656-2011 14022013 Superintendencia de Administracion Tributaria

14/02/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

656-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINSITRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el trece de octubre de dos mil diez. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Devolución del crédito fiscal Conforme el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para los exportadores es procedente la devolución del crédito fiscal generado por aquellos gastos que se encuentren vinculados directamente con su respectiva actividad, debiendo en cada caso examinarse la naturaleza del gasto y su vinculación con la actividad principal de la empresa.

LEYES ANALIZADAS Artículo: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 inciso 1º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, catorce de febrero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de octubre de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Lesly Carolina Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Sae A International, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su administrador único y representante legal, Byung Jae Lee.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Sae A, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de febrero del año dos mil nueve, el cual fue denegado por la SAT.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Sae A, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de febrero del año dos mil nueve, el cual fue denegado por la SAT.

II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT quien, confirmó la resolución administrativa.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida.Para el efecto, consideró: «… AJUSTES AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE FEBRERO DE DOS MIL NUEVE (2009). Que se analizan de la manera siguiente: A) Por la cantidad de (…) DERIVADO DE LA ADQUISICION DE BIENES QUE NO SE ENCUENTRAN VINCULADOS CON EL PROCESO PRODUCTIVO O DE COMERCILIZACION de (sic) CONFECCION DE PRENDAS DE VESTIR PARA EXPORTAD ( MAQUILA ) DEL CONTRIBUYENTE (sic). La Superintendencia de Administración Tributaria sustenta su criterio, en virtud de que la contribuyente registró y reporto (sic) facturas dadas a conocer en la audiencia que se detallan de acuerdo a explicación de ajustes 1.1., 1.1.1.; que constan en los folios 182 y 183 en concepto de compra de combustible, suministros de computadora y mobiliario de oficina (…) B) Crédito fiscal por la cantidad de (…) POR LA UTILIZACION DE SERVICIOS

NO VINCULADOS CON EL PROCESO PRODUCTIVO O DE

COMERCIALIZACION POR OPERACIONES DE EXPORTACION DEL

CONTRIBUYENTE (sic). La Superintendencia de Administración Tributaria

B) Crédito fiscal por la cantidad de (…) POR LA UTILIZACION DE SERVICIOS

NO VINCULADOS CON EL PROCESO PRODUCTIVO O DE

COMERCIALIZACION POR OPERACIONES DE EXPORTACION DEL CONTRIBUYENTE (sic). La Superintendencia de Administración Tributaria sustenta su criterio, al determinar que la contribuyente registró y declaro (sic) las facturaras dadas a conocer en la audiencia, de acuerdo a explicación de ajustes 1.2. y 1.2.1. que constan en los en el (sic) folios cientos ochenta y cuatro (184) y ciento ochenta y cinco (185), en concepto de servicios de cuota de mantenimiento de parque industrial, transporte de personal, cuota de enlace, seguridad fija y ejecutiva, gastos administrativos, seguros (…) Siendo las operaciones afectas las contempladas dentro del artículo 3 de la Ley del Impuesto Al (sic) Valor Agregado, por lo que se puede concluir que el derecho a solicitar de la parte actora y su derecho a que se le devuelva el crédito fiscal queda totalmente incólume, o sea que se puede pedir la devolución del crédito fiscal y la administración tributaria proceder de conformidad con la ley a verificar la información y una vez cumplidos con los requisitos legales exigidos, y al que hace referencia el artículo 16 de la Ley del Impuesto al valor agregado (sic) a devolver el remanente del crédito fiscal que quede a favor de la parte actora como un derecho legitimo (sic) debidamente garantizado por la ley del Impuesto al valor agregado (sic) y la propia Constitución Política de la República de Guatemala, documentado con las facturas siguientes:

(…) resultando en consecuencia inaceptable el criterio que esgrime la autoridad fiscalizadora para denegar la devolución, en ese sentido es de delimitar la controversia establecida ya que en primer lugar esta Sala a (sic) sostenido el criterio de que una vez comprada una mercadería, productos o prestado un servicio que se establecido (sic) en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), se genera el crédito fiscal al tenor de lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que señala lo siguiente: “Artículo 15: Del Crédito Fiscal. El crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismoperiodo”. Siendo las operaciones afectas las contempladas dentro del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que se puede concluir que el derecho a solicitar de la parte actora y su derecho a que se le devuelva el crédito fiscal queda totalmente incólume, o sea que se puede pedir la devolución del crédito fiscal y la administración tributaria proceder de conformidad con la ley a verificar la información y una vez cumplidos con los requisitos legales exigidos, y al que hace referencia el artículo 16 de la Ley del Impuesto al valor agregado (sic) a devolver el remanente del crédito fiscal que quede a favor de la parte actora como un derecho legítimo debidamente garantizado por la ley del Impuesto al valor agregado (sic) y la propia Constitución Política de la República de Guatemala…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo

Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… Como puede observarse, los razonamientos que hace el Tribunal es reiterativo (sic) y podría decirse que no evidencia un (sic) ilustración consciente de los hechos, por lo que la forma en que se establecieron las conexiones causales y lógicas necesarias para resolver el hecho son contrarias a lo que el legislador pretendía al regular la figura incentiva del crédito fiscal, ya que los gastos como el seguro contra incendio, mantenimiento de áreas y servicios comunes, servicio de bus al personal, gastos administrativos, entre otros, son eso propiamente gastos administrativos en los cuales debe incurrir la entidad, pues el legislador no pretendía crear un timo al propio Estado en donde se beneficiara únicamente al productor, en la obtención de utilidades propias del proceso de producción, y acrecentar las mismas a costa del laceramiento de los ingresos estatales; sino que el legislador creó un incentivo que busca estimular la economía, para que el Estados se beneficie de ello. »La incidencia del error consiste en que si la Sala interpretase correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado entendería que el análisis adecuado tendría que llevar a entender que si bien la producción propia de la entidad es ropa, dentro del proceso de producción de la misma no se incorpora los gastos reclamados, y tampoco son necesarios para comercializar los mismos, ya que el cuestionamiento de rigor sería ¿El servicio de bus al personal, el enlace

dedicado 2MB B, la póliza de seguro contra incendio, los gastos de mantenimiento de áreas y servicios comunes o los gastos administrativos, hacen de mejor calidad la ropa que producen, o le dan un valor agregado, o simplemente no podría comercializarse ni venderse si no tuviera el personal ese servicio de bus?»Con los razonamientos anteriores, se demuestra claramente que el costo de los servicios mencionados en el ajuste relacionado no puede considerarse como acreditables al crédito fiscal, conforme el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por ser gastos administrativos en los que debe incurrir la entidad, en virtud que aceptarlos sería desvirtuar el incentivo fiscal al que se encuentran sujetos, y de alguna manera hacer que el Estado sufrague todos los gastos de dicha entidad, generando más que un beneficio, un costo muy alto». Alegaciones Con respecto a este submotivo la entidad Sae A International, Sociedad Anónima manifestó: «… Podrán determinar los Honorables Magistrados de la Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, que los servicios prestados y documentados por las facturas objetadas en éste Recurso de Casación por la Administración Tributaria si están relacionados con la actividad exportadora de mi representada, como es lógico para que suceda un proceso de exportación, no es solamente necesaria la compra y producción de las mercancías o servicios a exportar, sino que parte de este proceso son todas aquellas actividades administrativas, técnicas y de comercialización, que conlleva la logística de distribución y mercadeo de los productos, así como el control y aspectos contables y de

vigilancia que son necesarios para el mismo (sic) sea óptimo y eficaz. Pero al analizar la sentencia emitida por la Sala Cuarta, en cuanto a los Servicios de Seguridad, la Sala solo (sic) señala que en ese sentido es de delimitar la controversia establecida, ya que en Primer lugar la Sala ha sostenido el criterio que una vez comprada una mercadería, producto o prestado un servicio de conformidad con la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), se genera crédito fiscal al tenor del Artículo 15 y 16 de la Ley referida. (…) Es importante indicar a la Honorable Corte suprema de justicia (sic) que todos los contribuyentes de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, a excepción de aquellos que se califican como pequeños contribuyentes, determinan el impuesto a pagar compensando el crédito fiscal de las facturas emitidas a su nombre y con los requisitos que establece la ley, contra el débito fiscal de las facturas que ellos emitieron a sus clientes o consumidores. »Integrando la normativa legal en cuanto al caso de los contribuyentes que se dedican a la exportación, al exportar productos o servicios, no se genera débito fiscal por ser una actividad exenta del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con lo regulado en el numeral 2 del Articulo (sic) 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que el débito fiscal no se genera, consecuentemente, los contribuyentes que se dedican a la exportación les es imposible compensar lo que deberían de generar como debito (sic) fiscal contra su crédito fiscal, acumulando

crédito fiscal que no es aprovechado y por ende dichos contribuyentes no están en las mismas condiciones de aquellos que no exportan. Ello denota la posibilidadde que la Administración Tributaria abusando de lo contemplado en la norma legal, deja al margen al contribuyente exportador de convertirse en consumidor final del impuesto, bajo la argucia de que es un consumidor final del mismo, situación que el legislador ordinario no contempló en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual evidentemente, busca de manera incorrecta la Administración Tributaria, por lo que mi representada, busca que se le tutele tal derecho en la presente evacuación de vista del Recurso de Casación. (…) De todo lo anteriormente expuesto se puede deducir que la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cual es objeto del presente Recurso de Casación interpuesto por la Administración Tributaria, no se comete ERROR EN LA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues la Sala determina que mi representada solicita la devolución del crédito fiscal por estar catalogada como contribuyente exportador, y al analizar la sentencia recurrida, se determina e interpreta que la Sala solo (sic) integra la norma legal en cuanto se refiere a la devolución y al derechos (sic) de solicitar el crédito fiscal, no le da significado distinto al texto o contexto del citado Artículo, lo que hace únicamente es unificarlo con otros Artículos, pues de ello si hay necesidad, pues mi representada prueba con documentos fehacientes que incurre en una serie de erogaciones que se vuelven

indispensables para la actividad productora y de comercialización de la exportación; mi representada considera que la sentencia es correctamente (sic) y apegada a derecho y evidenció que mi representada sí documento (sic), y registró y declaró crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que como contribuyente exportador tiene derecho a solicitar su devolución como crédito fiscal, pues es un derecho contemplado ya en la Ley del Impuesto al Valor Agregado y por supuesto el mismo fue solicitado y auditado después de los análisis de auditoría que la misma Administración Tributaria realiza dentro de sus programas de fiscalización. De la misma manera, la Sala al sentenciar determinó inaceptable lo esgrimido por la Autoridad Fiscalizadora para denegar tal devolución, ya que la Sala ha sostenido el criterio que una vez comprada una mercancía, producto o prestado un servicio que se estableció en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se genera Crédito Fiscal al tenor de lo dispuesto en los Artículos 3, 15 y 16 de la mencionada ley, concluyendo, que el contribuyente exportador tiene el derecho de solicitar la devolución del crédito fiscal y la Administración Tributaria proceder de conformidad con la ley a verificar la información y una vez cumplidos los requisitos legales para la devolución, proceder a devolver el remanente del crédito fiscal que quede a su favor, como un derecho legítimo debidamente garantizado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y por la propia Constitución Política de la República de Guatemala.»La Administración Tributaria, no ofrece una tesis que sustente que la Sala

infringió el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo cual es una exigencia técnica de la interposición del Recurso Extraordinario de Casación; en cuanto a la supuesta violación que arguye por el error en la interpretación del Artículo 16, la Administración Tributaria solo (sic) dice que hay ERROR EN LA INTERPRETACIÓN porque el tribunal ES REITERATIVO en cada párrafo a resolver, argumento frívolo y sin sustento legal, pues mi representada a los Honorables Magistrados les demostró con los documentos contables y legales que existen dentro del expediente como las pruebas suficientes y la Administración Tributaria nunca pudo redarguir (sic) de nulidad o falsedad dichos documentos, así mismo la autoridad tributaria esta consiente (sic) que mi representada es una entidad catalogada como exportadora y en esa virtud adquirió bienes y servicios por los cuales tiene derechos a solicitar la devolución de crédito fiscal. Sin embargo, estos son solo (sic) algunos errores técnicos en que incurrió el postulante, por lo cual es menester la desestimación del recurso de casación…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance. La autoridad tributaria invoca este submotivo de casación denunciando como infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el momento de efectuarse el ajuste –período dos mil nueve–, el cual en su parte conducente establecía: «El impuesto pagado por la adquisición, importación o

construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente». La controversia se originó a consecuencia de que se le formularon ajustes a la entidad contribuyente, relacionados con la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pues la autoridad fiscal es del criterio que los servicios de seguro contra incendio, mantenimiento de áreas y servicios comunes, servicio de bus al personal, gastos administrativos entre otros, no tienen vinculación directa ya que la producción propia de la entidad es la confección de ropa, por lo que dentro del proceso de producción de la misma, no se incorporan los gastos reclamados, y tampoco son necesarios para comercializar los mismos, los cuales asegura son puramente administrativos. Esta Cámara al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, establece que dicho precepto legal se refiere a la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, entre otros casos, para los exportadores, y procede por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en el proceso de producción y de comercialización, lo que debe interpretarse en sentido estricto;entendiéndose que el proceso de producción no es más que el sistema de acciones que se encuentran interrelacionadas de forma dinámica y que se orientan en la transformación de la materia prima y el resultado es a lo que se le denomina producto y se realiza con el objetivo principal de incrementar su valor; y la comercialización es la venta de este producto terminado. Ahora bien, debe definirse cuál es el conjunto de operaciones de la entidad o

comúnmente llamado el giro ordinario, que es lo que nos ocupa para determinar qué bienes y servicios son utilizados directamente en sus actividades de producción y comercialización y éstos deben estar claramente definidos con el fin de ver y atribuir las responsabilidades para cada sector, departamentos o campos de la misma. Las operaciones son un proceso o una consecuencia natural de un método de fabricación, operación, de creación o toda actividad de empresa. Es decir, lo que desarrolla el funcionamiento de la empresa y de acuerdo a la capacidad de producción y eficiencia de dicha actividad se generará su riqueza, incluyendo todos los gastos de funcionamiento y operación para desarrollar a cabalidad su proceso de producción. Esto significa, que estos bienes y servicios deben tener relación de causalidad con las actividades productoras de la empresa; y en el caso que nos ocupa al tratarse de una entidad que su producción es la confección de ropa, para luego comercializarla en el extranjero, se puede considerar que si bien es cierto existen gastos directos que son rubros necesarios para la realización de su actividad principal, es decir, estos servicios son de soporte para poder funcionar y desarrollar su actividad de producción y comercialización que forman parte del costo de los productos elaborados, son insumos que intervienen directamente en el proceso de producción, exportación y su respectiva comercialización, como son los seguros contra incendios para proteger la producción por alguna eventualidad o riesgo que incida en la rentabilidad de la entidad contribuyente; el mantenimiento de áreas y servicios comunes que forman parte del arrendamiento de las instalaciones de la empresa y éste es necesario para producir y luego

poder comercializar el producto, esto atañe en el funcionamiento de la actividad productora. El servicio de bus al personal, es un rubro necesario, ya que se presta directamente al elemento humano de la entidad, es decir, a la mano de obra, que es un aspecto importante en el proceso productivo. Por lo que se concluye que estos servicios son de soporte para poder funcionar y desarrollar la actividad de producción, como se indicó anteriormente. Por otro lado, la administración tributaria también adversó el rubro de «gastos administrativos, entre otros», que son gastos de operación conocidos también como gastos indirectos, ya que suponen aquellos gastos relacionados con el funcionamiento del negocio pero no son inversión, es decir, a la espera de un beneficio futuro y no inmediato como se da en los gastos directos.Cabe mencionar, que la administración tributaria no defendió el rubro de gastos administrativos en forma individual, sin explicar por qué los rubros a los que ha hecho referencia no están vinculados directamente con la actividad principal de la entidad contribuyente, sino lo hizo en forma global, lo que impide realizar un análisis pormenorizado del asunto. En virtud de lo expuesto, se concluye que la Sala antes referida dio al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el sentido y alcance que le corresponde, por lo que resulta infundado el submotivo de interpretación errónea. Como consecuencia de los argumentos anteriormente vertidos el recurso de casación objeto de estudio debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime a la Superintendencia de Administración Tributaria al pago de las costas

y multa respectiva, por considerarse que litigó en favor de los intereses del fisco y su actuar se presume de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Se exime a la recurrente al pago de costas y multa por la razón considerada.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.