680-2016 18092017 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/09/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

680-2016

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de mayo de dos mil dieciséis. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación Es procedente este submotivo, cuando la Sala omite aplicar la normativa que resuelve la controversia y ello incide en el sentido del fallo emitido.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley citada y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de septiembre de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de mayo de dos mil dieciséis.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponerte: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le denominará SAT, a través de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel

López Chun.

II. Parte contraria: Rianxeira América, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través su personera, Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo impositivo de julio a diciembre de dos mil diez.

II. La SAT practicó verificación para determinar la procedencia de la solicitud y derivado de

I. La entidad contribuyente solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo impositivo de julio a diciembre de dos mil diez.

II. La SAT practicó verificación para determinar la procedencia de la solicitud y derivado de ello, formuló ajustes a la entidad contribuyente confiriéndole la audiencia respectiva, misma que no fue evacuada y en consecuencia los ajustes fueron confirmados.

III. Inconforme interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

IV. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y revocó parcialmente la resolución administrativa, en relación a los ajustes al crédito fiscal formulado en concepto de seguros; confirmando lo demás de la resolución emitida por el Directorio de la SAT, para el efecto consideró: «... En el caso que nos ocupa, se establece que la actividad de la demandante consiste en: “Adquisición, manipulación, transformación y venta de materias y productos alimenticios, preferentemente los extraídos del mar, la pesca y los cultivos marinos, así como las actividades directa o indirectamente relacionadas con todo ello, fabricación, compra, venta, importación, exportación y otros”, según se desprende de su patente de comercio de sociedad (…) valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que no puede aceptar ensu totalidad la tesis sustentada por la parte actora en cuanto a estos ajustes, toda vez, que el evento

condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que se vinculen con su respectiva actividad (…) »En cuanto a los gastos por servicios de seguro, este Tribunal ha sido del criterio, incluso sostenido por la Honorable Corte Suprema de Justicia en diversos fallos de casación, que debe reconocerse como crédito fiscal los mismos, ya que dichos servicios sí se encuentran directamente vinculados con la actividad de la demandante, toda vez que es menester para poder desarrollar su actividad la contratación de estos seguros, por cuanto que por medio de éstos se resguarda físicamente ante cualquier siniestro las instalaciones y producto de la demandante, circunstancia que en caso de no ser así y en caso de suceder éste le imposibilitaría el desarrollar su actividad, toda vez que es menester que la misma pueda proteger su patrimonio de los diferentes sucesos que pudieren acaecer en su actividad, resguardando los bienes que son necesarios para la preservación de su actividad productiva, pues debe tenerse presente que parte integral de la actividad de la demandante, como es la exportación, conlleve una serie de procesos que culminan con ésta, entre éste podemos considerar todo lo relativo a la contratación de seguro, como en el presente caso, por lo que el ajuste debe revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación de los artículos 16 párrafos 4º, 5º incisos a) y b) y 6º de la Ley del

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación de los artículos 16 párrafos 4º, 5º incisos a) y b) y 6º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 22 inciso 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigentes en el período auditado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, el recurrente expuso: «… El asunto sometido a conocimiento de la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, estriba sobre la procedencia de la Solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de los servicios adquiridos de SEGUROS G&T, SOCIEDAD ANÓNIMA, CHARTIS SEGUROS GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA Y ASEGURADORA MUNDIAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, durante los meses de julio, agosto y septiembre de dos mil diez, bajo el concepto de Prima y gastos de emisión, Seguro de Vida y Seguro contra Incendios. Señores Magistrados que integran la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, es evidente la VIOLACION POR INAPLICACION, del artículo 16, CUARTO (4º); QUINTO (5º) PÁRRAFO Y SUS LITERALES a) y b); y SEXTO (6º) PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO 27-92, DEL

CONGRESO DE LA REPÚBLICA; y el cual debía confrontarse con las facturas que fueron apreciadas por la Sala Sentenciadora (…) »De la lectura del artículo transcrito, se hace evidente que se configura y es procedente el submotivo de VIOLACIÓN DE LEY del artículo 16, CUARTO (4º) Y QUINTO (5º) PÁRRAFO Y SUS LITERALES a) Y b); y SEXTO (6º) PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, DECRETO NÚMERO 27-92, DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA, ya que es la norma jurídica pertinente al caso en particular, y la misma no fue aplicada en el fallo de mérito, porque si bien es cierto, la Sala Sentenciadora, hace mención del mismo en la parte final en el apartado donde resuelve el presente ajuste (…) es evidente que solamente aplica los párrafos iniciales del citado artículo no así los que se denuncian como infringidos (…) y al haberse dejado de aplicar el precepto legal contenido en el cuarto (4º); quinto (5º) y sexto (6º) párrafo de la norma que se cita, en la que se expone cuáles deben ser los criterios para establecer que bienes y servicios se consideran por dicha ley como vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente ya que dichos párrafos claramente establecen en relación al crédito fiscal (…) »Entonces se concluye, en que si se hubiere aplicado la norma vigente durante el periodo auditado por parte

de la Sala Sentenciadora, el fallo hubiera sido distinto, pues la adquisición de seguros contra incendios y seguros de vida, no es un insumo incorporado, ni forma parte del proceso de producción, comercialización y exportación de lomos de atún congelados (…) »Si la Sala sentenciadora hubiera aplicado la norma jurídica pertinente al caso, hubiese concluido que era procedente el ajuste que revocó, toda vez que la adquisición de seguros contra incendios y seguro de vida, NI ESTAN INMERSOS, NI FORMAN PARTE DEL PROCESO DE PRODUCCIÓN, COMERCIALIZACIÓN Y EXPORTACIÓN DE LOMOS DE ATÚN CONGELADOS (…) »… INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 22 NUMERAL UNO (1) DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (…) »… de tal manera que al aplicar el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, debe atenderse también el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual desarrollaprecisamente qué gastos no generan crédito fiscal, y al respecto, en el presente caso, era aplicable el numeral 1 de dicha norma (…) »Como puede observarse, el numeral transcrito establece de manera clara y precisa, que no procede la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, cuando se refiera a bienes o servicios que serán usados o consumidos por los empleados, dueños, socios, directores, administradores de la entidad. En el caso que nos ocupa, establecido ha quedado que el rubro que se ajusta y por el cual se reclama el

crédito fiscal del impuesto al valor agregado, es la seguro de vida, es decir, los destinatarios de la adquisición del servicio son los EMPLEADOS O DUEÑOS de la entidad; por lo que precisamente no procede la devolución del crédito fiscal (…) »Si la Sala Sentenciadora hubiese aplicado la norma que se denuncia como infringida, se hubiese percatado que el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, desarrolla lo establecido en la ley, en el sentido que estipula qué gastos no generan crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, y hubiera declarado SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa (…) porque precisamente el gasto de los seguros de vida corresponden al personal, y no recae de forma directa en la exportación, estos fueron servicios consumidos por los empleados de la entidad, por lo que son gastos que nos son objeto de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (sic)...». Alegaciones La Procuraduría General de la Nación, dentro de la audiencia conferida expuso: «… El memorial de interposición del Recurso de Casación, llena todos los requisitos establecidos por la ley, además que la violación de ley por Inaplicación, de la lectura de la sentencia indica que las normas aplicadas al caso en concreto no fueron las que regulan el actuar de la contribuyente, la Honorable Sala se apoya en una normativa totalmente diferente, toda vez que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado regula lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto, y evidentemente conforme la lectura de las actuaciones el caso que nos ocupa encuadra perfectamente en dicha norma. Por lo que mi representada

solicita que el presente Recurso Extraordinario de Casación sea declarado CON LUGAR, toda vez que la tesis planteada por la Administración Tributaria fue presentada conforme los requisitos que la ley exige…». Rianxeira America, Sociedad Anónima, a pesar de estar notificada de la audiencia conferida, no presentó alegatos el día de la vista. Análisis de Cámara La violación de ley por inaplicación, acontece cuando la Sala omite aplicar la norma que contiene la hipótesis jurídica para la solución de la controversia, en atención a los hechos que se tuvieron por acreditados. En el presente caso, la casacionista estima que la Sala, si bien es cierto, aplicó en la resolución impugnada el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, únicamente toma en cuenta los primeros párrafos para resolver, cometiendo así violación de ley en virtud de no haber aplicado los párrafos 4º, 5º inciso a) y b), 6º del artículo antes mencionado de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en los cuales se expone cuáles deben ser los criterios para establecer los bienes y servicios que se consideran vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, en relación al crédito fiscal y el artículo 22 numeral 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, preceptos legales que eran aplicables al caso en concreto, pues precisamente lo que estaba en discusión era si

procedía la devolución del crédito fiscal. En atención al planteamiento vertido esta Cámara hará el análisis correspondiente, para establecer si se cometió el yerro denunciado y si este es determinante para cambiar el resultado del fallo. Al respecto, luego de la lectura íntegra de la sentencia recurrida, se establece que la Sala se decantó por conceder la devolución de crédito fiscal solicitado por la entidad contribuyente, con base en lo siguiente: «… valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que no puede aceptar en su totalidad la tesis sustentada por la parte actora en cuanto a estos ajustes, toda vez, que el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado (…) En cuanto a los gastos por servicios de seguro, este Tribunal ha sido del criterio, incluso sostenido por la Honorable Corte Suprema de Justicia en diversos fallos de casación, que debe reconocerse como crédito fiscal los mismos, ya que dichos servicios sí se encuentran directamente vinculados con la actividad de la demandante, toda vez que es menester para poder desarrollar su actividad la contratación de estos seguros, por cuanto que por medio de éstos se resguarda físicamente ante cualquier siniestro las instalaciones y producto de la demandante, circunstancia en que caso no ser así y en caso de suceder éste le imposibilitaría el desarrollar su actividad (…) misma pueda proteger su patrimonio de los diferentes sucesos que pudieren acaecer en su actividad, resguardando los bienes que son necesarios para la preservación de su actividad productiva, pues debe tenerse presente

que parte integral de la actividad de la demandante, como es la exportación, conlleva una serie de procesos que culmina con ésta, entre éste podemos considerar todo lo relativo a la contratación de seguros, como en el presente caso, por lo que el ajuste debe revocarse (sic)…».Esta Cámara al realizar la lectura del fallo impugnado y al confrontarlo con lo manifestado por la SAT en su memorial de casación, establece que para resolver la controversia el Tribunal únicamente se limitó a mencionar el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sin analizarlo, ni realizar una exégesis de esa norma jurídica; concluyendo que le asiste el derecho al reintegro del crédito fiscal pagado, atendiendo a que el gasto por servicio de seguro se encuentra directamente vinculado con la actividad de la contribuyente, para proteger su patrimonio de los diferentes sucesos que pudieren acaecer. Con respecto al artículo 22, inciso 1º, del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este Tribunal no identifica dentro de la sentencia recurrida que el mismo se haya mencionado, citado y analizado, por lo que resulta evidente su inaplicación en el caso concreto. Una vez establecida la comisión del vicio denunciado por parte de la Sala recurrida, corresponde a esta Cámara analizar si las normas denunciadas, son aplicables para resolver la controversia y si con base en ellas son procedentes las pretensiones de las partes procesales, para el efecto, es preciso transcribirlas: «Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley (…) »El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no

adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley (…) »El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto. »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio...». El artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, regula: «… no generará crédito fiscal el Impuesto al Valor Agregado, por lo siguiente: »1. Gastos por adquirir bienes o servicios destinados al uso o consumo particular del dueño, socios, directores, administradores, empleados o de terceras personas…». Señalado lo anterior, se establece que el procedimiento administrativo inició por una solicitud de devolución de crédito fiscal presentada por la entidad Rianxeira América, Sociedad Anónima, argumentando que le correspondía ese derecho, ya que los bienes y servicios adquiridos se encontraban directamente vinculados

a su proceso productivo y de exportación, consecuentemente de comercialización, por lo que de conformidad con la ley su devolución era procedente. En atención a la petición realizada por la contribuyente, se establece que el caso de mérito debe resolverse según lo regulado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se encontraba vigente durante el período en que se solicitó la devolución; así mismo, derivado de la aplicación del artículo mencionado y de la relación que guardan, se debe analizar el artículo 22 del Reglamento de esa Ley, los cuales fueron arriba transcritos. Esta Cámara, determina que la normativa denunciada sí es aplicable en el caso de análisis para resolver la controversia, por lo que es procedente casar la sentencia recurrida y fallar conforme a la ley, analizando los gastos de adquisición de seguros en que incurrió la contribuyente y fueron alegados durante el proceso contencioso administrativo, con los artículos indicados, para establecer si corresponde o no, reconocer el derecho a la devolución del crédito fiscal. Del análisis del artículo 16 referido, se establece que en sus párrafos cuarto, quinto y sexto, regula que el reglamento desarrollará los gastos que no generarán crédito fiscal y que estén vinculadas con el proceso productivo o de comercialización de los bienes o servicios; así también, que los mismos deben formar parte del producto o de las actividades necesarias para comercializarlo, o que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios. Una vez determinados los presupuestos legales, corresponde establecer si los seguros están vinculados con

el proceso productivo o de comercialización de los bienes de la contribuyente, si forman parte de los productos elaborados o si son de tal naturaleza que si no se hubiesen adquirido, hubiere sido imposible la producción o comercialización de los bienes producidos. El argumento de la entidad contribuyente, según consta en su demanda contencioso administrativa, es que los seguros son necesarios e indispensables por las actividades a la que se dedica, por lo que se suscribieron pólizas de seguros de vehículos, incendios, responsabilidad civil, con el fin de asegurar la plantade producción contra posibles hechos delictivos y cualquier incendio, lo que hace imprescindible su contratación, al estar directamente vinculado al proceso productivo y de comercialización. Este Tribunal de Casación, establece que de las constancias procesales se evidencia que adquirió los servicios según los documentos: factura emitida por Seguros G&T, Sociedad Anónima, de fecha veintinueve de julio de dos mil diez, por concepto: «… Pago prima póliza de Seguro…», factura emitida por Seguros G&T, Sociedad Anónima, del veintisiete de agosto de dos mil diez, por concepto: «… Pago prima póliza de Seguro…», factura emitida por Seguros G&T, Sociedad Anónima, del veintinueve de septiembre de dos mil diez, por concepto: «… Pago prima póliza de Seguro…», factura emitida por Chartis Seguros Guatemala, Sociedad Anónima, del diecinueve de julio de dos mil diez, por concepto: «… RESPONSABILIDAD CIVIL

LINEAS COMERCIALES, Prima, Gastos de Emisión (sic)…» y factura emitida por Aseguradora Mundial, Sociedad Anónima, del veintinueve de julio de dos mil diez, por concepto: «… EMISION POLIZA NUEVA (sic)…», sin embargo, en atención a los presupuestos de procedencia de devolución de crédito fiscal, se establece que no se genera derecho a su devolución, ya que los gastos incurridos no se encuadra dentro de lo regulado en los párrafos del artículo 16 ahora analizado; pues no se desprende que esté vinculado con el proceso productivo o de comercialización, que forme parte del producto, o bien, que sea de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes, es decir a los productos alimenticios extraídos del mar, la pesca y los cultivos marinos que constituyen la actividad a la que se dedica, ya que se ignora el fin para los cuales fueron utilizados al no describirse ni detallarse el mismo; lo cual en todo caso, podría encuadrarse dentro de un gasto administrativo, por lo que el ajuste realizado por este rubro debe confirmarse. Por lo anterior, al no puntualizarse dentro de la descripción hacia quien o quienes está destinado el uso o consumo del servicio de seguros, se determina que no le es aplicable en este caso el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que este establece los casos en los que no se genera crédito fiscal y específicamente el inciso primero que se denuncia, ya que este corresponde cuando los gastos están destinados al uso o consumo particular del dueño, socio, directores, administradores,

empleados o de terceras personas, lo que no se evidencia en el presente caso; por lo que, para resolver la controversia, únicamente era necesaria la aplicación del artículo 16, como ya se indicó, en consecuencia el precepto reglamentario es innecesario en el caso de estudio. En atención a lo considerado, como ya se señaló el recurso planteado debe declararse procedente, en consecuencia casar la sentencia recurrida y hacerse los pronunciamientos que en derecho corresponden. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, el juez en la sentencia que termina el proceso que ante él se tramita, debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; en ese sentido es procedente condenar al pago de las costas procesales a la parte vencida, por lo que así debe resolverse. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo, del veintiséis de mayo de dos mil dieciséis y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR, la demanda, promovida por RIANXEIRA AMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la resolución número veinticuatro guion dos mil quince (24-2015), del catorce de enero de dos mil quince, emitida por el Directorio de la Superintendencia de administración Tributaria; así como la que constituye su antecedente; c) Se condena en costas por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.