652-2017 y 657-2017 25032019 Entidad Pantaleon Sociedad Anonima

25/03/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 652-2017 y 657-2017

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO Recursos de casación acumulados interpuestos por la Superintendencia de Administración Tributaria y la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, contra la sentencia del veintitrés de enero de dos mil diecisiete, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Procede el submotivo cuando, la Sala al emitir su fallo, le otorga a la norma denunciada el sentido y alcance que no le corresponde. Crédito fiscal No procede la devolución del crédito fiscal, por la adquisición de bienes y servicios, que no son utilizados directamente en la actividad de la contribuyente.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinticinco de marzo de dos mil diecinueve.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. En cumplimiento a lo ordenado en la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad, el trece de noviembre de dos mil dieciocho, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número tres mil ochocientos once guión dos mil dieciocho (3811-2018), se

tienen a la vista para resolver los recursos de casación acumulados interpuestos contra la sentencia dictada el veintitrés de enero de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES Interponentes y partes contrarias a la vez: a) Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Floricelda Pozuelos Pivaral; b) Pantaleón, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal Ricardo Aurelio Guillen Ortíz.

Tercero: La Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, Ander Iñaki Asturias San

José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente al período impositivo comprendido de julio y agosto de dos mil cinco.

II. Derivado de lo anterior la Superintendencia de Administración Tributaria, al verificar la información, formuló y confirmó ajustes por la adquisición de bienes y servicios que no se encuentran directamente vinculados con el proceso productivo para fines de exportación y por lo mismo no sujetos a devolución, por trescientos setenta y cuatro mil quinientos sesenta y dos quetzales con cuarenta y ocho centavos; adquisición de activos fijos que no se encuentranvinculados con el proceso productivo por veinticuatro mil seiscientos noventa y cinco quetzales con setenta centavos; valores que fueron acreditados por la contribuyente para el pago del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, en el trimestre de enero a marzo de dos mil seis.

III. Inconforme con lo anterior, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue

Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, en el trimestre de enero a marzo de dos mil seis.

III. Inconforme con lo anterior, la contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Contra lo resuelto se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y para el efecto consideró lo siguiente: «… Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “la explotación comercial e industrial de productos agrícolas y agropecuarios”, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas: A) Serie A número un mil seiscientos cincuenta y cuatro de fecha uno de julio de dos mil cinco, emitida por Safari Seguridad, Sociedad Anónima, por un total de (…) en concepto de servicio de seguridad del mes de julio dos mil cinco; B) Serie A número un mil setecientos cincuenta y cinco de fecha dos de agosto de dos mil cinco, emitida por Safari Seguridad, Sociedad Anónima, por un total de (…) en concepto de seguridad del mes de agosto de dos mil

cinco; toda vez que dicho servicio encaja en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas anteriormente individualizadas, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro antes mencionados encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicado debe revocarse. En ese orden de ideas y conforme los dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso, visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria; y es lo indicado porque las premisas básicas de la sentencia están constituidas por la norma aplicable al caso y por los hechos alegados y probados por las partes; en tanto que la norma es obligadamente sabida por el

Juez, los hechos le son dados a conocer únicamente por las partes; ahora bien, por el principio dispositivo imperante en el sistema jurídico guatemalteco, no le es lícito apartarse de ellos ni investigar por su cuenta o iniciativa, sobre la verdad de su existencia, ni introducir al proceso hechos distintos a los afirmados por las partes. Probar no es otra cosa que demostrar la verdad de los hechos que sirven de justificación a la demanda y a su contestación, de lo cual resulta lo que se compone el proceso, es decir, de hechos y pruebas por lo que sin hechos y pruebas, no habría proceso ni materia objeto de decisión, considerando que el Tribunal, lo que busca es ponderar sobre la base de los principios constitucionales referentes a los impuestos, en donde prevalecen los conceptos de equidad y justicia tributaria. Y con base en ellos, debe aplicar la normativa que equilibre el concepto de justicia, amparada no tanto por la tesis positivista material, sino la que se desprende de la interpretación constitucional de los principios en congruencia con las regulaciones de la materia dentro de la normativa ordinaria, la que a su vez, debe estar sujeta a las proposiciones de la Ley Suprema. Al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, el tribunal sostiene que por las consideraciones efectuadas, arriba a la conclusión que procede otorgar el crédito fiscal que solicita la demandante en cuanto a la adquisición de servicios de seguridad, en razón de ello, la resolución del Directorio debe revocarse en cuanto a dicho ajuste. Continúa manifestando este Tribunal con respecto a los gastos relacionados a los servicios de honorarios profesionales, gastos por

servicio de mercadeo, transporte de personal, traslado de efectivo para pago de salarios y nóminas, traslado de personal por la distancia entre las fincas y los hogares de los trabajadores, arrendamiento de equipo a Citivalores, Sociedad Anónima, gastos por remodelación y mantenimiento, energía eléctrica a oficinas centrales, contratación a proveedores del servicio de mano de obra, suscripción de software, licencias de uso; se estima que los argumentos sustentados para estos rubros no son suficientes, ni es una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y su respectiva actividad, es decir, que no se logra determinar con certeza porqué dichos gastos están vinculado directamente, ya sea al proceso de producción o al de distribución y venta, para tener derecho a su devolución como crédito fiscal, es más bien considerado como un gasto del giro ordinario de la empresa. En relación al gasto de publicidad, no puede afirmarse de acuerdo a lo establecido en la factura identificada con el número de serie MB número ciento cincuenta y siete de fecha veintinueve de julio de dos mil cinco, emitida por Mascalate, Sociedad Anónima, por un monto de (…) en concepto de “servicio de mercadeo para desarrollo del mercado industrial del mes de julio de dos mil cinco”, no es posible determinar que relación tiene con el proceso de exportación, tal como lo indica la Honorable Corte Suprema de Justicia en el Recurso de Casación número de expediente (…) Por lo ponderado y enjuiciado en los párrafos precedentes, el Tribunal encuentra que la pretensión deducida por la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, en cuanto a lasfacturas anteriormente individualizadas únicamente, por el concepto de seguridad debe revocarse por lo cual,

debe realizar su pronunciamiento en la parte resolutiva en base al principio de congruencia y en coherencia con lo enjuiciado. «Bajo esa óptica, esta Sala, determina que la resolución controvertida emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número (…) debe revocarse parcialmente en cuanto al rubro de servicio de por el período comprendido de uno de julio al treinta y uno de agosto de dos mil cinco, de la forma que acá se detalla, y confirmarla en cuanto a los demás ajustes. Al tenor de lo prescrito por el artículo 165 A del Código Tributario, el Tribunal debe pronunciarse de conformidad con los supuestos contenidos en el segundo párrafo del mismo (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

La Superintendencia de Administración Tributaria: Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. La entidad Pantaleón, Sociedad Anónima: Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Recurso de casación interpuesto por la SAT Interpretación errónea de la ley Para este caso de procedencia, la Superintendencia de Administración Tributaria, expuso: «… Mi representada sostiene que la Sala sentenciadora incurrió en el presente vicio, derivado que en la sentencia que se impugna confirmó ajustes al crédito fiscal, revocando únicamente en cuanto a las facturas por los conceptos seguridad, por considerar que sí aplican al supuesto jurídico de la norma, que son gastos que se

utilizan directamente en la actividad de la parte actora y que no se pueden considerar como administrativos o del giro ordinario, lo que los hace necesarios y directos y que por ende pueden ser objeto del beneficio de la solicitud de devolución del crédito fiscal ya que se encuadra dentro del supuesto jurídico del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado. »La Sala sentenciadora argumenta dentro de la sentencia, páginas número catorce y número quince (…) »Antes de iniciar con la tesis que sustentará el presente submotivo me permito copiar textualmente la parte conducente del artículo que denunciamos como infringido así (…) »De la lectura de la porción del artículo que se denuncia como infringido, se puede establecer de manera clara el sentido y alcance que el legislador quiso darle a la norma en concreto, al establecer de manera precisa que la devolución de crédito fiscal se convertiría en un derecho para el contribuyente que se dedicare a la exportación, que vendieran o prestaran servicios a personas exentas, y que adquiriera bienes y servicios que se UTILIZARÍAN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, es así pues Honorables Magistrados, que en nuestra tarea investigativa, y con el afán de fortalecer la tesis que se pretende desarrollar se encontraron algunas definiciones de lo que debe considerarse para el efecto como gastos directos e indirectos así (…) »Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el periodo auditado y que

corresponde de julio y agosto de dos mil cinco, puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que los gastos realizados por seguridad, son necesarios para el desarrollo de la actividad de la entidad contribuyente por estar vinculados y que se utilizan directamente en su respectiva actividad, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza del artículo que se denuncia como infringido, toda vez, que, al estimar que los gastos realizados por seguridad, son necesarios para el desarrollo de la actividad de la contribuyente por estarvinculados y que se utilizan directamente en su actividad, cuando es evidente que al ser gastos indirectos, no pueden encuadrarse en los rubros que pueden ser objeto de devolución de crédito fiscal, tal y como de manera taxativa se regula en la norma que se denuncia como infringida. »Honorables Magistrados, se hace evidente, que los gastos realizados por concepto de seguridad, no son gastos que de no haberse efectuado por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su

actividad productiva, ya que como quedó establecido, al ser estos gastos considerados como gastos indirectos, su inexistencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad a la que está destinada la entidad contribuyente, que consiste en la explotación comercial e industrial de productos agrícolas y agropecuarios, se pone en evidencia entonces, que los gastos por concepto seguridad, son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad PANTALEÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, contrario sensu, son gastos que deben ser considerados como gastos indirectos, que con o sin su existencia la actividad que desarrolla la entidad seguiría su curso, es así que no pueden considerarse dentro de lo regulado en la norma que se denuncia como infringida, y por lo tanto se configura el submotivo invocado (…) »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que efectivamente los gastos por concepto de seguridad, efectuados por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como gastos necesarios QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados estos servicios como GASTOS INDIRECTOS, se estima entonces que si la Sala Sentenciadora, al emitir su fallo, hubiese interpretado de manera adecuada la norma aplicable al caso concreto y que se denuncia como infringida, su

resolución hubiese sido en el sentido de confirmar la totalidad de los ajustes formulados por mi representada (sic)…». Alegaciones La entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, en su alegato expuso: «… La SAT argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley al revocar el ajuste originado de las facturas por los conceptos de seguridad, por considerar que sí aplican al supuesto jurídico de la norma por ser gastos que se utilizan directamente en la actividad de la parte actora y que no se pueden considerar como administrativos o del giro ordinario, lo que los hace necesarios y directos y por ende pueden ser objeto del beneficio de la solicitud de devolución del crédito fiscal ya que se encuadra dentro del supuesto jurídico del artículo 16 de la ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en ese momento. »Según la SAT este gasto no es directo pues no contar con el servicio no impiden que la contribuyente realice su actividad productiva, que consiste en la explotación comercial e industrial de productos agrícolas y agropecuarios. ». De los argumentos que desvanecen lo expuesto por SAT »La contratación de servicios de seguridad se ha convertido en un gato necesario y directo para la realización de las actividades propias de mi representada, derivado de los altos índices de inseguridad que se viven en nuestro país (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida expuso: «… De conformidad con lo manifestado, mi representada considera que la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo interpreto erróneamente el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al momento de efectuarse el ajuste) en virtud que al momento de emitir la sentencia de mérito le atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene conforme a su tenor literal; Por lo que el presente Recurso Extraordinario de Casación planteado por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA a través de su Mandataria Especial Judicial con Representación debe ser declarado CON LUGAR y como consecuencia se CASE LA SENTENCIA RECURRIDA (sic)…». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley, consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso la SAT argumenta que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que el gasto por seguridad sí se utiliza directamente en la actividad del demandante; lo cual a su criterio no es correcto ya que si la demandante paga o no los servicios de seguridad por la actividad que realiza no dejaría de exportar. La Sala, estimó que dicho gasto si había sido utilizado directamente en la actividad de la contribuyente al considerar: «… Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que elcontribuyente se dedique a “la explotación comercial e industrial de productos agrícolas y agropecuarios”, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas: A) Serie A número un mil seiscientos cincuenta y cuatro de fecha uno de julio de dos mil cinco, emitida por Safari Seguridad, Sociedad Anónima, por un total de (…) en concepto de servicio de seguridad del mes de julio dos mil cinco; B) Serie A número un mil setecientos cincuenta y cinco de fecha dos de agosto de dos mil cinco, emitida por Safari Seguridad, Sociedad Anónima, por un total de (…) en concepto de seguridad del mes de agosto de dos mil cinco; toda vez que dicho servicio encaja en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que dispone (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas anteriormente individualizadas, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito

fiscal por el rubro antes mencionados encuentra un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que el ajuste por el gasto antes indicado debe revocarse (sic)…». Al realizar el análisis correspondiente, es necesario advertir que para determinar la procedencia del submotivo invocado, es importante establecer que el quid de la controversia, consistía en determinar si los pagos que realizó la contribuyente por los conceptos de seguridad, se utilizan directamente en la actividad que realiza la misma. A efecto de establecer si efectivamente se le confirió el sentido y alcance a la disposición legal relacionada, corresponde efectuar un análisis de la misma y determinar sus alcances. El artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de formularse el ajuste, julio y agosto de dos mil cinco establecía: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». Al efectuar la lectura del párrafo precedente, se determina que se hace énfasis sobre los aspectos esenciales que deben cumplir los costos o gastos para poder ser objeto de derecho a la devolución del crédito fiscal, tal como que la adquisición de bienes y servicios se utilicen directamente en su respectiva actividad. Esta Cámara estima necesario definir y delimitar que el proceso de producción es un sistema dinámico,

constituido por un conjunto de procedimientos de modificación o transformación de materias primas, que puede valerse tanto de mano de obra humana como de maquinaria o tecnología para la obtención de bienes y servicios; de esa cuenta, establecido lo que representa el proceso de producción debe considerarse que la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima, tiene por objeto según lo determinó la SAT, compraventa, procesamiento, beneficios, importación, exportación, industrialización y negociación en cualquier forma de productos agrícolas y agropecuarios, así como la explotación en general de bienes inmuebles y empresas agrícolas, sean propios o de terceras personas, incluyéndose la explotación y tenencia de tales bienes muebles que contribuyen a la eficaz explotación de los bienes de la sociedad. Ahora bien, para determinar si los gastos en que incurrió la entidad contribuyente por los cuales se pretende la devolución del crédito fiscal, están directamente vinculados en la actividad que realiza la contribuyente, es necesario delimitar el concepto de «utilización directa en su respectiva actividad». En atención a lo anterior, resulta oportuno desglosar el término de «utilización directa en su respectiva actividad», lo que hace necesario definir estos conceptos, para el efecto, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, los define de la manera siguiente: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa

determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de ciertos rubros de gastos, que son necesarios para realizar sus operaciones propias, en el caso de estudio, específicamente producción de azúcar para la exportación. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, corresponde analizar si los gastos y servicios adquiridos por ésta encuadran dentro del contenido del artículo denunciado como interpretado erróneamente y si éstos fueron utilizados directamente en su respectiva actividad, de la manera siguiente: Gastos por servicios de seguridad: en relación a este rubro, la casacionista alega que la Sala incurre en error puesto que debe tenerse claro que este no es un gasto que se utilice directamente en la actividad que desarrolla la contribuyente, sino que los mismos son considerados como indirectos.Por su parte la entidad contribuyente aduce que la contratación de este servicio se ha convertido en un gasto necesario y directo para la realización de las actividades propias, derivado de los altos índices de inseguridad que se vive; es decir, se constituye en un gasto necesario para que pueda desarrollar su producción. Esta Cámara, en atención a los presupuestos de procedencia regulados en la norma denunciada para la devolución de crédito fiscal, lo considerado por la Sala, para revocar el ajuste practicado al gasto en

discusión y tomando en cuenta, la delimitación de los elementos antes aludidos, es decir «utilización directa en su respectiva actividad», se concluye que en el presente caso, el gasto de seguridad no es utilizado de forma directa en las actividades necesarias para la producción de la entidad, por lo que la Sala al considerar que este gasto era «necesario» y sin el mismo no podía la contribuyente desarrollar su actividad, incurrió en el vicio denunciado por la casacionista; en consecuencia, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizaran los pronunciamientos que en derecho correspondan, para el efecto se analizará la controversia de la manera siguiente: La contribuyente al sustentar la improcedencia del ajuste formulado argumentó, en su demanda contenciosa administrativa, que en atención a las actividades que desarrolla contrató este servicio, para la protección de algunas de las fincas en las cuales se cosecha la caña de azúcar. Por su parte la SAT, al contestar la demanda, argumentó que se formuló el ajuste en virtud que el gasto de seguridad, no tiene vinculación directa en la actividad de la contribuyente ni menos en el resultado que se obtenga, constituyendo un gasto de administración y no de producción, por lo tanto no son insumos directos. Este Tribunal de las constancias procesales determina que el gasto de seguridad es indirecto; esto debido a que, si bien la contribuyente aduce que es para las fincas, también lo es que, de la documentación de soporte no se logra establecer tal extremo, para que se pueda considerar que el mismo es utilizado directamente en su actividad, en consecuencia este servicio no encuadra en lo regulado en el artículo 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, por lo que el ajuste debe confirmarse. CONSIDERANDO II Por la entidad Pantaleón, Sociedad Anónima Interpretación errónea de la ley Para este submotivo, expuso: «… La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurre en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en ese momento, el que en su parte conducente dice (…) »El Tribunal en su parte considerativa dice (…) Posteriormente, la Sala considera que únicamente debe revocarse la resolución objeto del proceso contencioso administrativo en cuanto al rubro de servicio de seguridad por el periodo comprendido de uno de julio al treinta y uno de agosto de dos mil cinco y confirmar los demás ajustes. »Estas consideraciones, son restrictivas y limitan el alcance que tiene el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en ese momento. Con relación a los rubros de honorarios profesionales, gastos por servicios de mercadeo, transporte de personal, traslado de efectivo para pago de salarios y nóminas, traslado de personal por la distancia entre las fincas y los hogares de los trabajadores, arrendamiento de equipo a Citivalores, Sociedad Anónima, gastos por remodelación y mantenimiento, energía eléctrica a oficinas centrales, contratación a proveedores del servicios de mano de obra, suscripción de software, licencias de uso, existen fallos emitidos por esta Cámara, que establece que todos estos están directamente vinculados con el proceso de producción, comercialización y exportación (...) »En este caso, resulta indispensable, para establecer el alcance del artículo 16 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, vigente en ese momento, establecer que los gastos de (…) son gastos vinculados directamente con el proceso productivo de mi representada. En ese orden, se debe tener en cuenta el concepto de empresa mercantil establecido en el artículo 655 del Código de Comercio que fue citado en la sentencia y que todo comerciante para cumplir con su función debe coordinar y conjugar los elementos de bienes, servicios por prestar y adquirir sin los cuales no puede operar, las personas ejecutoras y el establecimiento que constituye en centro de operaciones productivas y de