmente el recurso, confirmando parcialmente la resolución impugnada en cuanto a los ajustes de impuesto sobre la renta, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas de enero a diciembre de dos mil trece, debiendo pagar la entidad la cantidad de cinco millones ciento veintisiete mil doscientos sesenta y tres quetzales con sesenta y seis centavos (Q5,127,263.66), más multa e intereses resarcitorios.

III. Contra esta resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda promovida, y revocó la resolución administrativa, para el efecto consideró: «… Por lo que procede a realizar el pronunciamiento correspondiente, a los ajustes al impuesto sobre la renta, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas (…) todos se formularon porque la

contribuyente (…) no presentó registros contables ni documentación legal de respaldo para comprobar la propiedad y vida útil de los activos los cuales representaron amortización por la cantidad en que se formuló cada ajuste (…) El tribunal al examinar las actuaciones determina que la parte actora acepta que no tiene el derecho de propiedad de los activos intangibles mencionados en la explicación del ajuste y los cuales amortizó, porque las frecuencias radioeléctricas, tal como dispone el artículo 120 de la Constitución Política de la República de Guatemala, son un bien propiedad del Estado (…) Previamente a realizar pronunciamiento sobre la litis, el Tribunal estima elemental señalar que el concepto de intangibles se refiere a los activos no circulantes, que sin ser materiales o corpóreos, son aprovechables, que general y comúnmente representan costos o derechos o privilegios que se adquieren con la intención de aportar beneficios específicos a las operaciones de la entidad durante periodos que se extienden más allá de aquel en que fueron incurridos (…) Ahora bien, la amortización es el proceso sistemático de cancelación del costo de activos intangibles (…) Acotado lo anterior, el Tribunal considera que, de los artículos de la Ley de Actualización Tributaria transcrito, se evidencia que se consideran costos y gastos deducibles, entre otros “Las depreciaciones y amortizaciones que cumplan con las disposiciones de este título”, para que sean deducibles las depreciaciones y amortizaciones se requiere que estén respaldados con los documentos y medios de respaldo respectivos (…) Entonces, si bien es cierto, la norma mencionada requiere que el

contribuyente demuestre la propiedad de los bienes de activos fijos e intangibles para que la amortización o depreciación registrada, declarada y reportada sea considerada un costo y gato deducible; cierto es que, en los casos de estaciones de televisión, radio y radiocomunicaciones, son las licencias y permisos los que se deben registrar en la cuenta de activos intangibles y se amortiza durante el tiempo que cubra el permiso o la licencia respectiva (…) Con lo cual se denota que las bandas de frecuencia solo son concedidas en usufructo, ello, en virtud que, son bienes del Estado (…) Siendo evidente que no se puede exigir la propiedad de los bienes intangibles cuya deducción y amortización se reportó y declaró, el Tribunal procede a determinar si la contribuyente demostró que tiene licencias de usufructo de esos bienes (…) Entonces, es más que evidente que la contribuyente sí respaldó el registró y declaración de las amortizaciones que declaró en cuanto a esas licencias, en el periodo que se auditó y que dieron origen a los ajustes motivos de litis, hecho que probó con los títulos de usufructo de frecuencia, emitidos por la Superintendencia de Telecomunicaciones de Guatemala (…) cierto es que, conforme a la Ley mencionada sí podía obtener ese derecho por ese medio y que para amortizar no debe tener derecho de propiedad de esos bienes, como se indicó anteriormente (…) Por lo tanto, el Tribunal considera que los activos intangibles que registró la contribuyente en el libro de diario mayor, cuentas números (…) si constituyen costos y gastos deducibles, ya

que quedó respaldado documentalmente que tiene el derecho de usufructo sobre esos bienes y que la propiedad no le es exigible, ya que son bienes del Estado, por lo que sus amortizaciones son procedentes y deducibles del impuesto sobre la renta (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 25 de la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-2012 del Congreso de la República de Guatemala. CONSIDERANDO I La SAT con respecto a éste, argumentó: «… Respetando los hechos acreditados por la Sala, en el presente caso, mi representada plantea el submotivo de INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTICULO 25 DE LA LEY DE ACTUALIZACION TRIBUTARIA, DECRETO 10-2012, ya que en la sentencia ahora recurrida, la Sala Cuarta inicia transcribiendo al momento de resolver (…) »Mi representada considera que la Sala Sentenciadora al momento de resolver dictaminó según la norma correcta y aplicable al caso concreto pero le dio un sentido distinto a lo establecido en la norma (…) »De lo anterior se indica que el artículo es claro en establecer que serán depreciados y amortizados los bienes de activos fijos e intangibles que son propiedad del contribuyente, afirmación que en el caso concreto el contribuyente no pudo, ni podrá comprobar puesto que el propietario de estos bienes intangibles es el Estado (…) »Razonamientos que la misma Sala planteó y lo hace ver en el en la Sentencia, pero a su vez lo interpreta

extensivamente a conveniencia del contribuyente de tal modo que indica que el mismo usufructo es suficiente y que en ningún momento tiene que probar la “propiedad”; requisito sine qua non que establece la ley de forma taxativa (…) »Por lo tanto, el artículo 25 de la Ley de Actualización Tributaria es claro en indicar que para amortizar esos bienes intangibles es requisito indispensable el tener la propiedad de los mismos y no como lo hace ver la Sala Sentenciadora en su fallo cuando indica a lo largo del mismo: “conforme la ley mencionada sí podíaobtener ese derecho por ese medio y que para amortizar no debe tener derecho de propiedad de esos bienes, como se indicó anteriormente” interpretando la ley de manera errónea (…) »… Es evidente que el Juzgador derivo de dicha norma consecuencias que no resultan de su texto, ya que no hubiera fallado que con tener el contrato de usufructo es suficiente para respaldar la amortización y el ser deducible del Impuesto Sobre la Renta, bajo el argumento que la propiedad de los bienes no debe exigírseles al contribuyente porque este es del Estado (sic)...». Alegaciones Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima, argumentó que las presentes actuaciones se originaron por el ajuste al Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al periodo impositivo de enero a diciembre de dos mil trece, que le realizó la SAT al cuestionar la amortización de activos fijos intangibles como gasto deducible; la resolución del Directorio de la Administración Tributaria indica que no existe conflicto en cuanto a la naturaleza intangible de las frecuencias radioeléctricas, sino en el hecho que no se

demostró la propiedad de las mismas, sino que únicamente se documentó los derechos de usufructo que tiene. La SAT presenta recurso de casación en contra de la sentencia emitida por la Sala, la cual fue declarada con lugar, bajo consideraciones e interpretaciones erradas, pues no es cierto que a partir del artículo 25 de la Ley de Actualización Tributaria, se haya concluido que para aprovechar una amortización como gasto deducible, el contribuyente no deba acreditar el dominio o propiedad del activo fijo intangible depreciable. La Sala lo que sostuvo fue, que la pretensión de la SAT de acreditar el dominio de las frecuencias radioeléctricas era jurídicamente imposible de cumplir, habida cuenta que las mismas son propiedad del Estado; además de tenerse que tomar en cuenta que, la calidad de imprescriptible que tienen estas frecuencias, hace imposible que puedan considerarse como un activo fijo amortizable. Es por ello, que su representada aprovechó como gasto deducible, los derechos de usufructo que tiene sobre las frecuencias radioeléctricas, derecho que el Estado le otorgó mediante los Títulos de Usufructo de Frecuencia, ya que las personas que adquieren a cambio de un precio este Título, es propietario del mismo y al ser representativo de los derechos de usufructo, es titular de los derechos en cuestión, consecuentemente, al ser propietaria del Título, éste constituye un derecho intangible que puede amortizarse y aprovechar dicho gasto como deducción para efectos de liquidaciones del Impuesto Sobre la Renta. La Procuraduría General de la Nación manifestó en su memorial que el recurso de casación presentado

cumple con los requisitos establecidos por la ley y que la interpretación hecha por la Sala fue en forma general, sin que se efectuara un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, ni la interpretación correcta de la ley, por lo que el recurso de casación debe ser declarado procedente. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador selecciona la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos pero se equivoca en el sentido y alcance que le corresponde. De los argumentos expuestos por la casacionista, se establece que denuncia la interpretación errónea del artículo 25 de la Ley de Actualización Tributaria por parte de la Sala, ya que la norma es clara al indicar que «para amortizar esos bienes intangibles es requisito indispensable el tener la propiedad de los mismos», por lo que le dio un sentido distinto y extensivo al que merece dicha norma, al aceptar en su lugar, los títulos de usufructo presentados por la contribuyente. Esta Cámara, previo a analizar la procedencia o no del submotivo invocado, estima conveniente traer a cuenta los significados de las figuras que en el presente caso se están afectando, es decir el usufructo y la propiedad. De conformidad con el Diccionario de la Lengua Española, propiedad es el derecho o facultad de que tiene una persona de poseer algo y poder disponer de ello dentro de los límites legales; usufructo, es el

derecho a disfrutar bienes ajenos con la obligación de conservarlos. Como se puede apreciar, ambas figuras son distintas doctrinaria y legalmente, y no pueden confundirse para otorgar o negar los derechos u obligaciones, que cada una de ellas atañe. De las presentes actuaciones, se puede acotar lo siguiente: a) que TELGUA es propietaria de Títulos de Usufructo de Frecuencia, emitidos por la Superintendencia de Telecomunicaciones, los cuales le otorgan el derecho de explotar y aprovechar las frecuencias radioeléctricas; extremo que asevera la casacionista. b) Que a la entidad contribuyente se le realizaron ajustes a la renta imponible por amortización de activos intangibles no deducibles, consistentes en frecuencias radioeléctricas. c) La Sala al resolver, consideró que si bien la ley requiere que los contribuyentes acrediten la propiedad del bien, en los casos de estaciones de televisión, radio y radiocomunicaciones, son las licencias y permisos los que se deben registrar en la cuenta de activos intangibles y se amortiza durante el tiempo que cubra la licencia respectiva, concluyendo que en este caso, la entidad sí había respaldado la declaración de amortizaciones declarada, con las licencias de usufructo.Al entrar a analizar el fondo del submotivo invocado, se considera prudente traer a cuenta el contenido del artículo 25 de la Ley de Actualización Tributaria, el que establece: «Las depreciaciones y amortizaciones cuya deducción admite este libro, son las que corresponde efectuar sobre bienes de activo fijo e intangible,

propiedad del contribuyente y que son utilizados en las actividades lucrativas que generan rentas gravadas. Cuando por cualquier circunstancia la cuota de depreciación o de amortización de un bien no se deduce en un período de liquidación anual, o se hace por un valor inferior al que corresponda, el contribuyente no tiene derecho a deducir tal cuota en períodos de imposición posteriores». Esta Cámara, estima que la disposición legal citada, es clara al establecer que para deducir la depreciación o amortización de bienes de activos fijos e intangibles, es imperativo que el interesado acredite la propiedad de los mismos, no como lo consideró la Sala, que al interpretar la norma relacionada, le dio un alcance extensivo al declarar improcedente el requerimiento hecho por la administración tributaria de demostrar la propiedad de los bienes, ya que los títulos de usufructo presentados eran documentos suficientes para que la contribuyente pudiera constituir como costos y gastos deducibles, los activos intangibles que registró; pero, si bien es cierto que TELGUA es titular del usufructo de frecuencias, lo que le da derecho de disfrutar del bien ajeno, eso no le otorga la propiedad del bien, limitación que la norma denunciada establece como un requisito indispensable para poder deducir las amortizaciones de activos intangibles, es decir que para que sea procedente dicha deducción, la condición es que debe ser propietaria del bien, lo que en el presente caso no sucede. Las consideraciones anteriores orientan a esta Cámara a determinar, que la Sala incurrió en el yerro

señalado ya que hizo una interpretación incorrecta del artículo denunciado como infringido, el cual a pesar de ser el idóneo para resolver el caso en concreto, no le dio el sentido y alcance acorde a su espíritu, lo que resulta procedente el submotivo invocado. En consecuencia, debe casarse la sentencia impugnada y viable el recurso de casación instado, y al resolver conforme a derecho, declarar sin lugar la demanda contenciosa promovida por la contribuyente y confirmar el ajuste formulado por la SAT; haciendo las demás declaraciones correspondientes. CONSIDERANDO II El Código Procesal Civil y Mercantil, en el artículo 573 establece que el juez en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales, en este caso, por la forma en que se resuelve, se deberán emitir los pronunciamientos correspondientes. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE:

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia del veinticuatro de junio de dos

mil dieciséis, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en consecuencia declara: a) Sin lugar la demanda planteada por la entidad Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) en consecuencia, confirma la resolución número quinientos doce guion dos mil quince (512-2015) del trece de noviembre de dos mil quince. III) Se condena en costas a la entidad Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.

09/08/2017 – ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN

630-2016

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, nueve de agosto de dos mil diecisiete.Se tiene a la vista para resolver los recursos de ampliación y aclaración interpuestos por la entidad TELECOMUNICACIONES DE GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, que en adelante se denominará TELGUA, en contra de la sentencia emitida por esta Cámara el treinta de marzo de dos mil diecisiete, dentro

del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se denominará SAT. CONSIDERANDO I El artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil, establece que si se hubiere omitido resolver alguno de los puntos sobre los que versare el proceso, podrá solicitarse la ampliación; asimismo, si los términos de la sentencia fueran obscuros, ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. II En el presente caso, la recurrente interpuso recurso de ampliación debido a que: «… No obstante que la objeción de la SAT se refería a todos estos ajustes, los cuales, fueron revocados por la sentencia casada, esa Honorable Cámara resuelve confirmarlos en el fallo impugnado, pero sin efectuar ninguna valoración o consideración con relación a los ajustes relacionados con los activos intangibles consistentes en Licencias de Software y Licencias Operativas, haciéndolo por consiguiente únicamente con los relacionados con los derechos de usufructo que mi representada tiene sobre frecuencias radioeléctricas (…) »Así las cosas, en el presente caso es evidente que ese Honorable Tribunal omitió por completo pronunciarse con relación a los ajustes relacionados con los activos intangibles consistentes en Licencias de Software y Licencias Operativas, por lo que es evidente que el fallo resulta incongruente, pues no obstante que confirma todos los ajustes, no se pronuncian con relación a los recién individualizados…». Al revisar las constancias procesales, especialmente la resolución objeto de la ampliación que nos ocupa,

esta Cámara constata que la sentencia relacionada, se dictó con base en lo que fue impugnado por la SAT en el recurso de casación, así como con lo resuelto, en su momento, por la Sala; por lo que, al analizar nuevamente el fallo, se determina que dicho Tribunal al pronunciarse sobre los ajustes realizados al impuesto sobre la renta, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas, por amortización de activos intangibles no deducibles, lo hizo en forma conjunta, toda vez que los ajustes que se formularon, se debió a que el contribuyente no presentó registros contables ni documentación legal de respaldo que comprobara la propiedad y vida útil de los activos. Por lo tanto, esta Cámara considera que el fallo no debe ser ampliado, ya que, tal como falló la Sala y se presentó el recurso, se hicieron consideraciones integrales que llevaron a comprobar el yerro que en su momento, incurrió la Sala. Como consecuencia de lo anterior, esta Cámara arriba a la conclusión de que el recurso de ampliación planteado debe ser declarado sin lugar. III Por otro lado, la entidad Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima, estima procedente que la sentencia impugnada deba ser aclarada en lo siguiente: «… dicho planteamiento resulta incongruente y contradictorio, porque conduce al absurdo de someter el derecho a aprovechar un costo o gasto deducible, a una proposición de hecho que resulta jurídicamente imposible de acreditar, toda vez que el propietario de las

relacionadas frecuencias, como decimos, es el Estado y estas, al ser imprescriptibles, no pueden someterse a un plazo o vigencia, y de allí que sería imposible aplicarles el método de la línea recta para calcular el desgaste como costo deducible. »De la misma manera, el fallo resulta contradictorio e incongruente, porque viene a evitar que se grave a los contribuyentes en razón de sus respectivas capacidades contributivas reales y efectivas, ya que al exigir como premisa para aprovechar un costo deducible, que se pruebe o acredite una situación o circunstancias que nadie puede probar, salvo el Estado, impide a los contribuyentes aprovechar como deducciones gastos y costos que no sólo están relacionados directamente con la fuente generadora de rentas, sino que además son esenciales o indispensables en la prestación del servicio que las genera …». Al respecto, se establece que la recurrente no pretende que se le aclare el pasaje de la sentencia que ofrezca dificultad en su interpretación, sino más bien, que se le expliquen las razones técnicas, legales y procesales que permitieron resolver como se hizo y con base a ello realizar un nuevo análisis; aunado, a que indica que el fallo es contradictorio e incongruente porque viola el principio de justicia tributaria de capacidad contributiva, presupuestos que no son propios de la aclaración. Siendo que este remedio procesal debe pedirse cuando los términos de una sentencia sean obscuros, ambiguos o contradictorios, y no cuando la recurrente esté en desacuerdo con el análisis efectuado por este

Tribunal al resolver la casación y con ello cambiar su sentido, situación que no es permitido por medio de la aclaración, dada la naturaleza del remedio procesal; en atención a los razonamientos, el recurso debe ser declarado sin lugar.LEYES APLICABLES Artículo citado, y: 26, 27, 70, 71, 72, 597, 634 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 71, 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: SIN LUGAR los recursos de ampliación y aclaración interpuestos por la entidad Telecomunicaciones de Guatemala, Sociedad Anónima. Notifíquese.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.