633-2023 02042024 Kellogg de Centro America sociedad Anonima

02/04/2024 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

633-2023

RAZÓN: la infrascrita Magistrada Vocal Sexta de la Corte Suprema de Justicia, CLAUDIA LUCRECIA PAREDES CASTAÑEDA, hace saber que no puede conocer en el presente caso, de conformidad con lo regulado en el artículo 122 literal h) de la Ley del Organismo Judicial. Guatemala, veinticinco de marzo de dos mil veinticuatro.

Dra. Claudia Lucrecia Paredes Castañeda Magistrada Vocal Sexta Corte Suprema de Justicia

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Recurso de casación interpuesto por la entidad Kellogg de Centro América, Sociedad Anónima, en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de mayo de dos mil veintitrés. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley y Violación de ley por inaplicación No se configuran estos submotivos, cuando se establece que la norma denunciada de aplicada indebidamente por la Sala, sí contiene los supuestos jurídicos adecuados que resuelven la controversia; lo cual conlleva a que sea innecesario entrar a conocer la norma denunciada de inaplicada.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; y 153 del Código

Tributario.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dos de abril de dos mil veinticuatro.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Terceradel Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de mayo de dos mil veintitrés.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Kellogg de Centro América, Sociedad Anónima, a través de su presidente del consejo de administración y representante legal, Alfonso

Esteban Ramírez Esquivel.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria a través de su mandataria especial judicial con representación, Floricelda Pozuelos

Pivaral.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de su

personero, Julio Cesar Colón Chacón.

CUESTIONES DE HECHO

I. Derivado de la verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Kellogg de Centro América, Sociedad Anónima, la Superintendencia de Administración Tributaria, formuló y confirmó ajustes al impuesto sobre la renta, régimen sobre las utilidades de actividades lucrativas, a la pérdida fiscal declarada de enero a diciembre de dos mil catorce: a) gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente; b) por acreditamiento improcedente de pagos trimestrales de impuesto sobre la renta; y al impuesto de solidaridad de enero a septiembre de dos mil catorce; c) por acreditamiento improcedente del impuesto sobre la renta al impuesto de solidaridad; y d) intereses resarcitorios, por omisión del pago del impuesto sobre la renta trimestral.

II. En contra de lo resuelto la contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia

de Administración Tributaria.

trimestral.

II. En contra de lo resuelto la contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia

de Administración Tributaria.

III. Inconforme, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, declaró sin lugar la demanda y los confirmó ajustes impugnados; para el efecto consideró: «… 1.2) ACREDITAMIENTO IMPROCEDENTE DE PAGOS TRIMESTRALES DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DE ENERO A SEPTIEMBRE DE DOS MIL CATORCE (…) Respecto a este ajuste, la demandante alega que posee derechos adquiridos y que estos incluso han sido reconocidos por la propia administración tributaria en el formulario de declaración del Impuesto Sobre la Renta correspondiente, por lo cual de esa cuenta en primer orden es necesario analizar la aplicación de las leyes en el tiempo de conformidad con la Ley del Organismo Judicial que fija las reglas necesarias, en ese sentido el articulo 3 indica: “Contra la observancia de la ley no puede alegarse ignorancia, desuso, costumbre o práctica en contrario.” De igual forma el articulo 9 determina: (…) Asimismo, la Constitución Política de la República de Guatemala, determina parámetros para la emisión de una ley en materia tributaria a lo cual la doctrina le llama límites permitidos, los cuales se encuentran establecidos en el artículo 239 Constitucional que literalmente dice: (…) El artículo

citado determina con toda propiedad, los parámetros en materia tributaria para la emisión de los tributos, fijando los limites en la creación de los mismos, tomando en cuenta que dicha función se encuentra contemplada en el artículo 171 del mismo cuerpo constitucional, literal a) que refiere que le corresponde al Congresode la República de Guatemala entre otras funciones la de: “a) Decretar, reformar y derogar las leyes”. A los dos últimos artículos citados la doctrina los encuadra dentro del principio de legalidad en materia tributaria que se basa en el aforismo nullum tributum sine lege, que se refiere a que no puede existir tributo sin ley. Fijado esto, es preciso anotar que la noción de derecho adquirido, no tiene la misma connotación en derecho público que en derecho privado, debido a que en el primero prevalece el interés general, público o social, sobre cualquier interés de carácter particular, lo cual adquiere mayor relevancia cuando se trata de normas de carácter tributario. En efecto, en este campo no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable. En ese mismo sentido se ha pronunciado la Honorable Corte de Constitucionalidad (…) de la siguiente forma: “El derecho adquirido existe cuando se consolida una facultad, un beneficio o una relación en el ámbito de la esfera jurídica de una

persona; por el contrario, la expectativa de derecho es la esperanza o pretensión de que se consoliden tales facultades, beneficios o relaciones; en tal caso, el derecho existe potencialmente, pero no ha creado una situación jurídica concreta, no se ha incorporado en el ámbito de los derechos del sujeto. Por esto, el principio de irretroactividad sólo es aplicable a los derechos consolidados, asumidos plenamente, a las situaciones agotadas o a las relaciones jurídicas consagradas; y no a las simples expectativas de derechos ni a los pendientes o futuros. Como ha asentado el Tribunal Constitucional de España (...) Lo que prohíbe el artículo 9.3 es la retroactividad entendida como incidencia de la nueva ley en los efectos jurídicos ya producidos de situaciones anteriores, de suerte que la incidencia en los derechos, en cuanto a su proyección hacia el futuro, no pertenece al campo estricto de la irretroactividad’ (Sentencias 99/1987 de once de junio; 42/1986 de diez de abril y 129/1987 de dieciséis de julio). El principio debe aplicarse con suma prudencia, y relacionarse con el esquema general de valores y principios que la Constitución reconoce y adopta, así como con el régimen de atribuciones expresas que corresponden a los diversos órganos constitucionales.” Determinando el Tribunal que en el presente caso no se da lo relacionado con los derechos adquiridos como pretende la entidad demandante, toda vez que la administración tributaria determina que la contribuyente no efectuó los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, de enero a septiembre de dos mil

catorce, debido a que ésta acreditó Impuesto Sobre la Renta, que había pagado en exceso en la declaración anual del mismo impuesto en el año dos mil doce, habiendo acreditado en concepto de acreditamientos (…) pero que en ese momento era una expectativa de derecho, toda vez que no cumplió con el trámite establecido en el artículo 153 del Código Tributario que establece: “Los contribuyentes o responsables, podrán reclamar ante la Administración Tributaria la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente por tributos, intereses, multas y recargos”. Norma ésta que faculta a la demandante a solicitar lo reclamado en concepto de pago en exceso, como ésta lo indica en la demanda derivado de la vigencia de la Ley de Actualización Tributaria, que reguló el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, habiéndose reformado en igual forma la literal f) del artículo 4 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, en el sentido de que los contribuyentes que optarán por este régimen quedaban exentos del pago del Impuesto de Solidaridad. Y es precisamente dicha situación que da lugar al criterio sostenido por la administración tributaria respecto al proceso de restitución de lo pagado indebidamente o en exceso. Con respecto a la teoría de los derechos adquiridos en materia tributaria y sobre todo en base a los beneficios, incentivos, exencioneso exoneraciones algunos tratadistas, encuentran en ella una excepción a la regla ya que ninguna norma tributaria puede permanecer inveteradamente o en forma

pétrea en la sistemática normativa de país alguno, en ese sentido Héctor B.

Villegas sostiene: (…) De esa cuenta el argumento de que pretender el reconocimiento de los pagos realizados en exceso conforme el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, decreto 26-92 del congreso de la República, la cual ya no se encontraba vigente al momento de proceder al pago el impuesto en dos mil catorce, no es procedente su aplicación, de tal forma que al no haber realizado ninguna gestión o acreditamiento de lo que indica pagó en exceso, en concepto de Impuesto Sobre la Renta en el año dos mil doce, dicha circunstancia se limita a una expectativa de derecho que no se concretó. Derivado que previamente como lo ha indicado la administración tributaria debió proceder a su restitución conforme el trámite correspondiente, de tal manera que no consolidó su derecho al acreditamiento y de lo cual se infiere que únicamente se consideran derechos adquiridos aquellos que por ley o resolución administrativa se constituyen como posición jurídica, debiendo entonces ese derecho ser declarado y autorizado por la administración tributaria al momento en que es solicitado por el administrado, criterio éste que ha sido sustentado por la corte de Constitucionalidad en sentencia del diez de enero de dos mil doce, emitida dentro del expediente dos mil sesenta guion dos mil once (2060-2011) y que este Tribunal hace suyo. De tal manera que el ajuste es procedente y consecuentemente procede su confirmación. 2. IMPUESTO DE SOLIDARIDAD,

DE ENERO A SEPTIEMBRE DE DOS MIL CATORCE 2.1) ACREDITAMIENTO IMPROCEDENTE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA TRIMESTRAL AL IMPUESTO DE SOLIDARIDAD, (…) Respecto a este ajuste, el mismo debe confirmarse sobre las mismas bases legales anteriormente indicadas, toda vez que la argumentación que la entidad demandante hace respecto a éste se refieren a los mismos argumentos que ya fueron analizados por el Tribunal. De esa cuenta el ajuste debe confirmarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación por omisión del artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. b) Aplicación indebida del artículo 153 del Código Tributario. CONSIDERANDO I I.1 Violación de ley por omisión En cuanto al submotivo invocado, la entidad casacionista expuso: «… DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY POR OMISIÓN DEL ARTÍCULO 71 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DECRETO 26-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA: »En el caso que da origen al presente Recurso Extraordinario de Casación, el error en la elección de la norma pertinente para resolver el fondo de la controversia se da por una incorrecta aplicación de leyes en el tiempo por parte de la Sala Sentenciadora (…) »Los ajustes son formulados por la Administración Tributaria aduciendo que el acreditamiento efectuado y que se origina en pagos en exceso del Impuesto Sobre la Renta efectuados en el período comprendido de enero a diciembre de2012, no está permitido por la Ley de Actualización Tributaria, Decreto 10-2012

del Congreso de la República (en adelante simplemente “Decreto 10-2012” o “la Ley de Actualización Tributaria”), vigente para el período 2014. »A decir de la Administración Tributaria, a partir de la entrada en vigencia del Decreto 10-2012 del Congreso de la República– el 1 de enero de 2013 en cuanto al Impuesto Sobre la Renta – no existía un mecanismo específico para acreditar los pagos en exceso del Impuesto Sobre la Renta, por lo que debía acudirse al procedimiento general de restitución de lo pagado indebidamente o en exceso, contenido en el artículo 153 del Código Tributario, Decreto 6-91 del Congreso de la República (…) »Ahora bien ¿Cuál es la incidencia del yerro en el fallo? »La tesis que sostiene mi representada es que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplica incorrectamente las leyes tributarias en el tiempo y, en consecuencia, desconoce el derecho adquirido de mi representada a acreditar a períodos subsiguientes el Impuesto Sobre la Renta pagado en exceso en el año 2012. »Como se ha mencionado anteriormente, el pago en exceso surgió en el año

2012. Es en diciembre de 2012, al cierre del período fiscal y bajo la vigencia del Decreto 26-92 del Congreso de la República que surge el derecho de mi representada a acreditar lo pagado en exceso en dicho período a períodos futuros. »En ese orden de ideas, es el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,

Decreto 26-92 del Congreso de la República la norma que debe ser aplicada, por ser la norma específica bajo la que se materializa el derecho y no el artículo 153 del Código Tributario como lo pretende la Sala Sentenciadora. »Si bien el Decreto 10-2012 del Congreso de la República, Ley de Actualización Tributaria derogó el Decreto 26-92 del Congreso de la República, en virtud de lo que establecen los artículos 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 7 de la Ley del Organismo Judicial; y, 7, numeral 4 del Código Tributario, dicha derogatoria no puede afectar derechos adquiridos. »En este orden de ideas, la incidencia en el yerro es tal, que al seleccionar incorrectamente la norma aplicable al fondo de la controversia en virtud de la aplicación de las leyes en el tiempo, la Sala Sentenciadora omite la aplicación del artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y aplica en su lugar el artículo 153 del Código Tributario, arribando así a una conclusión contraria a derecho por afectarse los derechos adquiridos de mi representada (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: «... la entidad casacionista manifiesta que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo omitió la aplicación de la norma aplicable al fondo de la controversia y en su lugar aplicó el artículo 153 del Código tributario (…) »Argumenta que el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta era el que

debía ser aplicado por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo para resolver el fondo de la controversia, pues, si bien el acreditamiento se efectuó en el periodo fiscal 2014, el pago en exceso se realizó en el periodo fiscal 2012 y los pagos en exceso dentro de dicho periodo fiscal2012 tienen un tratamiento específico al amparo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente para el período en el que se efectuó el pago en exceso (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… El planteamiento esgrimido en la tesis contentiva del presente recurso no es viable, toda vez que consta desde el procedimiento administrativo que la Administración Tributaria determinó que era procedente realizar el ajuste en atención a que lo los pagos realizados en exceso conforme el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta decreto 26-92 del Congreso de la República ya no se encontraba vigente al momento de proceder al pago del Impuesto en dos mil catorce, por lo que no era procedente su aplicación, por lo que al no haber realizado ninguna gestión o acreditamiento de lo que indica pago en exceso en concepto de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al año dos mil doce. »… al no haber procedido a su restitución conforme el trámite correspondiente se demuestra que no consolidó su derecho al acreditamiento y de lo cual se infiere que únicamente se consideran derechos adquiridos aquellos que por ley o resolución administrativa se constituyen como una posición jurídica, debiendo entonces ese derecho ser declarado y autorizado por el ente recaudador al

momento en que es solicitado por el contribuyente. Constatándose de esta manera que los yerros denunciados no tienen respaldo legal y que la sentencia de mérito llena todos y cada uno de los requisitos para permanecer firme y que el presente Recurso de Casación sea declarado sin lugar (sic)…». I.2 Aplicación indebida de la ley En cuanto al submotivo invocado, la entidad casacionista expuso: «… DE LA APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 153 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, DECRETO 6-91 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA: »… la Sala Sentenciadora decide aplicar al fondo de la controversia el artículo 153 del Código Tributario, basando su decisión en el hecho que no se cumplió con el trámite establecido en dicha norma para reclamar la restitución del Impuesto Sobre la Renta pagado en exceso en el período fiscal 2012. »… el artículo 153 del Código Tributario establece el procedimiento general para la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente en el ámbito tributario. »Aunque en apariencia esta norma podría ser aplicable a la controversia, no lo es, pues existe una norma específica que regula el tratamiento y los derechos de los contribuyentes con relación a los pagos en exceso del Impuesto Sobre la Renta para el período fiscal 2012. En este orden de ideas, el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente para el período fiscal 2012, reconoce el derecho de los contribuyentes de acreditar el Impuesto Sobre la Renta pagado

en exceso a pagos trimestrales o anuales del Impuesto Sobre la Renta subsiguientes. »… el artículo 71 (…) era el que debía ser aplicado por la Sala (…) para resolver el fondo de la controversia, pues, si bien el acreditamiento se efectuó en el período fiscal 2014, el pago en exceso se realizó en el período fiscal 2012 y los pagos en exceso dentro de dicho período fiscal 2012 tienen un tratamiento específico al amparo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente para el período en el que se efectuó el pago en exceso. »Como se mencionó anteriormente, estamos ante un conflicto de aplicación de leyes en el tiempo, que se resuelve con la prohibición de aplicación retroactiva de la ley contenida en el artículo 15 de la Constitución Política de la República deGuatemala, 7 de la Ley del Organismo Judicial y 7 numeral 4 del Código Tributario, que se desarrolla con la protección de derechos adquiridos. »Como se mencionó también en el apartado correspondiente a la violación de ley por omisión, existe una posición jurídica constituida al amparo del artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que al ser la norma vigente para el período fiscal 2012 es la que debió ser aplicada para resolver el fondo de la controversia y no el artículo 153 del Código Tributario como lo pretende la Sala Sentenciadora. »Ahora bien: ¿Cuál es la incidencia del yerro en el fallo? »La tesis que sostiene mi representada es que la Sala (…) aplica incorrectamente

las leyes tributarias en el tiempo y, en consecuencia, desconoce el derecho adquirido de mi representada a acreditar a períodos subsiguientes el Impuesto Sobre la Renta pagado en exceso en el año 2012. »… el pago en exceso surgió en el año 2012. Es en diciembre de 2012, al cierre del período fiscal y bajo la vigencia del Decreto 26-92 del Congreso de la República que surge el derecho de mi representada a acreditar lo pagado en exceso en dicho período a períodos futuros. »… es el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congres de la República la norma que debe ser aplicada, por ser la norma específica bajo la que se materializa el derecho y no el artículo 153 del Código Tributario (…) »… Si bien el Decreto 10-2012 del Congreso de la República, Ley de Actualización Tributaria derogó el Decreto 26-92 del Congreso de la República, en virtud de lo que establecen los artículo 15 de la Constitución Política de la República, 7 de la Ley del Organismo Judicial y 7, numeral 4 del Código Tributario, dicha derogatoria no puede afectar derechos adquiridos. (sic)…» Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: «... la entidad casacionista estaba obligada a realizar pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, de enero a septiembre de 2014, sin embargo, en el período ajustado, tales pagos no fueron realizados, porque acredito el pago en exceso de Impuesto

Sobre la Renta del 2012 al mismo impuesto determinado en el 2014, lo que no es procedente. »De conformidad con el artículo 153 del Código Tributario, cualquier saldo de Impuesto Sobre la Renta trimestral que la casacionista argumenta tenía de enero a septiembre de 2014, lo procedente era que reclamara ante la Administración Tributaria, la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente por tributos, intereses, multas y recargos; sin embargo, al revisar los recibos trimestrales del Impuesto de enero a septiembre de 2014, se estableció que tomó los ingresos que obtuvo de enero a diciembre de 2013 para determinar su base imponible y un impuesto a pagar en cada período trimestral, al que acreditó Impuesto Sobre la Renta trimestral, de enero a septiembre de 2014, respectivamente, que a su vez les aplicó el acreditamiento del mismo saldo de Impuesto Sobre la Renta pagado en exceso en el 2012. Por lo que fue ajustado el Impuesto de Solidaridad de enero a septiembre de 2014, porque de acuerdo a la norma referida, no correspondía el acreditamiento realizado sino la solicitud de la restitución de lo pagado en exceso; de donde se establece claramente que la hoy casacionista no efectuó ningún pago de Impuesto Sobre la Renta trimestral.»… debe ser declarado IMPROCEDENTE y DESESTIMAR EL RECURSO EXTRAORDINARIO DE CASACIÓN y condenarse en costas e imponerle la multa correspondiente a la entidad recurrente (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, realizó un argumento general el cual

quedó transcrito en el submotivo anterior. Análisis de la Cámara Los submotivos de violación por inaplicación y aplicación indebida de la ley, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Como consecuencia de lo anterior, se procederá a hacer el análisis conjunto de los mismos. El submotivo de la violación de ley por inaplicación, constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido utilizar. Asimismo, el submotivo de aplicación indebida de la ley, se configura cuando al momento de decidir sobre las leyes que son aplicables a los hechos controvertidos, el juzgador selecciona una norma que no es pertinente; es decir, una norma cuya hipótesis jurídica no encuadra en los hechos controvertidos, dejando de emplear la norma que resuelve la litis. Para ambos casos el vicio debe ser de tal naturaleza que incida en el resultado del fallo. La casacionista denuncia que la Sala al resolver dejó de aplicar el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y aplicó indebidamente el artículo 153 del Código Tributario. No obstante el orden en que fueron invocados los submotivos por parte del recurrente, esta Cámara estima pertinente indicar que el presente análisis, debe

iniciar conociendo la denuncia hecha en cuanto a la aplicación indebida de ley, toda vez que, únicamente en el caso de establecerse que el precepto legal denunciado fue utilizado en forma indebida, resulta viable poder realizar el estudio de violación de ley por omisión, para determinar si la norma denunciada, es o no la adecuada para resolver la controversia. La entidad casacionista arguye que la Sala al resolver la controversia aplica indebidamente artículo 153 del Código Tributario, la cual es una norma general e inobserva el artículo 71 Ley del Impuesto Sobre la Renta, sin considerar la vigencia de las leyes tributarias en el tiempo, pues al tratarse de un pago en exceso de impuesto sobre la renta al cierre del periodo fiscal del dos mil doce, debía aplicarse dicha norma, la cual permitía acreditar los pagos en exceso a períodos futuros. La Sala al aplicar la norma denunciada, desconoce el derecho adquirido, lo que a su criterio y conforme el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala y 7 inciso 4) de la Ley del Organismo Judicial, es improcedente; pues la derogatoria de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no podía afectarle toda vez que las normas tributarias no tienen efecto retroactivo. Para determinar si se cometió el vicio indicado, corresponde transcribir lo considerado por la Sala, al respecto: «… en el presente caso no se da lo relacionado con los derechos adquiridos como pretende la entidad demandante, toda vez que la administración tributaria determina que la contribuyente no

efectuó los pagos trimestrales del Impuesto Sobre la Renta, de enero a septiembre de dos mil catorce, debido a que esta acreditó Impuesto Sobre laRenta, que había pagado en exceso en la declaración anual del mismo impuesto en el año dos mil doce, habiendo acreditado en concepto de acreditamientos la cantidad de (…) (Q1,861,444.99), pero que en ese momento era una expectativa de derecho, toda vez que no cumplió con el trámite establecido en el artículo 153 del Código Tributario que establece: “Los contribuyentes o responsables, podrán reclamar ante la Administración Tributaria la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente por tributos, intereses, multas y recargos”. Norma ésta que faculta a la demandante a solicitar lo reclamado en concepto de pago en exceso, como ésta lo indica en la demanda derivado de la vigencia de la Ley de Actualización Tributaria, que reguló el Régimen Opcional Simplificado Sobre Ingresos de Actividades Lucrativas, habiéndose reformado en igual forma la literal f) del artículo 4 de la Ley del Impuesto de Solidaridad, en el sentido de que los contribuyentes que optarán por este régimen quedaban exentos del pago del Impuesto de Solidaridad. Y es precisamente dicha situación que da lugar al criterio sostenido por la administración tributaria respecto al proceso de restitución de lo pagado indebidamente o en exceso. Con respecto a la teoría de los derechos adquiridos en materia tributaria y sobre todo en base a los beneficios, incentivos, exenciones o exoneraciones algunos tratadistas, encuentran en ella

una excepción a la regla ya que ninguna norma tributaria puede permanecer inveteradamente o en forma pétrea en la sistemática normativa de país alguno (…) En este orden de ideas, la modificación, derogación o supresión de exenciones, no viola derechos adquiridos de los particulares, pues ninguna persona puede exigir la intangibilidad de las leyes tributarias, ni la subsistencia de las mismas eternamente. De esa cuenta el argumento de que pretender el reconocimiento de los pagos realizados en exceso conforme el artículo 71 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, decreto 26-92 del congreso de la República, la cual ya no se encontraba vigente al momento de proceder al pago el impuesto en dos mil catorce, no es procedente su aplicación, de tal forma que al no haber realizado ninguna gestión o acreditamiento de lo que indica pagó en exceso, en concepto de Impuesto Sobre la Renta en el año dos mil doce, dicha circunstancia se limita a una expectativa de derecho que no se concretó. Derivado que previamente como lo ha indicado la administración tributaria debió proceder a su restitución conforme el trámite correspondiente, de tal manera que no consolidó su derecho al acreditamiento y de lo cual se infiere que únicamente se consideran derechos adquiridos aquellos que por ley o resolución administrativa se constituyen como posición jurídica, debiendo entonces ese derecho ser declarado y autorizado por la administración tributaria al momento en que es solicitado por el administrado, criterio éste que ha sido sustentado por la corte de

Constitucionalidad (sic)…» Habiéndose determinado que la Sala al resolver el caso sometido a su consideración, sí utilizó el contenido del artículo 153 del Código Tributario, corresponde traer a la vista su contenido: «… Los contribuyentes o los responsables, podrán reclamar ante la Administración Tributaria, la restitución de lo pagado en exceso o indebidamente por tributos, intereses, multa y recargos. »De no existir controversia, la Administración Tributaria, sin procedimiento previo, resolverá la reclamación y devolverá o acreditará lo pagado en exceso o indebidamente, o en la forma establecida en el artículo 99 de este código. »Si la reclamación diera lugar a controversia, ésta se tramitará de conformidad con el procedimiento especial de la Sección Cuarta del Capítulo V del Título IV de este código (sic)». De la lectura del precepto normativo, se establece un procedimiento que tiene por objeto el reintegro al contribuyente, cuando realiza unpago mayor al que realmente debía o bien, no le correspondía, ya sea por medio de la figura de la devolución o mediante su acreditamiento. Ahora bien, para determinar la procedencia del submotivo invocado es pertinente establecer el quid de la controversia, la cual se originó porque la autoridad fiscal formuló y confirmó ajuste