638-2016 19042017 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/10/2018 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

638-2016

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de mayo de dos mil dieciséis. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley No es procedente este submotivo, cuando la Sala aplicó las disposiciones normativas pertinentes para la solución del caso en concreto. Violación de ley No se incurre en este submotivo cuando las normas que se estiman omitidas, no son las aplicables para resolver la controversia. Pérdidas cambiarias Por justicia tributaria, las pérdidas cambiarias de los contribuyentes son costos deducibles sin que lo dispuesto en el inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, constituya óbice para los casos en los cuales éstas no procedan de la compra de divisas. LEYES ANALIZADAS Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 38 numerales m) y z), y 39 numeral b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de abril de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de mayo de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth

Marine Guzmán Montúfar.

II. Parte contraria: FCC Construcción, Sociedad Anónima, a través de su mandatario especial

denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montúfar.

II. Parte contraria: FCC Construcción, Sociedad Anónima, a través de su mandatario especial judicial con representación, Juan Diego Vargas García.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de la personera Nancy Sulema García

Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT realizó ajustes a la entidad FCC Construcción, Sociedad Anónima, por l iquidación del impuesto sobre la renta, régimen optativo, correspondiente al periodo de enero a diciembre de dos mil nueve, por gastos no deducibles por diferencial cambiario, generado por partidas contables por la cantidad de seis millones trescientos mil novecientos treinta y cuatro quetzales con cuatro centavos (Q6,300,934.04).

II. El contribuyente interpuso recurso de revocatoria en contra de los ajustes formulados, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.III. Contra lo resuelto, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «…al realizar el análisis del presente caso (…) es necesario analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE ENERO A DICIEMBRE DE DOS MIL NUEVE (2009): 1) GASTOS NO DEDUCIBLES POR DIFERENCIAL CAMBIARIO GENERADO POR

PARTIDAS CONTABLES POR LA CANTIDAD DE SEIS MILLONES TRESCIENTOS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO QUETZALES CON CUATRO CENTAVOS DE QUETZAL (Q.6,300,934.04): Las Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que la actora reportó en la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre la Renta, régimen optativo (…) correspondiente al período revisado, el rubro de “otros gastos” (…) en el cual se incluyó gastos por valuación de los saldos de las cuentas en moneda extranjera en forma mensual, mismos que son efectuados por medio de una partida generada por el sistema de contabilidad con forme al tipo de cambio que reporta el Banco de Guatemala, dicho gasto está respaldado únicamente con las referidas partidas contables (…) En el presente caso la parte actora sostiene que su argumento principal es que se toma como base la valuación de los saldos de las cuentas en moneda extranjera, que son llevados a través de una partida que genera el sistema de contabilidad, de acuerdo al tipo de cambio que reporta el Banco de Guatemala, este caso está respaldado únicamente con las partidas contables (…) Es por todo lo anterior que de acuerdo a los argumentos vertidos y el análisis realizado por la entidad fiscalizadora, esta Sala llega a la conclusión en puridad normativa que la norma aplicable al caso concreto no se refiere a pérdidas cambiarias provenientes de divisas, sino a operaciones de reexpresión de pasivos en moneda extranjera cuyas deducciones lo hizo al tenor del artículo 38 literal m), criterio que ha sido

aceptado por la Honorable Corte Suprema de Justicia, y este Tribunal (…) Es por todo lo anterior que esta Sala no puede más que declarar improcedente el ajuste formulado (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 38 inciso m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta b) Violación del artículo 38 inciso z) y del artículo 39 inciso b), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Por la forma en que fueron formulados ambos submotivos por la casacionista y en atención a la relación existente entre ellos, se procederá a examinar en forma conjunta, los mismos. I.1 Aplicación indebida de la ley Artículo 38, inciso m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta La recurrente expuso: «… se puede evidenciar el yerro en el que incurre la Sala Sentenciadora, al aplicar de manera indebida la norma contenida dentro del artículo que se denuncia como infringida, toda vez, que se advierte de la lectura del mismo, que el análisis efectuado por la entidad actora, no es aplicable al caso en concreto toda vez que lo que se estipula en el citado artículo refiere a que es deducible el gasto por los intereses sobre créditos y los gastos financieros DIRECTAMENTE VICULADOS con tales créditos (…) »… se hace evidente que dicho artículo no es el aplicable al caso en concreto, al evidenciarse que con la simple partida contable, no se demuestra en efecto que el gasto devenga de intereses sobre crédito o gastos

financieros vinculados directamente con tales créditos, es así que se advierte que lo argumentado por la entidad contribuyente, redunda en el hecho que se refiere a re expresión de moneda extranjera, que perfectamente encuadra en lo estipulado en el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (sic)…». Alegaciones La entidad contribuyente manifiesta que la tesis de la administración tributaria no es sostenible porque las cuestiones reales probadas, son las que encuadran en el inciso m) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que el diferencial cambiario por reexpresión de obligaciones en moneda extranjera, en los registros contables, no es la misma que establece el inciso z) del artículo citado. La Procuraduría General de la Nación manifestó que la Sala efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, por lo que el recurso debe ser declarado procedente. I.2 Violación de leyArtículo 38, inciso z) y artículo 39, inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta La recurrente expresó: «… EXISTENCIA DEL SUBMOTIVO DE VIOLACION DE LEY POR INAPLICACION DEL ARTÍCULO TREINTA Y OCHO (38) LITERAL z) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA… (…) »… la Sala sentenciadora, al resolver, no se pronuncia en sus considerandos respecto al artículo que se denuncia como infringido, ya que se bien, lo menciona como parte de los argumentos esgrimidos por la

entidad demandante, no entra en el análisis pormenorizado del contenido de dicha literal, el que es perfectamente aplicable al caso subjudice, esto en virtud de que al establecerse que la entidad ahora demandante, señala que el gasto reportado en su Declaración Jurada Anual y Recibo de Pago del Impuesto Sobre la Renta, deviene de una reexpresion de moneda extranjera, consecuencia de la información proporcionada respecto al tipo de cambio por parte de la Superintendencia de Bancos, y que se demuestra con la partida contable que se genera para el efecto, es evidente, que la literal z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es la norma aplicable, al caso concreto, esto toda vez que se regula en el mismo, que son gastos deducibles LAS PERDIDAS CAMBIARIAS PROVENIENTES DE LAS COMPRAS DE DIVISAS PARA OPERACIONES DESTINADAS A LA GENERACION DE RENTAS GRAVADAS (…) »EXISTENCIA DEL SUBMOTIVO DE VIOLACION DE LEY POR INAPLICACION DEL ARTÍCULO TREINTA Y NUEVE (39) LITERAL b) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (…) »… al efectuarse el estudio de las constancias administrativas y judiciales se puede evidenciar que una de las principales motivaciones para la formulación del ajuste correspondiente, radica, en la falta de presentación de documentación legal que soporte los gastos que se reportan por parte de la entidad contribuyente (…) »… si la Sala Sentenciadora, hubiese aplicado la normativa contenida dentro del artículo que se denuncia como infringido hubiese advertido, casi de manera inmediata, que el ajuste formulado por mi representada,

devenía procedente, en virtud de establecerse que la documentación presentada por la entidad contribuyente, no era suficiente para demostrar el gasto deducible, toda vez que únicamente corresponde a una partida contable, que no acompaña documentación legal de soporte, que permita establecer sin lugar a dudas, de donde proviene el gasto que se reporta como deducible, para el caso que nos ocupa, si proviene ya de un crédito otorgado o bien de la compra efectiva de divisas (sic)…». Alegaciones FCC Construcción, Sociedad Anónima, manifestó que la casacionista alega violación de ley por inaplicación del inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pero por simple deducción lógica, estas normas no pudieron ser aplicadas ya que en el presente caso, no es que se haya dado un diferencial cambiario por la compra de divisas, sino que fue una conducta totalmente distinta consistente en reexpresar sus obligaciones en moneda extranjera imputando como gasto deducible el diferencial cambiario derivado de la operación contable, cuya prueba, son las partidas contables; esto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 46 de la ley citada y en observancia a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número veintiuno, la cual regía como principio contable en ese momento. Asimismo, en cuanto a la inaplicación del inciso b) del artículo 39, de la ley relacionada, la cual se refiere a que para la deducibilidad de un gasto, éste debe estar respaldado con la documentación correspondiente, indicó que la administración tributaria no señala puntualmente cuál es el documento que supone ese respaldo legal, pretendiendo que se exija el documento que evidencie la compra de divisas, pero como se indicó, esto no fue lo que sucedió en el presente caso; por estas razones, el recurso no puede prosperar.

legal, pretendiendo que se exija el documento que evidencie la compra de divisas, pero como se indicó, esto no fue lo que sucedió en el presente caso; por estas razones, el recurso no puede prosperar. La Procuraduría General de la Nación manifestó que el recurso interpuesto debe declararse procedente. Análisis de la Cámara La aplicación indebida de la ley, ocurre cuando el juzgador al resolver la controversia, se fundamenta en una norma cuya hipótesis jurídica no contiene el supuesto fáctico que está en discusión. La violación de ley por inaplicación, se produce cuando la Sala omite aplicar la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación por inaplicación, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. De las constancias procesales, se establece que la SAT denuncia la aplicación indebida de ley, concretamente el hecho de que la Sala al analizar el ajuste por diferencial cambiario no documentado, aplicó para resolver sin percatarse que el ajuste se formuló porque la contribuyente registró estos gastos sin que estuvieran debidamente documentados, el artículo 38 numeral m) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Dicha norma establece: «… Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en elartículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos

y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes (…) »m) Los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país y que se encuentren sujetas a la vigilancia y supervisión de la Superintendencia de Bancos; los intereses y gastos financieros directamente vinculados con las ofertas públicas de títulos valores inscritos en el Registro del Mercado de Valores y Mercancías; los intereses sobre créditos y los gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos en Cooperativas de Ahorro y Crédito legalmente constituidas, así como los intereses sobre créditos y gastos financieros directamente vinculados con tales créditos, obtenidos de instituciones bancarias y financieras domiciliadas en el exterior, en todos los casos siempre que dichos créditos sean destinados para la producción de rentas gravadas. El monto deducible por concepto de intereses no podrá exceder al que corresponda a las tasas de interés que aplique la Administración Tributaria a las obligaciones de los contribuyentes caídos en mora. »No constituyen gastos deducibles los intereses que se paguen o acrediten a personas individuales o jurídicas que no se encuentren incluidas en el párrafo anterior. Se exceptúan los intereses que las

instituciones bancarias, financieras y demás instituciones legalmente autorizadas para operar como tales en el país y que se encuentren sujetas a la vigilancia y supervisión de la Superintendencia de Bancos y las Cooperativas de Ahorro y Crédito legalmente constituidas, paguen a sus cuenta-habientes e inversionistas, así como los intereses que se paguen a los inversionistas de títulos valores inscritos en el Mercado de Valores y Mercancías, los cuales sí constituyen gastos deducibles…» Al estudiar la sentencia impugnada, se comprueba que la Sala al dictar su fallo, de acuerdo a los hechos que tuvo por probados dentro del juicio, es decir, que no se efectuó ninguna compra de divisas sino únicamente hizo aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, que se relacionan con la revaluación de moneda extranjera que generó pérdida por diferencial cambiario, el cual fue realizado sobre los saldos de créditos otorgados en moneda extranjera, seleccionó y aplicó adecuadamente la norma señalada como mal empleada, pues ésta era la pertinente para resolver el asunto que se discute. Asimismo, la administración tributaria argumenta que si la Sala hubiera aplicado el artículo 38 numeral z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el que regula: «… Las pérdidas cambiarias provenientes de las compras de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas», necesariamente habría concluido que el ajuste efectuado, era procedente, pues los gastos deducibles por diferencial cambiario se

originan de las pérdidas cambiarias provenientes de la compra de divisas para operaciones destinadas a la generación de rentas gravadas. Al respecto, esta Cámara estima oportuno indicar que el hecho de que las pérdidas cambiarias no se deban a la compra de divisas, como lo que ocurrió en el presente caso, no implica que aquellas que se deban a otras causas, no puedan ser deducibles; ello entrañaría una inapropiada interpretación del referido inciso z), derivada de su consideración aislada. En rigor, ha de tenerse presente lo dispuesto en el artículo 4 de la citada ley que expresa: «Se considera renta de fuente guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, o que tengan su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancias cambiarias…». Como se desprende del artículo citado, los contribuyentes ya deben soportar el gravamen que recae sobre las ganancias cambiarias; luego, considerar que las pérdidas cambiarias, a menos que provengan de la compra de divisas, no puedan ser deducibles del impuesto sobre la renta, sería contrario al principio de justicia tributaria (recogido por los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala), el cual impone al sistema, exigencias de equidad y razonabilidad; en ese sentido, el inciso z) no hace más que determinar sólo un caso, de costos y gastos deducibles. El Código de Comercio obliga al uso de los principios de contabilidad generalmente aceptados, que, entre otras cosas, exige que la contabilidad

se opere en moneda nacional, considerándose esto como fundamento de la obligación de la remedición de las cuentas en moneda extranjera, que pudiere tener la entidad contribuyente, lo cual es lo sucedido en el presente caso; aunado a ello, verificando que el período fiscalizado fue de enero a diciembre de dos mil nueve, se debe tener presente lo que establece la norma internacional de contabilidad número 21: «Las diferencias de cambio surgidas en el momento de liquidación (…) o bien en la fecha de los estados financieros, por causa de tasas de cambio diferentes a las que se utilizaron para el registro de la operación en el período (…) deben ser reconocidas como gastos o ingresos del periodo en el que han aparecido…». Al efectuar el estudio de las partes conducentes de la sentencia controvertida, esta Cámara concluye que el Tribunal no infringió la ley al prescindir del inciso z) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual era inaplicable al caso, porque las pérdidas cambiarias cuya deducción se pretendió no provienen de la compra de divisas y dicho inciso se refiere únicamente a ese supuesto. De igual forma, en cuanto a la violación de ley por inaplicación del artículo 39 numeral b) de la Ley citada, denunciado por la SAT, esta Cámara establece que la Sala no aplicó dicha norma debido a que la misma no era la pertinente para resolver el caso, ya que como se indicó, no se dio una compra de divisas sinoúnicamente se hizo aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados al revaluar la moneda extranjera, que generó pérdida por diferencial cambiario, la cual fue realizada sobre los saldos de créditos. De lo anteriormente considerado, esta Cámara concluye que los submotivos de aplicación indebida de ley y violación de ley hechos valer, devienen improcedentes y en consecuencia debe desestimarse el recurso presentado.

créditos. De lo anteriormente considerado, esta Cámara concluye que los submotivos de aplicación indebida de ley y violación de ley hechos valer, devienen improcedentes y en consecuencia debe desestimarse el recurso presentado. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la SAT, por estimarse que defiende intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y; 12 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 628, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación planteado. II. No se hace condena en costas y se exime al pago de la multa por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.