651-2012 22012016 Superintendencia de Administracion Tributaria

22/01/2016 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

651-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de noviembre de dos mil diez. DOCTRINA Servicios no afectos al impuesto sobre la renta Es improcedente la retención del impuesto sobre la renta, cuando los servicios son prestados en el extranjero y no se encuentra contenidos en los casos de excepción establecidos en la ley. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintidós de enero de dos mil dieciséis. En cumplimiento de la sentencia de amparo en única instancia emitida por la Corte de Constitucionalidad el veintitrés de noviembre de dos mil quince, dentro del expediente número cinco mil cien guion dos mil trece (5100-2013); se emite nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de noviembre de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima, quien actúo a través de su mandatario judicial con representación Acisclo Valladares Urruela.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, actúa a través de la abogada Julia Darina Ríos Rodas, personera de la nación.

CUESTIONES DE HECHO

judicial con representación Acisclo Valladares Urruela.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, actúa a través de la abogada Julia Darina Ríos Rodas, personera de la nación.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT procedió a verificar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima, luego de efectuada la auditoría correspondiente, formuló ajustes al impuesto sobre la renta correspondientes al período del uno de enero de dos mil cinco al treinta y uno de diciembre de dos mil seis.

II. Contra esa resolución se interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue resuelto sin lugar.

III. La entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… es necesario analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: AJUSTES AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL UNO DE ENERO DE DOS MIL CINCO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL SEIS POR OMISION (sic) DE RETENCIONES A NO DOMICILIADOS. (…). En el caso que nos ocupa, este tribunal ha buscado la justificación legal que se argumenta tan determinadamente por el este (sic) fiscalizador, y se avizora que se basa en el articulo (sic) 35 y 36 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta sin tomar en cuenta que dichos artículos se refieren a actividades delimitadas como lo son las

películas cinematográficas y similar, y las noticias internacionales, cae de su peso que si bien es cierto los epígrafes no son contenido de ley, determinan de alguna forma el contexto en cómo se debe interpretar el articulo (sic) contentivo de la norma a aplicar y es por ello que la Superintendencia de Administración Tributaria en la resolución que hoy es materia de análisis cita dichos artículos en forma incompleta, sin embargo, la Ley del Organismo Judicial determina que las normas se interpretaran conforme a su texto, según el sentido propio de sus palabras, a su contexto y de acuerdo con las disposiciones constitucionales, es por ello que en principio dichos artículos se refieren de conformidad con su texto a las actividades relacionadas con películas cinematográficas y similares, y a noticias internacionales, siendo que el legislador en su vinculación negativa previó esas situaciones como determinaciones directamente establecidas como una renta presunta, sin que le sean aplicables directamente al contribuyente por ser una actividad distinta a la que se pretende ajustar, de igual forma se cita los artículos 1, 3, 4, 5 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, (…). Sin embargo, dicho artículo debe analizarse desde la perspectiva que la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta es de carácter territorial como bien lo indica el artículo 2 que se refiere a que quedan afectas todas las rentas y ganancias de capital obtenidos dentro del territorio nacional, y esta figura va muy acorde a la propia Constitución Política de la República de Guatemala, que enuncia en su artículo 153 que determina que el imperio de la ley se aplica a todas las personas que se encuentren en el territorio de la República, por

lo tanto el contexto de la norma citada debe reconducirse al principio constitucional, por lo tanto la territorialidad es efectivamente una piedra angular en la generación de ganancia o renta, es por ello que la justificación de la actora al indicar que los servicios prestados son en el exterior y por lo tanto no son afectos, es valedera y responde efectivamente a una actividad económica delimitada por la actividad que realiza en el extranjero y la prestación de sus servicios en ese ámbito por lo tanto el articulo (sic) 5 literal f) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no puede aplicársele por no estar encuadrado en el principio de territorialidad del Impuesto Sobre la Renta y la propia Constitución Política de la República de Guatemala. Al analizardetenidamente la justificación del ajuste formulado esta Sala no puede apartarse del análisis respectivo ya que existe violación del principio de seguridad jurídica, (…). Lo anterior se debe tomar en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código Tributario indica que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias, se harán conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala en primer orden. Es por todo ello que el actuar de la Administración Tributaria al pretender establecer obligaciones que la ley no prevé y por procedimientos que no están establecidos en la misma, violenta la seguridad jurídica del contribuyente, y por ende la resolución que hoy es materia de análisis limita ese principio de seguridad jurídica al no establecer con claridad, cual es el supuesto normativo (ley) que fundamenta el actuar del ente fiscalizador, ya que sin este no puede sostenerse la aplicabilidad de dicho criterio…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Interpretación errónea de la ley.

CONSIDERANDO I

criterio…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Interpretación errónea de la ley. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN (…), CONSISTENTES EN LOS DICTÁMENES RENDIDOS POR LOS EXPERTOS: LICENCIADO ALFREDO AUGUSTO MARROQUÍN ARROYO POR PARTE DE LA ACTORA, (…) LICENCIADO WALTER LEONEL COLINDRES CARRANZA (…), Y, LICENCIADO MARIO CARDONA LÓPEZ (…) »Durante el período probatorio del Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación, fue diligenciada la prueba de Expertos, (…). »Sin embargo la Sala sentenciadora en el Considerando III de la sentencia recurrida no hace mención alguna, ni analiza la prueba de expertos rendida dentro del proceso, la que constituye el medio idóneo para demostrar o no las afirmaciones de la parte actora. (…) »… Al no haber analizado ni siquiera mencionado en la parte considerativa de la sentencia la prueba de expertos referida, cometió error de hecho en la apreciación de la prueba (…). »Es necesario mencionar en este caso, que la prueba de expertos diligenciada dentro del Proceso, era determinante para resolver el fondo de la controversia, requisito fundamental para que proceda el submotivo

de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión,…». Alegaciones La entidad Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima expuso: «… no se incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, en los casos siguientes: »i) Cuando la Sala sentenciadora, en la parte considerativa de la sentencia, afirma que estudió las actuaciones, eso significa que para resolver de la forma en que lo hizo, analizó las constancias que obran en el expediente administrativo (…). »ii) No incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, cuando la Sala sentenciadora no considera como determinante la prueba de dictamen de expertos y si ha considerado la totalidad de la prueba para emitir su fallo…». La Procuraduría General de la Nación, a través de su representante legal, manifestó que la Sala al emitir su sentencia, lo hizo de forma asertiva, ya que desde que se resolvió el recurso de revocatoria, existió un desfase (sic), porque existe controversia en cuanto a la base legal utilizada para formular los ajustes. Expresó que resulta aplicable el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sostiene que el ingreso obtenido y que se traslada a los operadores de redes extranjeras, es producto de servicios utilizados y pagados por guatemaltecos, pero prestados en el extranjero. Indicó que los ingresos no fueron generados por servicios utilizados dentro del país, puesto que los servicios de entrega final se prestaron fuera de la República de Guatemala. Por consiguiente, solicitó que se declare sin lugar el recurso de casación

interpuesto. Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba consiste en un juicio equivocado sobre el medio de convicción, pero no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en un documento o acto auténtico; también puede resultar de la omisión de análisis de prueba legalmente aportada al proceso, y que de dicha circunstancia se demuestre de modo evidente la equivocación del juzgador. En el presente caso, para establecer si efectivamente la Sala sentenciadora omitió analizar los dictámenes de expertos a los que hace relación la recurrente (propuestos por la actora, la demandada y el tercero en discordia por el Tribunal), es preciso verificar el contenido de la sentencia impugnada, de la cual se extrae, que si bien se hace referencia a que se analizó el expediente, de los otros razonamientos que sustentan el fallo no se logra establecer que efectivamente, aquellos medios probatorios hayan servido de base para la emisión de la sentencia, con lo que se determina que los dictámenes de expertos no fueron analizados; en consecuencia, esta Cámara advierte la existencia del vicio denunciado, toda vez que los documentos cuestionados no fueron analizados por la Sala sentenciadora. En virtud de haberse advertido la omisión denunciada, para no incurrir en responsabilidad y a efecto de dar cumplimiento a lo ordenado por la Corte de Constitucionalidad, debe anularse la sentencia impugnada y, en

consecuencia, este Tribunal de Casación procede a emitir nueva resolución de conformidad con lo regulado en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la cual debe incluir el análisis de cada uno de los documentos omitidos, consistentes en: dictámenes de los expertos Alfredo Augusto Marroquín Arroyo -propuesto por Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima-, Walter Leonel Colindres Carranza -propuesto por la SAT-, y Mario Cardona López –nombrado por la Sala sentenciadora como tercero en discordia-. El artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, establece en su parte conducente: «Tribunal de lo Contencioso-Administrativo. Su función es de contralor de la juridicidad de la administración pública y tiene atribuciones para conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la administración y de las entidades descentralizadas y autónomas del Estado, así como en los casos de controversias derivadas de contratos y concesiones administrativas…» El artículo 45 de la Ley de lo Contencioso Administrativo establece el alcance de la sentencia que debe emitirse y al respecto regula: «La sentencia examinará en su totalidad la juridicidad del acto o resolución cuestionada, pudiéndola revocar, confirmar o modificar». En el presente caso, se analiza la juridicidad de la resolución emitida por el Directorio de la SAT del dieciocho de febrero de dos mil diez, identificada con el número ciento cuarenta y seis guion dos mil diez (146-2010), en la cual se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la entidad contribuyente y confirmó el

ajuste formulado al impuesto sobre la renta. El ajuste se formuló al impuesto sobre la renta por el periodo del uno de enero de dos mil cinco al treinta y uno de diciembre de dos mil seis, por omisión de retenciones a no domiciliados por la cantidad de trece millones noventa y tres mil tres quetzales con sesenta y cinco centavos de quetzal (Q13,093,003.65). La actora manifestó en la demanda que el artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, regula como renta de fuente guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, por lo que para interpretar correctamente el marco conceptual de este principio debe partirse del hecho que, si nos referimos a capitales, los mismos deben estar invertidos en el país; si nos referimos a servicios, los mismos deben prestarse en el país. Agregó que es importante señalar que lo que se grava es la generación de renta y que el artículo 4 establece que las rentas tengan su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en Guatemala. Indicó que el análisis expuesto es imperativo pues para efectos de determinar el principio general de renta de fuente guatemalteca, no puede categorizarse en forma diferente a los ingresos generados por la negociación de bienes que a los ingresos generados por la prestación de servicios. Adujo que así como no puede gravarse como renta de fuente guatemalteca a una ganancia que se obtenga por la negociación de bienes que estén ubicados en el exterior, tampoco puede gravarse como renta de fuente guatemalteca un servicio que es prestado en el

exterior. De lo mencionado, se demuestra en forma irrefutable que para que el servicio se considere que genera una renta de fuente guatemalteca, debe ser prestado en el país, en ese sentido indicó que no es suficiente con que el beneficiario del servicio sea una persona domiciliada en el país, sino que es necesario que se preste en el mismo. Aún en el caso cuando el beneficiario de las interconexiones telefónicas resulte ser en última instancia una persona domiciliada en el país, este servicio al no haberse prestado en territorio guatemalteco, no genera renta de fuente guatemalteca y, por consiguiente, la contribuyente no está obligada a retener impuesto sobre la renta sobre los pagos que por este concepto efectúe a operadores del exterior. Argumentó en cuanto al artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que este precepto contiene situaciones especiales que no permiten aplicaciones analógicas, siendo aplicables únicamente a los casos concretos que se detallan del inciso a) al k) de dicho artículo. En relación al inciso f) del artículo referido, que es la base legal utilizada por la Administración Tributaria, arguyó que en ese inciso no se incluye el concepto de telecomunicaciones y tanto para los servicios de transporte como para las comunicaciones, el inciso hace referencia que se realicen entre Guatemala y otros países, pero no indica nada sobre los servicios que se presten exclusivamente en el extranjero; sin embargo la SAT obvió esta diferencia y se centró en el hecho que quien hace la llamada al exterior es una persona domiciliada en Guatemala, cometiendo un craso error de interpretación y aplicación de las normas legales de carácter tributario.

Señaló que la resolución impugnada viola flagrantemente el artículo 239 de la Constitución, ya que no puede pretenderse crear una base imponible y un tipo impositivo por mera analogía; la intención de la SAT es dar aplicación extensiva al artículo 5 inciso f) y determinar una renta presunta conforme al artículo 35, ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sobre un supuesto que no está contemplado en la norma, como lo son los servicios de interconexión de llamadas telefónicas internacionales prestados en el exterior. La SAT al contestar la demanda en sentido negativo, expuso que la Administración Tributaria determinó que la entidad actora efectúa acreditamientos por medio de transferencias bancarias o compensaciones en cuenta corriente a personas jurídicas no domiciliadas en el país, rentas de fuente guatemalteca para cancelar gastos por servicios de telecomunicaciones en la utilización de redes y que en los registros contables de la contribuyente se identifican como roaming e interconexión; asimismo se estableció que dichos gastos se encuentran documentados con facturas o estados de cuenta emitidos por empresas no domiciliadas en Guatemala; de tal manera que al verificar los pagos o acreditamientos realizados, se estableció que son rentas de fuente guatemalteca, afecta al impuesto sobre la renta, y por lo tanto, debe retenerse el impuesto respectivo de los pagos que efectúe la entidad actora a las entidades en el extranjero. También indicó que no es cierto lo argumentado por la actora, en cuanto a que la Administración Tributaria hizo una aplicación analógica, toda vez que en el presente caso sí es aplicable la citada norma legal que establece que toda

renta derivada de actividades desarrolladas en Guatemala se considera de fuente guatemalteca y, por lo tanto, afecta al impuesto. En cuanto a que los servicios no tuvieron lugar dentro del territorio, argumentó que dichos «enlaces» se pagan porque un usuario o cliente en Guatemala, efectúa una llamada o bien se conecta al internet, por lo tanto, el pago que efectúa la actora deviene de actividades que se desarrollan en Guatemala por guatemaltecos. En cuanto a que los servicios de roaming o de interconexión se realizan fuera del territorio nacional, manifestó que esto resulta sólo argumentos, toda vez que la actora no demuestra tal circunstancia, de hecho tales conexiones resultan de difícil determinación pues las emisiones de la red internacional son intangibles, como lo son los servicios de enlace, por lo que se evidencia que la actora no puede asegurar, ni comprobar que los enlaces se efectúan fuera del territorio nacional, pues se trata deconexiones intangibles que son imposibles de determinar en cuanto al espacio terrestre en el que se realizan, en consecuencia, cómodamente la actora puede argumentar que no es renta proveniente de fuente guatemalteca, pero al tratar de desvanecer el ajuste, se le olvida que aunque es intangible e imposible determinar concretamente el espacio terrestre en el que se efectúa un servicio de enlace o de interconexión, no puede negar que dicho enlace o interconexión que se logra a través del servicio que provee una entidad en el extranjero, se lleva a cabo porque se desarrollaron actividades de conexión en Guatemala, ya sea porque un guatemalteco se conectó al internet, o bien porque realizó una llamada al extranjero; por lo tanto

no puede negar que la renta deviene de actividades desarrolladas en Guatemala, pues si un guatemalteco no se conecta al internet o hace una llamada internacional en Guatemala, no se genera la actividad productora de renta gravada para el actor y para la entidad extranjera no existe pago alguno por los servicios de enlace que le presta la entidad contribuyente relacionada. Esta Cámara, del estudio de las actuaciones administrativas y de la demanda planteada, establece que el quid juris del asunto es determinar si los servicios objeto del ajuste formulado por la SAT, originan rentas de fuente guatemalteca o no, es decir, si los servicios fueron prestados en Guatemala o bien, en otro país. Se trata entonces de establecer el elemento territorial en la determinación del impuesto, el espacio territorial dentro del cual rige la ley tributaria específica que contiene regulado el hecho generador que origina la obligación tributaria. El artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente durante el periodo auditado, preceptuaba: «Quedan afectas al impuesto todas las rentas y ganancias de capital obtenidas en el territorio nacional». Asimismo el artículo 4 de dicha ley, vigente en el periodo auditado, indicaba: «Se considera renta de fuente guatemalteca todo ingreso que haya sido generado por capitales, bienes, servicios y derechos de cualquier naturaleza invertidos o utilizados en el país, o que tenga su origen en actividades de cualquier índole desarrolladas en Guatemala, incluyendo ganancias cambiarias, cualquiera que sea la nacionalidad, domicilio o residencia de las personas que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración de los contratos». Dentro de las atribuciones que están designadas a la Administración Tributaria, se encuentra la regulada en

el artículo 98 inciso 3) del Código Tributario, que establece: «… Verificar el contenido de las declaraciones e informaciones por los medios y procedimientos legales y técnicos de análisis e investigación que estime convenientes, con el fin de establecer con precisión el hecho generador y el monto del tribuno correspondiente. Para este efecto, podrá requerir del sujeto pasivo y de terceros cualquier información complementaria, incluso a través de sistemas computarizados, en congruencia con lo que establecen los artículos 30 y 93 de este Código». Como se puede apreciar, es atribución de la Administración Tributaria establecer con precisión el hecho generador, eso implica determinar el campo de aplicación de la ley y los demás elementos que permitan cumplir con la finalidad que es el cobro del impuesto si se logra establecer que el sujeto pasivo está obligado a su pago. Al respecto, el artículo 103 del Código Tributario, regula: «La determinación de la obligación tributaria es el acto mediante el cual el sujeto pasivo o la Administración Tributaria, según corresponda conforme a la ley, o ambos coordinadamente, declaran la existencia de la obligación tributaria, calculan la base imponible y su cuantía, o bien declaran la inexistencia, exención o inexigibilidad de la misma». La norma transcrita anteriormente, explica que la Administración Tributaria no siempre tiene que declarar la existencia de la obligación tributaria, existen casos en los que esa obligación es inexistente y, por ende, no debe exigirse ningún pago en calidad de impuesto, por no perfeccionarse dicha obligación al no concurrir

alguno de los elementos –hecho generador, monto del tributo, etc.- Para establecer el hecho generador, en el caso que nos ocupa, es imprescindible analizar el principio de fuente guatemalteca que desarrolla el ámbito territorial de aplicación de la ley tributaria y exige que las actividades que constituyan hecho generador sean desarrolladas en Guatemala. Esta Cámara, al analizar la totalidad de las actuaciones administrativas, la resolución identificada con el correlativo GCEG guion DR guion dos mil nueve guion veintiuno guion cero uno guion cero cero cero doscientos veinticinco (GCEG-DR-2009-21-01-000225), del diecinueve de marzo de dos mil nueve, emitida por la SAT, y específicamente la resolución emitida por el Directorio de la SAT número ciento cuarenta y seis guion dos mil diez (146-2010); se establece que el fundamento utilizado por el Directorio para establecer la obligación tributaria y concluir -según su criterioque se trata de rentas de fuente guatemalteca, lo constituye los artículos siguientes: El artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que para el año dos mil cinco, establecía: «Constituye renta imponible el sesenta por ciento (60%) de los importes brutos que obtienen las personas propietarias de empresas productoras, distribuidoras o intermediarias domiciliadas en el exterior, por la utilización en Guatemala de (…) y cualquier otro medio similar de proyección, transmisión o difusión de imágenes o sonidos, que exhiban, transmitan o difundan en la República, cualquiera que sea la forma de

retribución»; además hizo relación a que en el periodo del año dos mil seis, aplica el mismo precepto pero con la modificación contenida en el artículo 1 del Decreto 77-2005 del Congreso de la República, en cuanto al porcentaje del treinta por ciento (30%) como renta imponible. Consideró el Directorio que según consta en las explicaciones de determinación tributaria que se dieran a conocer en la audiencia concedida, los pagos efectuados como acreditamiento por medio de transferencias bancarias y/o compensaciones son renta de fuente guatemalteca, percibidas o acreditadas en cuenta, generadas en enero de dos mil cinco a diciembre de dos mil seis, sin efectuar las retenciones por servicios, basándose además dicho órgano en los artículos 1, 3, 4, 5 inciso f), 35, 36 párrafo segundo y 63 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; 20, 28, 29 y 41 del Código Tributario, vigentes en el periodo auditado. El Directorio también fundamentó su decisión en el artículo 5 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que preceptúa: «Sin perjuicio de los principios generales establecidos en el artículo anterior, también se consideran rentas de fuente guatemalteca: (…) f) Las rentas provenientes del servicio de transporte de carga y del servicio de transporte de personas, en ambos casos entre Guatemala y otros países eindependientemente del lugar en que se emitan o paguen los fletes o pasajes. Los provenientes del servicio de comunicaciones de cualquier naturaleza, entre Guatemala y otros países. En todos los casos, independientemente del lugar de constitución o domicilio de las empresas que prestan el servicio…».

Refuerza su argumentación en el hecho de que la contribuyente aceptó que sí existe una transmisión o conexión con otro país, con lo cual se ve desvirtuada su tesis respecto a que no se cumplen todas las premisas dispuestas en la norma para que nazca o surja el hecho generador. De lo anterior, este Tribunal corrobora nuevamente que el conflicto surge en cuanto al ámbito territorial de aplicación de la ley, si la renta se genera por servicios prestados en Guatemala, o bien, en el extranjero. En ese orden de ideas, es necesario mencionar que la naturaleza del impuesto sobre la renta es de carácter territorial como se desprende de la lectura del artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual hace referencia a que quedan afectas todas las rentas y ganancias de capital obtenidos dentro del territorio nacional, es decir, esta norma concuerda con el contenido del artículo 153 de la Ley Fundamental, que dispone: «El imperio de la ley se extiende a todas las personas que se encuentren en el territorio de la República», de esa cuenta, la Cámara no puede pasar desapercibida sobre el ámbito territorial de aplicación de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el principio de fuente guatemalteca, pues estos principios surgen por la seguridad que debe brindarse a los particulares sobre la forma cómo debe realizarse la recaudación de los tributos, extremo de vital importancia y que este Tribunal debe determinar para resolver la controversia. Esta Cámara, luego de las consideraciones vertidas, procede a establecer si los servicios de telecomunicaciones consistentes en «interconexión y roaming», fueron prestados en territorio guatemalteco o

en el extranjero, para efectos de establecer la procedencia del ajuste formulado por la SAT. Dentro del proceso contencioso administrativo, se propuso como medio de prueba las actuaciones administrativas, entre las cuales se encuentra la audiencia A guion dos mil nueve guion veintiuno guion cero uno guion cero cero cero cero cero cinco (A-2009-21-01-000005), del seis de enero de dos mil nueve, sus anexos y explicación de ajustes; la resolución del Directorio de la SAT identificada con el número ciento cuarenta y seis guion dos mil diez (146-2010), y la resolución que le sirve de antecedente; actuaciones que ya fueron analizadas. En el periodo probatorio, también se propuso la prueba de dictamen de expertos, presentado por la entidad actora, a través de su representante legal, con fecha veinte de julio de dos mil diez; el cual en uno de sus puntos solicitó que se informara: «… iii. Por los pagos que realizó mi representada, llamados en su contabilidad como gastos por servicios de interconexión y roaming, a entidades domiciliadas en el extranjero, por no haberse efectuado retenciones del Impuesto Sobre la Renta, establecer lo siguiente: (a) si los servicios fueron prestados por operaciones de interconexión realizadas fuera del territorio de la República de Guatemala; (b) si los conceptos por los que se efectuaron estos pagos al exterior, están definidos en la Ley del Impuesto Sobre la Renta como sujetos a algún porcentaje de retención de este impuesto; y (c) si como consecuencia de los puntos (a) y (b) antes indicados, COMUNICACIONES CELULARES, SOCIEDAD

ANÓNIMA estaba obligada a practicar retención sobre los mismos». Este Tribunal únicamente hará mérito de este punto, no así de los demás puntos objeto de la prueba, de conformidad con el artículo 127 del Decreto Ley 107, por considerar que no son útiles y necesarios y, por ende, no entra a analizarlos. Sobre el punto número tres, el experto Alfredo Augusto Marroquín Arroyo (propuesto por Comunicaciones Celulares, Sociedad Anónima) en su dictamen manifestó: «… En el caso del ajuste presentado por la Administración Tributaria, las redes que se utilizan son la de Comunicaciones Celulares, S.A. y la red de la compañía operadora del país en el que se logra establecer la comunicación; consecuentemente, el servicio de inter