631-2016 23052017 Superintendencia de Administracion Tributaria

23/05/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

631-2016

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de octubre de dos mil dieciséis. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente la infracción denunciada cuando los argumentos que sustentan su planteamiento no corresponden al submotivo invocado. Violación de ley por inaplicación No se incurre en este submotivo cuando la norma denunciada como infringida no contiene el supuesto jurídico aplicable al caso concreto.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de mayo de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el siete de octubre de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Gloria Alejandra Aguilar.

II. Parte contraria: Distribuidora Huehueteca, Sociedad Anónima, quien actúa a través de su mandatario judicial y administrativo con representación, Edgar René Reyes Albeño.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación.

CUESTIONES DE HECHO

judicial y administrativo con representación, Edgar René Reyes Albeño.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Distribuidora Huehueteca, Sociedad Anónima, de lo cual derivó la formulación y confirmación de ajustes al impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos de enero a diciembre de dos mil siete.

II. No conforme con lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar, por el Directorio de la SAT.

III. Contra dicha resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y en consecuencia, revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Este tribunal, al realizar el estudio del ajuste al IMPUESTO AL VALOR AGREGADO formulado en contra del contribuyente ahora demandante, radica en una diferente interpretación de la normativa aplicable, por lo que le corresponde realizar el análisis correspondiente y para el efecto determina que de conformidad con lo establecido en el artículo 3, numeral 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es hecho generador de ese impuesto: “Los retiros de bienes muebles efectuados por una contribuyente o por el propietario, socios, directores o empleados de la respectiva empresa para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o comprados para la reventa, o la

autoprestación de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurídica de la empresa.” Como puede apreciarse, el hecho de que el contribuyente se haya vendido a sí mismo, un producto con fines publicitarios, genera un débito fiscal, que en el presente caso, tuvo que pagar el contribuyente, porque asumió la calidad de consumidor final, pero al mismo tiempo, ese hecho genera crédito fiscal, porque es una compra realizada por el mismo contribuyente, para uso publicitario de la empresa. Al respecto, el artículo 14 de la Ley delImpuesto al Valor Agregado, indica: “Del débito fiscal (…) Así también, el artículo 15 de esa misma ley, señala: “Del crédito fiscal (…)” Como podemos apreciar, el crédito fiscal favorece al contribuyente, porque constituye un derecho y convierte al contribuyente en acreedor del Estado. Así mismo, el artículo 16 de la ley citada y al que también hace referencia la parte actora, en su demanda, establece: Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de los servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectos por esta ley… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y

servicios del contribuyente…” En el presente caso, la entidad Distribuidora Huehueteca, Sociedad Anónima, pretende compensar el débito de la venta, con el crédito de la compra a su favor, lo cual según el criterio de los integrantes de esta Sala, es perfectamente lícito y aceptable, pues no es cierto lo argumentado por la Administración Tributaria, en la resolución impugnada (…) Lo anteriormente indicado, además de ser arbitrario, pues no existe una normativa que prohíba la compensación realizada por la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, resulta ser falso, porque la misma contribuyente, es la consumidora final, que pagó el Impuesto al Valor Agregado y por lo tanto, tiene derecho a que se le reconozca ese crédito fiscal, ya que de conformidad con lo establecido en el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el régimen fiscal se fundamenta en el principio de legalidad, el cual establece que “Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo.” Así mismo, el artículo 243 de nuestra ley fundamental, prohíbe los tributos confiscatorios y en el presente caso, si se confirmara el ajuste formulado, el Estado se estaría apropiando ilegalmente, de un crédito fiscal que corresponde al contribuyente (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

a) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con relación a este submotivo la SAT expuso lo siguiente: «… La conclusión a la que la Honorable Sala arriba es errónea, puesto que el artículo analizado y aplicado, fue interpretado de manera equivoca ya que como es evidente la entidad en este caso emitió facturas a su propio nombre es decir existe una autofacturación por lo que es evidente que no es ninguno de los presupuestos que señala el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es diáfana en sus enunciados y en la lógica de su aplicación, pues el permitir que la importación o compra de bienes originaria, constituya crédito fiscal procedente, limita a que solamente éste sea reconocido dentro del ámbito normal de aplicación del impuesto y no contempla ni permite un segundo aprovechamiento generado por la AUTOFACTURACIÓN, resultado así que lo efectuado por la contribuyente carezca de asidero legal. »Señores Magistrados, es sabido por todos que el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto que se carga al consumidor final, en el presente caso, al reportar la venta y la compra de una misma operación, se ha anulado la existencia del Impuesto al Valor Agregado en dicha operación, con lo cual se transgrede la ley,

pues al autofacturarse productos para bonificaciones, obsequios, publicidad y distribución, éstos últimos no asumirán el pago del impuesto y la actora se está beneficiando doblemente de un crédito fiscal, porque lo reclamó al adquirir el bien, pero también lo reclama al haberlo obtenido como consumidor final, situación que no es procedente y que da lugar al FRAUDE DE LEY. »Al efectuar el análisis de los argumentos expuestos por la Sala Sentenciadora, respecto al ajuste al crédito fiscal de los períodos auditados, se concluye que sencillamente se incurrió en el vicio señalado, al afirmar que la operación realizada, de compensar el crédito fiscal con el débito fiscal, originada por la autofacturación es totalmente válida. En este caso, la Sala Sentenciadora no toma en cuenta, que la entidad actora ya unavez declaró y compensó el crédito fiscal, en el mes que efectuó la compra o importación de las mercancías; pretendiendo anular el débito fiscal, al compensarlo de nuevo con la autofacturación hecha, por la destrucción de las mercancías; con lo cual se evidencia el perjuicio que hace a los intereses del fisco al pretender que se le reconozca por segunda ocasión un crédito fiscal, que ya compensó en su oportunidad, cuando registró en el Libro de Compras y servicios adquiridos las pólizas de importación y/o compras locales de las mercancías objeto de autocompra, dicho crédito fiscal generado en esa oportunidad lógicamente regularizó el débito fiscal que resultaría pagar a la Administración Tributaria, en la Declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente, lo cual al registrarse nuevamente como lo

hizo la contribuyente, está aprovechando dos veces un mismo crédito fiscal, lo cual es totalmente improcedente. »… al estimar equivocadamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, determina que las facturas reclamadas como crédito fiscal, cumplen con el presupuesto legal correspondiente y si hubiere interpretado la ley de la forma correcta se hubiera confirmado el ajuste formulado por mi representada dado que no ha existido un acto contemplado legalmente para la procedencia del crédito fiscal derivado que no se cumple el presupuesto legal correspondiente (sic)…». Alegaciones La entidad Distribuidora Huehueteca, Sociedad Anónima, al referirse a este submotivo indicó lo siguiente: «… Al iniciar el análisis del submotivo y tesis planteados, podemos observar lo defectuoso del planteamiento el recurso de casación incoado por la Superintendencia de Administración Tributaria, toda vez que pretende apoyar su tesis en una supuesta interpretación errónea de la ley y en su análisis o tesis (en la hoja 10 del memorial de planteamiento del recurso) entra a analizar argumentos expuestos por la sala y no se centra en analizar la interpretación y alcance que otorgó la Sala a la norma y cuál sería la interpretación que pretende la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que obviamente es un error en el planteamiento de la tesis y constituye un error insubsanable por esa Honorable Cámara Civil (sic)…». La Procuraduría General de la Nación evacuó de manera extemporánea la audiencia conferida para la

vista, por lo que ésta fue rechazada. Análisis de Cámara El vicio de interpretación errónea radica en que el juzgador, al elegir la norma adecuada al caso concreto, le otorga un efecto y alcance que conllevan a consecuencias jurídicas que no corresponden. En el presente caso, la SAT al invocar este submotivo argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que reconoció el crédito fiscal por las facturas que dicha entidad emitió a su propio nombre, lo cual no está contemplado en la citada norma, debido a que el autofacturarse por productos para bonificaciones, obsequios, publicidad y distribución genera que la entidad contribuyente se beneficie doblemente de un crédito fiscal, porque lo reclamó al adquirir el bien y también lo reclama al haberlo obtenido como consumidor final, por lo que en este caso no se dan los presupuestos legales estipulados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado, para la procedencia del crédito fiscal. En ese sentido, resulta ineludible advertir que la casación constituye un recurso eminentemente extraordinario, que para su planteamiento requiere el cumplimiento de ciertas exigencias técnicas establecidas en reiterados fallos de este Tribunal, que confieran los elementos suficientes para efectuar el análisis jurídico de lo argumentado por la recurrente y lo resuelto en la resolución impugnada. Del análisis de lo argumentado en el presente submotivo, esta Cámara determina que la recurrente incurre

en defecto de planteamiento, por cuanto denuncia que la Sala sentenciadora incurre en una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; no obstante, de los argumentos que fundamentan su tesis se extrae que éstos pretenden evidenciar que el artículo 16 de la Ley citada, que sirvió de fundamento a la Sala para resolver, no contiene dentro de sus presupuestos legales, establecidos para la procedencia del crédito fiscal, el de la autofacturación, tal como lo expresó en su tesis al señalar que: «… la entidad en este caso emitió facturas a su propio nombre es decir existe una autofacturación, por lo que es evidente que no es ninguno de los presupuestos que señala el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado…»; además, al argumentar la incidencia que el supuesto error tuvo en el fallo concluyó que: «… si hubiere interpretado la ley de la forma correcta se hubiera confirmado el ajuste formulado por mi representada dado que no ha existido un acto contemplado legalmente para la procedencia del crédito fiscal, derivado que no se cumple el presupuesto legal correspondiente…».De lo anterior, se determina que la recurrente confunde la naturaleza y la procedencia del submotivo de interpretación errónea de ley, pues la infracción denunciada no va encaminada a evidenciar el erróneo alcance o sentido que la Sala sentenciadora dio al artículo aplicado, sino que más bien, sus argumentos se refieren a que la norma que la Sala utiliza para fundamentar su fallo, es decir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, no regula la autofacturación dentro de sus

supuestos de procedencia, lo que no constituye un aspecto susceptible de analizar a través del submotivo invocado, sino que dicho argumento debió ser expuesto a través de otro submotivo de fondo que resultare idóneo de conformidad con el artículo 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil. Por lo analizado en este apartado, la Cámara se encuentra imposibilitada de efectuar el análisis de la infracción denunciada a través del presente submotivo, por la inobservancia de la técnica jurídica que caracteriza su planteamiento; en consecuencia, este submotivo deviene improcedente. CONSIDERANDO II Violación de ley En cuanto a este submotivo la SAT argumentó lo siguiente: «… Es evidente que se incurre en el vicio de violación de ley por inaplicación del artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de realizar la auditoría el cual establece: “(…) Por el contrario, no procederá reconocimiento de crédito fiscal en los casos de autoconsumo (…)” »Derivado de la inaplicación de la norma que se denuncia como infringida, la Sala Sentenciadora no evidencia que dentro del Reglamento que desarrolla la ley se reglamentó taxativamente lo regulado del autoconsumo señalando que el mismo no genera crédito fiscal por lo que la pretensión de la entidad no podía prosperar siendo procedente el ajuste formulado por mi representada, siendo incuestionable que al no aplicarse el artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Sala Sentenciadora resuelve contario al artículo señalado (…)

»De haberse aplicado la norma señalada, la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, hubiere advertido que la autofacturación por consumo propio de la entidad no genera un crédito fiscal tal y como lo señala el artículo citado. »En cuanto a la jurisprudencia en materia de casaciones la Corte Suprema de Justicia, expone que cuando se invoca el submotivo de Violación de Ley por Inaplicación, debe también invocarse el submotivo de aplicación Indebida de Ley, en el presente caso, no se demanda el segundo submotivo, debido a que al realizar el análisis de la sentencia recurrida no se aplicó de forma indebida ninguna norma (sic)…». Alegaciones La entidad Distribuidora Huehueteca, Sociedad Anónima al referirse a este submotivo expuso lo siguiente: «… Es de hacer notar que la tesis de la entidad recurrente adolece de vicios en su planteamiento, no es clara ni precisa, dado que argumenta una supuesta inaplicación del Artículo 6 del Reglamento a la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al momento de realizar el ajuste, sin embargo su tesis la basa sobre fragmentos de dicho artículo, citando el mismo de manera truncada, buscando retorcer el submotivo planteado (…) »Sin embargo, vale la pena analizar el artículo denunciado como no aplicado y al analizar su texto, en el sentido propio de sus palabras, podemos observar que al inicio de dicho artículo se refiere a los casos que se encuadran en el artículo 3 numeral 6) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, (el cual se refiere a normas

de auto consumo), artículo de la Ley que no fue aplicado al caso concreto; lo que evidencia la improcedencia de la inaplicación denunciada por la Superintendencia de Administración Tributaria, dado que pretendería la aplicación de un artículo del reglamento que atiende sobre normas generales que no han sido aplicadas al caso concreto; es de recordar que los reglamentos (jerárquicamente inferiores a la Ley) tienen la finalidad de desarrollar la aplicación de las leyes y por ende, los mismos no pueden aplicarse si no desarrolla el artículo utilizado como fundamento de la sentencia (…) »Aunado a lo anterior es de ver que la Superintendencia de Administración Tributaria, pretende confundir a los Honorables Magistrados, toda vez que pretende introducir elementos que no fueron parte de la Litis, tal es el caso de Autoconsumos, cando según consta en las constancias procesales que en ningún momento los bienes Autofacturados (que es distinto al auto consumo) nunca fueron entregados al propietario, a los socios, directores o empleados de mi mandante (sic)….». La Procuraduría General de la Nación presentó de manera extemporánea la evacuación de la audiencia conferida para la vista, por lo que ésta fue rechazada. Análisis de la CámaraLa violación de ley por inaplicación se configura cuando el juzgador omite elegir el precepto normativo que contiene el supuesto jurídico aplicable al caso que se discute. Cuando se invoca este submotivo, las normas

denunciadas como infringidas deben contener la hipótesis jurídica que encuadra en los hechos controvertidos y cuya aplicación resulte ser determinante en la resolución del asunto. En el presente caso, la SAT considera que la Sala, al resolver la controversia omitió aplicar el artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que establece que: «… Por el contrario, no procederá reconocimiento de crédito fiscal en los casos de autoconsumo…». Dicha norma regula específicamente que el autoconsumo no genera crédito fiscal, por lo que en el presente caso, la autofacturación por consumo propio de la entidad contribuyente no genera crédito fiscal y hace que resulte procedente el ajuste formulado en ese sentido. Del análisis de las consideraciones efectuadas en el fallo impugnado, se advierte que el artículo 6 último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no fue utilizado por la Sala al resolver la controversia, por lo que se procede a determinar la incidencia que dicha norma pudo tener en la solución del asunto que se discute. En ese sentido, es necesario citar el texto del artículo que se denuncia omitido, el cual literalmente estipula: «… En los casos a que se refiere el artículo 3, numeral 6) y a lo previsto en el artículo 4, numeral 4, de la Ley, el impuesto debe pagarse en la fecha del retiro del respectivo bien o de la autoprestación del servicio, emitiéndose la factura correspondiente.

»También deberá pagarse el impuesto en los casos siguientes: »1. En los retiros de bienes muebles, sean o no del giro del contribuyente, destinados a rifas o a sorteos, aún a título gratuito, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores; »2. En la entrega o distribución gratuita de bienes muebles que los vendedores efectúen con fines iguales a los descritos en el numeral inmediato anterior, sean o no de su giro. »El impuesto que se produzca en razón de lo dispuesto en los numerales anteriores, generará derecho al crédito fiscal para los beneficiarios de tales bienes muebles, conforme lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley. Por el contrario, no procederá reconocimiento de crédito fiscal en los casos de autoconsumo. En todos los casos, deberá emitirse la factura correspondiente y la base imponible no podrá ser inferior al precio de adquisición o al costo de fabricación de los bienes…». Esta Cámara advierte que la norma anteriormente citada regula la fecha de pago del impuesto para varios casos de retiros de bienes muebles, entre ellos: a) el retiro de bienes muebles a que se refiere el artículo 3 inciso 6) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (es decir, los efectuados por el contribuyente, propietario, socios, directores o empleados de la empresa para su uso o consumo personal o de su familia); b) en los retiros de bienes muebles destinados a rifas o a sorteos, con fines promocionales o de propaganda por los vendedores; y, c) en la entrega o distribución gratuita de bienes muebles que los vendedores con fines

promocionales o de propaganda. Posteriormente, dicha norma regula que los retiros a que se refieren los incisos b) y c) anteriormente referidos sí generan crédito fiscal, pero por el contrario, no procederá éste en los casos de autoconsumo. De lo anterior y de la integración del artículo 6 del Reglamento citado y el artículo 3 inciso 6) de la Ley referida, se advierte que el autoconsumo consiste en los retiros de bienes muebles efectuados por el contribuyente o por el propietario, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal de su familia. Sin embargo, el hecho sometido a control de juridicidad ante la Sala ahora impugnada fue la procedencia o no del crédito fiscal por autofacturación, siendo que el punto principal de dicho proceso determinar si las facturas que emitió el contribuyente a su propio nombre, por productos para bonificaciones, obsequios, publicidad y distribución generan derecho a crédito fiscal, lo cual no está regulado en la norma que se denuncia como infringida, pues no estuvo en discusión dentro del proceso contencioso administrativo, si dichos productos constituyen autoconsumo o no, sino más bien, el objeto del proceso contencioso administrativo versó sobre la procedencia del crédito fiscal por la autofacturación. Por lo anterior, se advierte que el precepto legal denunciado como infringido no contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos en el presente caso, por lo que esta Cámara concluye que no se configura el submotivo de violación de ley por inaplicación invocado, por lo que éste deviene improcedente. Derivado de lo anterior el recurso hecho valer debe desestimarse. CONSIDERANDO III Por tratarse de la SAT, quien actúa a favor de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos

Derivado de lo anterior el recurso hecho valer debe desestimarse. CONSIDERANDO III Por tratarse de la SAT, quien actúa a favor de los intereses del Estado y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, deviene procedente eximirla del pago de costas del recurso y de la multa, por lo que deberá hacerse la declaración correspondiente.LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 184 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas del mismo, ni se impone multa por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo y Presidente de la Cámara Civil; Silvia Verònica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera; y, Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.