660-2016 18072017 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/07/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

660-2016

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de octubre de dos mil dieciséis. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación Existe defecto de planteamiento, cuando no se completa técnicamente la impugnación al no señalar cuál es la norma aplicada indebidamente al caso concreto. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de julio de dos mil diecisiete.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de octubre de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominara SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia

Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Perenco Guatemala Limited, que actúa por medio de su mandatario judicial

con representación, Fernando Arnoldo Mazariegos Castellanos.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Perenco Guatemala Limited, solicitó a la SAT devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo impositivo de diciembre de dos mil seis.

II. La SAT practicó verificación para determinar la procedencia de la devolución y, derivado de ello,

I. La entidad Perenco Guatemala Limited, solicitó a la SAT devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo impositivo de diciembre de dos mil seis.

II. La SAT practicó verificación para determinar la procedencia de la devolución y, derivado de ello, formuló ajustes por el crédito fiscal a la entidad contribuyente y le confirió la audiencia respectiva.

Una vez evacuada la audiencia, los ajustes se confirmaron.

III. En contra de la resolución administrativa, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual, fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Inconforme promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en el análisis de su resolución (…) confirmó el ajuste siguiente: AL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE DICIEMBRE DE 2006, Q 105,604.93. (…) la Superintendencia de Administración Tributaria (…) manifiesta que la formulación del ajuste en cuestión obedece a que la contribuyente registró en el libro de compra de bienes y servicios recibidos y reportó en la declaración y recibo de pago mensual de dicho impuesto, crédito fiscal por seguro y alimentación de personal, los cuales no forman parte para lacomercialización internacional de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización internacional. El crédito ajustado corresponde a las facturas números cuarenta y un mil quinientos veintiocho (41528), y, cuarenta y un mil quinientos cincuenta y dos (41552), ambas serie A, emitidas por el

internacional. El crédito ajustado corresponde a las facturas números cuarenta y un mil quinientos veintiocho (41528), y, cuarenta y un mil quinientos cincuenta y dos (41552), ambas serie A, emitidas por el proveedor Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima (…) La Administración Tributaria, arguye que la entidad Perenco Guatemala Limited (…) afirma que su actividad es la exploración, se apoya en la ley de hidrocarburos, pero que con eso no desvanece los ajustes y que ésta no tiene ninguna relación con los ajustes formulados (…) Por su parte la entidad demandante argumenta por medio de su Representante Legal, que está en desacuerdo con los ajustes formulados en relación a las facturas serie FF diecinueve mil novecientos cuarenta y cinco (19945) de Seguros G&T, Sociedad Anónima, del veintiséis de diciembre de dos mil seis, con un total del Impuesto al Valor Agregado de cuarenta y cinco mil novecientos ochenta quetzales con cuatro centavos (Q.45,980.04) y las facturas relacionas por la propia Administración Tributaria con un valor de Impuesto al Valor Agregado de cincuenta y nueve mil seiscientos veinticuatro quetzales con ochenta y nueve centavos (Q.59,624.89), que de sus actividades como petrolera están reguladas en la Ley de Hidrocarburos (…) y el Reglamento General de la Ley de Hidrocarburos (…) el Tribunal entra ponderar las pruebas aportadas y las normas en que las partes sustentaron sus tesis en relación a la controversia que se elucida, aparte de ello, se debe tomar en cuenta ciertos conceptos que estima necesarios exponerlos para

realizar una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del impuesto al valor agregado (…) se debe tener en cuenta los documentos aportados como medios de prueba y por los cuales la contribuyente reclama crédito fiscal, siendo las facturas siguientes: Factura número diecinueve mil novecientos cuarenta y cinco (19945) de Seguros G&T, Sociedad Anónima del veintiséis de diciembre de dos mil seis, con un monto de Impuesto al Valor Agregado de cuarenta y cinco mil novecientos ochenta quetzales con cuatro centavos (Q.45,980.04) y las facturas números cuarenta y un mil quinientos veintiocho (41528) y cuarenta y un mil quinientos cincuenta y dos (41552) del proveedor Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima de fechas quince y treinta y uno de diciembre de dos mil seis con un valor del Impuesto al Valor Agregado de cincuenta y nueve mil seiscientos veinticuatro quetzales con ochenta y nueve centavos (Q.59,624.89) (…) Como quedó indicado la entidad Perenco Guatemala Limited (…) se basa en las disposiciones contenidas en el Decreto Ley número ciento nueve guion ochenta y tres (109-83), Ley de Hidrocarburos (…) Así también el artículo 20 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dispone que procede el derecho al crédito fiscal por el impuesto pagado por las importaciones y compra de bienes en el mercado interno, lo cual también está contemplado

en la literal n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos, donde se establece la obligación del contratista de llevar a cabo obras que se especifiquen, para asegurar el bienestar y la asistencia social, de sus trabajadores, sus familiares y la población de las áreas aledañas al área de contrato; por lo que la compra de alimentos genera bienestar a sus trabajadores, sobre todo por lo que dista de los lugares de trabajo a los lugares donde tienen fincada su residencia, lo que trae como consecuencia que no pueden proveerse de lo necesario para su subsistencia; y en cuanto a la contratación de seguro, debe tomarse en cuenta el riesgo del producto en explotación, por la volatilidad del petróleo, que a la hora de un percance puede destruir no sólo la vida de las personas que prestan sus servicios de campo, si no que la infraestructura de los bienes utilizados, lo cual también está amparado en lo establecido en el artículo 23 de la ley citada en relación a los riesgos. VI) Como es lógico, la contribuyente no está de acuerdo con los ajustes formulados al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, por las compras efectuadas que derivan en beneficios de sus trabajadores y de los seguros, para lo cual es necesario remitirse al contenido del artículo 137 del Reglamento General de la Ley de Hidrocarburos (…) que preceptúa: “En los contratos de operaciones petroleras, es obligatorio, a cargo y responsabilidad del contratista, el aseguramiento de los bienes e instalaciones que, por razón de lo dispuesto en los mismos, deban pasar, a la terminación del plazo del contrato, a propiedad del Estado. Los

pagos que el contratista efectúe en concepto de primas de seguros o fianzas, serán consideradas como costos recuperables o se incluirán en las tarifas respectivas, según sea el caso, salvo lo establecido en el artículo 222 de este reglamento.” (…) Asimismo, está relacionada con la norma antes citada, el contenido de los artículos 140, 141 y especialmente del artículo 142 del citado reglamento, que estatuye: “por el carácter de utilidad y necesidad pública de las operaciones petroleras, siempre que se afecten o puedan afectarse bienes, derechos o intereses del Estado en operaciones petroleras, con motivo de medidas precautorias, de ejecuciones o procesos judiciales, el contratista está obligado, bajo su responsabilidad, a notificarlo de inmediato al Ministerio, con inclusión de los datos que permitan asumir la defensa y acciones que correspondan. Cualquier omisión o descuido del contratista en este sentido se reputará de extrema gravedad.” (…) con lo cual se establece la responsabilidad que tiene la contribuyente de salvaguardar los intereses propios y de lo derivado como consecuencia de los contratos suscritos con el Estado de Guatemala. Como se dejó establecido con antelación, la parte demandante se rige por una ley de orden público, a cuyos mandatos debe acogerse y de los cuales derivan derechos y obligaciones que cumplir, para una “conveniente vida social” (…) conforme a la disposición legal existente, la parte actora está obligada a proporcionar bienestar y comodidad a sus trabajadores, lo cual queda reflejado en las facturas acompañadas,

así como a la protección de los bienes por medio del seguro contratado (…) En efecto, si bien es cierto que la Ley de Hidrocarburos (específicamente el artículo 66 literal n), se refiere a realizar obras que otorguen beneficios a sus trabajadores, también lo es que la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) es norma de aplicación general y todos los contribuyentes, sean estas personas individuales o jurídicas, incluyendo al Estado y sus entidades descentralizadas o autónomas, están obligadas a pagar los impuestos que conforme a la ley corresponde (…) En ese sentido, a la entidad Perenco Guatemala Limited, le asiste el derecho a reclamar el crédito fiscal, por las facturas relacionadas en este fallo (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOSMotivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación de los artículos 16 párrafos cuarto, quinto literales a) y b); 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, 22 inciso 1º del Reglamento de la citada Ley, ambos vigentes en el período auditado. CONSIDERANDO I Con respecto al submotivo, la recurrente expuso: «… VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN (…) »En el caso que nos ocupa, Honorables Magistrados, se determinó, del estudio de la Sentencia que se recurre, que la Sala Sentenciadora, se limitó a apreciar las facturas y un contrato presentado por la entidad contribuyente, y su fallo lo dedujo solamente de apreciar las facturas y su particular criterio respecto de la

devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, pero no EXISTIÓ LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA PERTINENTE AL CASO. »El asunto sometido a conocimiento de la Sala (…) estriba sobre la procedencia de la Solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de los servicios adquiridos de RESTAURANTES Y SERVICIOS, SOCIEDAD ANÓNIMA y de SEGUROS G&T, SOCIEDAD ANÓNIMA, durante el mes de diciembre de dos mil siete (…) »Al respecto me permito transcribir de manera textual la norma contenida en el artículo dieciséis (16) de la ley del Impuesto al Valor Agregado (…)» De la lectura del articulo transcrito, se hace evidente que se configura y es procedente el submotivo de VIOLACIÓN DE LEY (…) pues es la norma jurídica pertinente al caso en particular, y la misma no fue aplicada en el fallo, porque si bien es cierto, la Sala Sentenciadora, hace mención del mismo en la parte final del considerando IV cuando indica: “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…), tendrán derecho a la devolución al crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad (…)”, es evidente que solamente aplica los párrafos iniciales del citado artículo no así los que se denuncian como infringidos en el presente recurso extraordinario de casación, y al haberse dejado de aplicar el precepto legal contenido en el cuarto (4º); quinto (5°) y sexto (6°) párrafo de la norma que se cita, en la que se exponen

cuales deben ser los criterios para establecer que bienes y servicios se consideran por dicha ley como vinculados al proceso al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (…) »… si se hubiere aplicado la norma vigente (…) el fallo hubiera sido distinto, pues la adquisición de seguros contra incendios y alimentos para su personal, no es un insumo incorporado, ni forman parte del proceso de exploración y explotación del petróleo crudo y gas natural (…) » II) DEL SUBMOTIVO DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO VEINTIDÓS (22) NUMERAL UNO (1) DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO CUATROCIENTOS VEINTICUATRO GUION DOS MIL SEIS (424-2006), DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, VIGENTES DURANTE EL PERIODO AUDITADO (…) »… el numeral transcrito establece de manera clara, que no procede la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, cuando se refiera a bienes o servicios que serán usados o consumidos por los empleados de la entidad. » En el caso que nos ocupa, establecido ha quedado que el rubro que se ajusta y por el cual se reclama el crédito fiscal del impuesto al valor agregado, es la alimentación para el personal, es decir, los destinatarios de la adquisición del servicio son los EMPLEADOS de la entidad PERENCO GUATEMALA LIMIETED, por lo que precisamente no procede la devolución de crédito fiscal por los gastos a los que se refiere el numeral

transcrito de la norma que se denuncia como infringida, al respecto del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »Si la sala Sentenciadora hubiese aplicado la norma que se denuncia como infringida, se hubiese percatado que el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, desarrolla lo establecido en la ley, en el sentido que estipula qué gastos no generan crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, y hubiera declarado SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad PERENCO GUATEMALA LIMITED, porque precisamente el alimento para el personal, fueron servicios consumidos por los empleados de la entidad, por lo que son gastos que no son objeto de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado(sic)…». Alegaciones La entidad Perenco Guatemala Limited, respecto al submotivo invocado expresó que: «…El argumento fundamental de la Superintendencia de Administración Tributaria en el cual hace descansar el planteamiento del recurso de casación se basa en el hecho de que al dictar sentencia, la Sala (…) se apartó del criterio que los gastos derivados de las facturas objeto de crédito fiscal no encuadran dentro de los supuestos normativoscontenidos en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente al tiempo de la auditoria respectiva (…) »… mi mandante manifestó su desacuerdo con los ajustes formulados por la Superintendencia de Administración tributaria por el monto de CIENTO CINCO MIL SEISCIENTOS CUATRO QUETZALES CON NOVENTA Y TRES CENTAVOS (Q.105,604.93) correspondiente al crédito fiscal del mes de DICIEMBRE DE DOS MIL SEIS (2006), de la factura serie FF diecinueve mil novecientos cuarenta y cinco (19945) del

NOVENTA Y TRES CENTAVOS (Q.105,604.93) correspondiente al crédito fiscal del mes de DICIEMBRE DE DOS MIL SEIS (2006), de la factura serie FF diecinueve mil novecientos cuarenta y cinco (19945) del proveedor Seguros G&T S.A. de fecha veintiséis de diciembre de dos mil seis (2006), por un total de Impuesto al Valor Agregado –IVAde cuarenta y cinco mil novecientos ochenta quetzales con cuatro centavos (Q.45,980.04); y las facturas serie A cuarenta y un mil quinientos veintiocho (41528) y cuarenta y un mil quinientos cincuenta y dos (41552) del proveedor Restaurantes y Servicios S.A., de fechas quince (15) y treinta y uno (31) de diciembre de dos mil seis (2006), respectivamente por un total del Impuesto Al Valor Agregado –IVAde cincuenta y nueve mil seiscientos veinticuatro quetzales con ochenta y nueve centavos (Q.59,624.89). Las facturas corresponden a: a) gastos por concepto de alimentación de personal de campo, mantenimiento habitabilidad y b) gasto por concepto de seguro de vida y gastos médicos del personal. »DE LOS ERRORES EN EL PLANTEAMIENTO DEL RECURSO: (…) »… La interponente del recurso hace referencia en todo el planteamiento del mismo a la recuperación de crédito fiscal del período DICIEMBRE DE DOS MIL SIETE (2007) (…) cuando lo que está en discusión es la recuperación de crédito fiscal del período DICIEMBRE DE DOS MIL SEIS (2006), esa única referencia

descalifica el recurso puesto que refiere a un periodo auditado distinto y por tanto los criterios expuestos no tiene aplicación al caso. Incluso en la página cinco del recurso se cita como período auditado ENERO DE DOS MIL SIETE (2007) situación que confirma la ambigüedad que en el caso indicado, presenta el planteamiento de Casación; b) En el mismo sentido, la Superintendencia de Administración Tributaria indica y estructura su planteamiento y justificación del sub motivo de casación en la naturaleza del gasto por “Adquisición de Seguros contra Incendio y Alimentos” (…) Dicha referencia es también con todo respeto, imprecisa puesto que las facturas del proveedor Seguros G&T, Sociedad Anónima refieren a gastos por seguro de vida y gastos médicos. (…) »… Con respecto al submotivo alegado por la Superintendencia de Administración Tributaria de violación de ley por inaplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 22 del reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indica la interponente que los mismos no obstante fueron mencionados en el texto de la sentencia no fueron aplicados al carecer de análisis (…) Al respecto señores Magistrados se considera respetuosamente impreciso lo indicado por la Superintendencia de Administración Tributaria, pues como lo establece la sentencia impugnada el honorable Tribunal considero que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria

y la Procuraduría General de la Nación (…) »… Perenco Guatemala Limited es una entidad contratista del Estado de Guatemala para la exportación y explotación de petróleo crudo nacional (…) Al momento de dictar sentencia, en el caso que nos ocupa, con acertado criterio la Sala (…) arribo a la conclusión (y así lo hizo saber en su sentencia) que mi mandante, conforme el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y los incisos n) y ñ) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos, tiene derecho a la devolución del crédito fiscal por los gastos que fueron objeto de reparo de la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que dichos gastos (…) tienen incidencia directa en la actividad petrolera que mi representada lleva a cabo (…) por lo que la Sala considero indiscutible el derecho de mi representada de reclamar el derecho al crédito fiscal, ahora cuestionado (…) »… Además, la aplicación que la Sala (…) hizo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se encuentra a tono con el espíritu de dicha norma (…) ya que la Superintendencia de Administración Tributaria no debe negarse a reconocer el derecho de mi mandante al Crédito fiscal pues la adquisición de seguros de vida y gastos médicos para sus trabajadores resulta indispensable para su bienestar y buen cumplimiento de sus funciones; así como la obtención de servicios de limpieza y alimentación (…) »… Además, en adición a lo anterior debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la Ley de Hidrocarburos establece: “Medidas de prevención (…) De tal manera pues que al analizar la aplicación de manera

adecuada, integral y puntual de las normas jurídicas citadas en el apartado, podrá la Honorable Cámara concluir que no es arbitrario ni caprichoso de parte de mi mandante proveer a sus trabajadores de seguros de vida (sic)…» La Procuraduría General de la Nación pese a estar notificada, no compareció a evacuar la audiencia del día de la vista. Análisis de la Cámara La violación de ley por inaplicación, acontece cuando la Sala omite aplicar la norma que contiene la hipótesis jurídica para la solución de la controversia, en atención a los hechos que se tuvieron por acreditados. En el presente caso la recurrente aduce que la Sala dejó de aplicar el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en los párrafos ya especificados, y el artículo 22 numeral 1º del Reglamento de la Ley delImpuesto al Valor Agregado, preceptos legales que eran aplicables al caso en concreto, pues precisamente lo que estaba en discusión era si procedía la devolución del crédito fiscal. Previo a realizar el análisis correspondiente, esta Cámara estima pertinente hacer hincapié que el recurso de casación, por su naturaleza extraordinaria, requiere el cumplimiento de una técnica propia que permita efectuar el análisis del fondo de las pretensiones ejercitadas; en específico la exigencia a la observancia de requisitos esenciales al momento de invocar el presente submotivo, que es la obligación del casacionista de completar técnicamente la impugnación indicando, a su juicio, cuál norma fue aplicada dentro del proceso en

perjuicio de la que dejó de aplicarse. Dentro del memorial de la casacionista, se establece que no se hace pronunciamiento en cuanto a la aplicación indebida de normas, porque aduce que la Sala resuelve con base en la apreciación de los documentos aportados, un contrato presentado por la entidad contribuyente y su particular criterio respecto a la devolución del crédito fiscal, pero no existió aplicación de norma pertinente al caso concreto. Esta Cámara del estudio de la sentencia establece que la Sala sí la fundamentó en normas de la Ley de Hidrocarburos y la complementó con normas del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no es valedero lo que aduce el casacionista, en relación a que la Sala únicamente resolvió basada en los documentos aportados y su criterio con respecto a la devolución de crédito fiscal, lo que denota que su planteamiento, falta a la técnica jurídica del recurso intentado, puesto que sí debía señalar cuál era la norma, que a su criterio, se aplicó indebidamente. Lo anterior imposibilita a esta Cámara a conocer del fondo del asunto, puesto que no complementa su tesis y no es permitido subsanar las deficiencias cometidas en el planteamiento. En consecuencia, este submotivo deviene improcedente; en tal sentido el recurso de casación hecho valer, debe desestimarse. CONSIDERANDO II En virtud de que la SAT actúa en defensa de los intereses del Estado y debe agotar todos los medios de impugnación idóneos, se estima procedente eximirle del pago de las costas y de la multa correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código

impugnación idóneos, se estima procedente eximirle del pago de las costas y de la multa correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación. II) Se exime del pago de las costas y de la multa por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.