661-2011 03122012 Superintendencia de Administracion Tributaria

03/12/12 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

661-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia del dieciséis de julio de dos mil once, dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por contravención No incurre en violación de ley por contravención, la Sala que al dictar su fallo se fundamentó en normativa aplicable al asunto sometido a su conocimiento y estima correctamente el contenido, alcance y validez de las leyes que aplica. Interpretación errónea de la ley No hay errónea interpretación de la ley, cuando el tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de hermenéutica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, tres de diciembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el dieciséis de julio de dos mil once, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial

con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, por medio de su mandatario general con representación y cláusula especial, Ignacio Andrade Aycinena.

CUESTIONES DE HECHO

II. Parte contraria: British American Tobacco Central America, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, por medio de su mandatario general con representación y cláusula especial, Ignacio Andrade Aycinena.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad American Tobacco Central América, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, solicitó devolución del pago en exceso del impuesto al tabaco y sus productos, efectuado bajo protesta.

II. La SAT resolvió improcedente la solicitud efectuada por la entidad contribuyente.

III. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.IV. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para fundamentar su fallo la Sala consideró: «… Es por todo lo anterior que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que en el articulo (sic) 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%); para el cálculo y pago se tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el artículo 30 de la citada ley, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el

procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, si bien es cierto es por medio de declaración jurada del contribuyente, quien establece el procedimiento es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba (la Declaración Jurada) si no se hace de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos (sic) de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin impuesto al valor agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), lo que da como resultado el Impuesto al Tabaco por paquete, ese resultado se suma al precio sugerido al publico (sic) sin impuesto al valor agregado, lo que origina el precio sugerido al publico (sic) sin impuesto al valor agregado y con impuesto al tabaco y sus productos, siendo esta última cantidad la que se utiliza como base para calcular el impuesto al tabaco y sus productos; es decir, el precio sugerido al publico (sic) sin impuesto al valor agregado y con impuesto al tabaco y sus productos multiplicado por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), lo que da como resultado el impuesto al tabaco y sus productos por paquete. Dicho procedimiento riñe no solo con el contenido del artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin

embargo no es un problema de la ley de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar el contribuyente paga un0 impuesto al tabaco en la base de cálculo y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación (…).En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el artículo 22 que indica: (…) Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el impuesto al tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del artículo 27 de la citada ley que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (sic) (IVA), de donde se deduce que el procedimiento a seguir debe ser “bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) por paquete, sin impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, multiplicando por tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto al tabaco y sus productos por paquete”, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso

concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos). c) En el presente caso, en virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos (sic), se hace necesario anular la resolución impugnada (…)». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por contravención del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. b) Interpretación errónea del artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por contravención Con respecto a este submotivo la entidad recurrente expuso: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala (sic) comete el error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe, contradice el propio contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos (…). »Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos seestablece, en primer lugar que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin

el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). »Y en segundo lugar, como se aprecia del texto subrayado, la Sala afirma que la tarifa impositiva de este impuesto es del cuarenta y seis por ciento (46%), lo cual infringe también el artículo 22 de la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos, en virtud que la tarifa impositiva de este impuesto es del cien por ciento (100%) y no del cuarenta y seis por ciento (46%), como se afirma erróneamente en la sentencia ahora recurrida. »Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, contraviene su texto cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad British American Tobacco, Central América, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, manifestó: «… Luego entonces podemos concluir que en este caso no hay violación por contravención de dicho artículo, sino que la Sala sentenciadora hizo interpretación, dándole a la norma el sentido que le corresponde según la Constitución Política de la Republica (sic) de Guatemala que defiende que la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista de impuestos, incurriéndose -en caso

contrarioen una ilícita superposición de tributos, razón por la cual es antitécnico alegar casación de fondo por violación de ley; por lo cual el submotivo de desestimarse. »Es de hacer que en la presente importación no aplica el artículo 22 de la Ley de Tabaco y sus Productos (que establece el impuesto del 100%), ya que el artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos establece que los importadores de cigarrillos elaborados a máquina pagarán el impuesto del cien por ciento (100%) a que se refiere el artículo 22 de esta ley, en las aduanas de la República, al momento de liquidar la póliza respectiva. Para el cálculo y pago de este impuesto las Aduanas de la República tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Dirección General de Rentas Internas, conforme lo establece el artículo 30 de esta ley. »En todo caso, tanto para los cigarrillos fabricados a máquina, de producción nacional, como para los importados, la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público por el fabricante, el importador, el distribuidor o el intermediario, según quien realice la venta al público. No se considera precio de venta sugerido al público, el precio facturado al distribuidor o intermediario por el fabricante o importador. »Eneste caso, como el 46% sobre el precio de venta sugerido al público es mayor que el 100% del precio de venta en fábrica, aplica el artículo 27, por lo cual la tesis sustentada en este submotivo tiene error de fondo, por lo cual debe declararse

improcedente». Análisis de la Cámara En materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, y se desconoce lo que en ella dispuso el legislador. Las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que según ella, el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto del tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, determinando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto en la parte final del artículo de mérito es que, en caso contrario -es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponiblese incurriría en una superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala

contraviene el artículo objeto del estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe de ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica -como parece sugerir la autoridad tributariaque tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no es necesario establecer tal aspecto -que implicaría regular lo obvio-, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado; incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria.Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe de estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, este debe de ser desestimado.

CONSIDERANDO II

Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo la entidad recurrente expuso: «… la Sala Sentenciadora incurrió en interpretación errónea de la ley en virtud que le dio al artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos un alcance que dicho artículo no posee. » (…) Como se observa, la norma transcrita establece el procedimiento a seguir previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, pues indica que debe presentarse una declaración jurada la cual debe ser autorizada por la Administración Tributaria. »Sin embargo, el Tribunal le dio a la norma un sentido distinto a su tenor literal pues afirma que de conformidad con el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación Tributaria, al darle a la norma un alcance que no tiene la Sala concluye que el procedimiento realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria es irregular y por lo tanto riñe con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Con tal razonamiento incurre en interpretación errónea de la ley en virtud que como antes se explicó el artículo 30 del citado cuerpo legal, se circunscribe a indicar un acto previo a la importación de cigarrillos elaborados a máquina, por lo que resulta erróneo interpretar conforme al texto de la norma que es la Superintendencia de Administración Tributaria, quien establece el procedimiento de determinación de la obligación tributaria». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad British American Tobacco, Central América, Sociedad Anónima, Sucursal Guatemala, manifestó: «… Por las

consideraciones anteriores, dicho artículo acusado como mal interpretado, se cita como parte del procedimiento de determinación de la obligación tributaria en cuanto a la autorización de la declaración jurada; es por ello que no solo fue bien interpretado sino que no incide en el resultado del fallo, por lo que el submotivo alegado no tiene ninguna sustentación y así debe declararse (…).«CONCLUSIÓN: En los antecedentes y con la documentación tenida como prueba en el proceso, se hace evidente que la Superintendencia de Administración Tributaria hizo el cálculo del Impuesto de Tabaco y sus Productos en la importación de mérito sobre la base imponible CON EL IMPUESTO de Tabaco y sus Productos incluido. Por lo tanto, la conclusión a que llega la sala sentenciadora es la correcta al manifestar, tomando la definición que al respecto de Giuliani Fonrouge: “existe doble (o múltiple) imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o más) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario”; citando el artículo 22 de la Ley de Tabaco y Productos, dice que es debido a este artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas aplicando el impuesto al Tabaco (sic) al momento de liquidación la póliza de importación respectiva, bajo el procedimiento del artículo 27 de la citada ley, que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor del cuarenta y seis por ciento del precio sugerido al público,

deduciendo el impuesto al Valor Agregado (IVA); por lo tanto el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al público del paquete de cigarrillos, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y los aplicables al caso concreto (Ley de Tabaco y sus Productos)». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido y alcance que no le corresponde. Al hacer esta Cámara el análisis comparativo entre lo considerado por la Sala, lo argumentado por la autoridad tributaria y lo preceptuado en el artículo 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que la interpretación efectuada por la Sala sentenciadora es correcta, ya que al hacer relación en la sentencia al contenido del artículo citado, lo hace en el contexto de la explicación del procedimiento para la determinación del impuesto al tabaco y sus productos, y al ser que el artículo relacionado establece que los importadores de cigarrillos elaborados a máquina presentarán una declaración jurada a la Dirección General de Rentas Internas, hace presumir que es la propia administración tributaria la que aprueba el formulario por medio del cual el contribuyente debe efectuar dicha

declaración jurada, lo anterior, incide en la determinación de la obligación tributaria, y esto es a lo que hace alusión la Sala en la sentencia de mérito.De ahí que la interpretación que hizo la Sala es correcta y por consiguiente le dio a la norma el significado y alcance que le otorgó el legislador, ya que la interpretó de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario y 10 de la Ley del Organismo Judicial, por lo que debe desestimarse el submotivo de casación relacionado. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, inciso 1°., 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.