660-2011 22112012 Superintendencia de Administracion Tributaria

22/11/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

660-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia del veinte de junio de dos mil once, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por contravención No incurre en violación de ley por contravención, la Sala que al dictar su fallo se fundamentó en normativa aplicable al asunto sometido a su conocimiento y estima correctamente el contenido, alcance y validez de las leyes que aplica. Cálculo del impuesto al tabaco y sus productos Para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de la materia, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose, en caso contrario, en una ilícita superposición de tributos. Interpretación errónea de la ley No hay errónea interpretación de la ley, cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de hermenéutica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 22, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA Guatemala, veintidós de noviembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinte de junio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo será denominada SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima sucursal Guatemala, que actúa por medio de su mandatario general

con representación, Ignacio Andrade Aycinena. CUESTIONES DE HECHOI. La entidad British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala solicitó a la SAT, la devolución del impuesto al tabaco y sus productos pagado en exceso.

II. La SAT denegó la solicitud efectuada por la entidad contribuyente. Contra esa resolución, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria.

III. La autoridad administrativa declaró sin lugar el recurso relacionado y confirmó la resolución administrativa que denegó la solicitud.

IV. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala sentenciadora declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto consideró: «… esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza

respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el calculo (sic) y pago se tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el artículo 30 de la citada ley, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, si bien es cierto es por medio de declaración jurada del contribuyente, quien establece el procedimiento es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba (la Declaración Jurada) si no se hace de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin impuesto al valor agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), lo que da como resultado el Impuesto al Tabaco y sus Productos por paquete, este resultado se suma al precio sugerido al publico (sic) sin impuesto al valor agregado, lo que origina el precio sugerido al publico (sic) sin impuesto al valor agregado y con impuesto al tabaco y sus productos, siendo esta ultima (sic) cantidad la que se utiliza como base para calcular el impuesto al tabaco y sus productos; es decir, El (sic) precio sugerido al publico (sic) sin impuesto al

valor agregado y con impuesto al tabaco y sus productos multiplicado por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), lo que da como resultado el impuesto al tabaco y sus productos por paquete, dicho procedimiento riñe no solo (sic) con el contenido de los artículos 22 y 27 de la Leyde Tabacos y sus Productos, sino que también con el artículo 243 de la Constitución Política de la Republica (sic) de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar el contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de calculo (sic) y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación (…) En el presente caso la Ley de Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo (sic) 22 que indica (…) Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo (sic) 27 de la citada ley que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto (sic) al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el

procedimiento a seguir debe ser “bajo la base de utilizar el precio de venta sugerido al publico (sic) por paquete, sin impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, multiplicado por tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto al tabaco y sus productos por paquete”, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos). c) En el presente caso en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su trámite la solicitud de restitución, dándole el tramite respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por contravención, considerando como infringidos los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos (Decreto 61-77 del Congreso de la República); y, b) Interpretación errónea de la ley, considerando infringido el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos (Decreto 61-77 del Congreso de la

República). CONSIDERANDO IViolación de ley por contravención La SAT invocó este submotivo argumentando que: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora (sic) dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala (sic) comete el error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe, contradice el propio contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos (…) »Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece, en primer lugar que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). »Y en segundo lugar, como se aprecia del texto subrayado, la Sala afirma que la tarifa impositiva de este impuesto es del cuarenta y seis por ciento (46%), lo cual infringe también el artículo 22 de la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos, en virtud que la tarifa impositiva de este impuesto es del cien por ciento (100%) y no del cuarenta y seis por ciento (46%), como se afirma

erróneamente en la sentencia ahora recurrida. »Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del (sic) literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE. »INCIDENCIA DEL ERROR: »Si la Sala sentenciadora hubiese concretado su fallo al texto literal del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no hubiera creado un procedimiento que el propio artículo no establece y hubiese concluido que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria está realizando conforme la ley». Alegaciones La entidad British American Tabacco Central América, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, respecto al submotivo invocado manifestó: «… Efectivamente el impuesto al tabaco presenta una tarifa impositiva del cien por ciento regulada en los artículos 22, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, pero el 46% del precio de venta sugerido al público es la base imponible mínima del impuesto al tabaco. Las bases imponibles establecidas en los otros preceptos no aplicarán a menos que sean mayores que la base imponible resultante de calcular el 46% del precio de venta sugerido al público, aspecto confirmado por laCorte de Constitucionalidad. Como se puede apreciar, la Sala sentenciadora no

está inventando o creando un procedimiento no regulado en el artículo 27, todo lo contrario está aplicando la norma correcta a la controversia sujeta a su resolución. »2) En la sentencia recurrida, la sala (sic) sentenciadora aplica en forma correcta la norma atinente al caso sin incurrir en violación de la misma, ya que la base imponible mínima del impuesto al tabaco es el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, que debe excluir todo tributo. Lo anterior obedece al hecho que, para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrarioen una ilícita superposición de tributos, lo que es incongruente con los principios constitucionales de la justicia tributaria y es por demás ilícito…». Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley se configura cuando el juzgador, a pesar de haber escogido la norma correspondiente al caso concreto, resuelve contraviniendo su texto. En el presente caso la recurrente argumenta que no obstante la Sala aplicó el artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, el cual considera que es el precepto legal correcto, la misma contravino su texto, pues estableció que: «(…) bajo el procedimiento del artículo 27 de la citada ley que establece que en todo

caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser “bajo la base de utilizar el precio de venta sugerido al público por paquete, sin impuesto al valor agregado (sic) y sin impuesto al tabaco (sic), multiplicado por tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto al tabaco y sus productos (sic) por paquete». Argumenta que en ninguna parte del artículo se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%) y menos aún, que la tarifa impositiva del impuesto relacionado sea ese porcentaje. Agrega que incluso la tarifa impositiva es del cien por ciento, por lo que también infringe el artículo 22 de la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos; de esa cuenta, el procedimiento que describe la Sala en la parte última del literal b) del Considerando II) de la sentencia contraviene los artículos denunciados como infringidos, pues «inventa» o «crea» un procedimiento que esta norma legal no establece. El artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, Decreto número 61-77 del Congreso de la República, reformado por el Decreto número 65-79 del Congresode la República, establece: «Los importadores de cigarrillos elaborados a máquina pagarán el impuesto del cien por ciento (100%) a que se refiere el

artículo 22 de esta ley, en las Aduanas de la República, al momento de liquidar la póliza respectiva. Para el cálculo y pago de este impuesto las Aduanas de la República tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Dirección General de Rentas Internas, conforme lo establece el artículo 30 de esta ley. En todo caso, tanto para los cigarrillos fabricados a máquina, de producción nacional, como para los importados, la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público, por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, según quien realice la venta al público. No se considera precio de venta sugerido al público, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. Dicho precio deberá ser reportado a la Administración Tributaria, deduciendo el Impuesto al Valor Agregado». Esta Cámara de la confrontación de los argumentos de la recurrente con la sentencia impugnada, determina que no existe violación de ley por contravención de los artículos denunciados como infringidos, pues como bien determinó la Sala, la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos que deberán pagar los importadores será del cien por ciento, como lo indica el artículo 22 de la Ley del Tabaco y sus Productos; sin embargo el artículo antes transcrito establece cómo se integra esta base imponible, regulando que en todo caso no será menor al cuarenta y seis por ciento del precio de venta sugerido al público, asimismo, cierto es que el artículo dispone que este precio de venta no debe incluir el Impuesto al Valor Agregado. La razón de lo dispuesto en el último párrafo del artículo transcrito es que, en caso contrario, es decir, si se incluyera el Impuesto al Valor Agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base

Valor Agregado. La razón de lo dispuesto en el último párrafo del artículo transcrito es que, en caso contrario, es decir, si se incluyera el Impuesto al Valor Agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible, se incurriría en una superposición de tributos; en otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del Impuesto del Tabaco y sus Productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. En adición a la sustracción del Impuesto al Valor Agregado, estima que el Impuesto al Tabaco y sus Productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos no regula. La Cámara estima que el hecho que el artículo cuestionado no incluya tal disposición expresamente, no implica, como parece sugerir la autoridad tributaria, que dicho precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado, por lo que la no inclusión de tal tributo no constituye una contravención de su texto, en la que no era necesario establecer tal aspecto, pues responde a la misma razón por la que no se incluye el Impuesto al Valor Agregado, incluir el Impuesto al Tabaco y sus Productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Talproceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe

estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la violación por contravención de los artículos aducidos, pues no contravienen su texto, sino que es acorde a los mismos y a los conceptos y principios aplicables en materia tributaria. Por las razones expuestas, se determina que la Sala impugnada no incurrió en el vicio de violación de ley por contravención, por lo que este submotivo debe desestimarse. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley En cuanto a este submotivo, la casacionista argumentó que: «… En el presente caso, mi representada afirma que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley en virtud que le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. »Dicha interpretación errónea se evidencia en el Considerando II de la sentencia recurrida pues el Tribunal en su análisis contenido en la página veintiuno dice: “… de conformidad con el artículo 30 de la citada ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, si bien es cierto es por medio de la declaración jurada del contribuyente, quien establece el procedimiento es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba (la Declaración

Jurada) si no se hace de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular…”. (…) »La afirmación anterior denota que la Sala Sentenciadora (sic) dio al artículo 30 un alcance que no tiene pues dicha norma literalmente dice: (…) »Como se observa, la norma transcrita establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, pues indica que debe presentarse una declaración jurada la cual debe ser autorizada por la Administración Tributaria. »Sin embargo, el Tribunal le dio a la norma un sentido distinto a su tenor literal pues afirma que de conformidad con el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, es la Superintendencia de Administracion (sic) Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación Tributaria, al darle a la norma un alcance que no tiene la Sala concluye que el procedimiento realizado por la Superintendencia de Administracion (sic) Tributaria es irregular y por lo tanto riñe con el artículo 243 de la Constitución Política de la República deGuatemala. Con dicho razonamiento incurre en interpretación errónea de la ley en virtud que como antes se explicó el artículo 30 del citado cuerpo legal, se circunscribe a indicar un acto previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, por lo que resulta erróneo interpretar conforme al texto de la norma que es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria…». Alegaciones

La entidad British American Tabacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, en cuanto al submotivo invocado manifestó: «… En el presente caso la casacionista ha incurrido en deficiencias técnicas de planteamiento del recurso, dado que no expone las razones por la que estima infringido el artículo 30 de la Ley de Tabaco y sus Productos, lo que amerita desestimación. »De conformidad con lo dispuesto en los artículos 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, 4, 103 y 105 del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco es realizada por el contribuyente por medio de declaración jurada, pero en este supuesto la Administración Tributaria puede verificar la forma de la determinación de la obligación tributaria o la propia obligación tributaria, siempre que la misma no se encuentre prescrita o haya sido verificada en forma definitiva. Y como bien se indica en la sentencia recurrida, Batca procedió a formular su declaración jurada del impuesto, la que en doctrina se denomina como autoliquidación, a efecto de establecer la obligación tributaria, pero ésta no puede tener la calidad de definitiva, porque debe ser autorizada previamente por la misma Autoridad Tributaria, conforme así lo dice textualmente el mismo artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, quien no lo autoriza si no se hace de conformidad con su criterio, para lo cual puede establecer nuevos parámetros o confirmar los que fueron determinados por el por el propio contribuyente. En consecuencia y como bien se interpreta en la sentencia de mérito, conforme el sistema legal guatemalteco, la Autoridad Tributaria puede

revisar toda declaración jurada y el actuar tributario del contribuyente, en tanto y por cuanto no se cumpla con el plazo de prescripción (…) »Se concluye entonces que, en la sentencia recurrida, el tribunal le da al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, el significado, el sentido y el alcance que efectivamente tiene y que le corresponde, de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por los artículos 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que procede desestimar el recurso de casación planteado». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido yalcance que no le corresponde. Al hacer esta Cámara el análisis comparativo entre lo considerado por la Sala, lo argumentado por la autoridad tributaria y lo preceptuado en el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que la interpretación efectuada por la Sala sentenciadora es correcta, ya que al hacer relación en la sentencia al contenido del artículo citado, lo hace en el contexto de la explicación del procedimiento para la determinación del impuesto al tabacos y sus productos, y siendo que el artículo relacionado establece que los importadores de cigarrillos elaborados a máquina presentarán una declaración jurada a la Dirección General de Rentas Internas, hace presumir que es la propia Administración Tributaria la que aprueba el formulario por medio del cual el contribuyente debe efectuar dicha

declaración jurada, incidiendo lo anterior en la determinación de la obligación tributaria, y esto es a lo que hace alusión la Sala en la sentencia de mérito. De ahí que la interpretación que hizo la Sala es correcta y por consiguiente le dio a la norma el significado y alcance que le otorgó el legislador, ya que la interpretó de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que debe desestimarse el submotivo de casación relacionado. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º., 627, 628, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño

donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández,Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.