7-2019 11062019 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/06/2019 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

7-2019

DOCTRINA Violación de ley por inaplicación No procede este submotivo, cuando en el fallo se evidencia la aplicación del supuesto contenido, en la norma que se denuncia como omitida.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de junio de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada el cinco de diciembre de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Aletia Rocío Pérez Rodríguez.

II. Parte contraria: Entre Ríos, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, Ander Iñaki Asturias

San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Entre Ríos, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal, derivado de la solicitud, la Superintendencia de Administración Tributaria procedió a la verificación, dando como resultado de la auditoría, que se formulara y confirmara ajustes del impuesto al valor agregado del periodo correspondiente de abril a junio de dos mil diez.

II. La entidad contribuyente, impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

periodo correspondiente de abril a junio de dos mil diez.

II. La entidad contribuyente, impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y confirmó parcialmente la resolución administrativa, consecuentemente revocó el ajuste identificado como crédito fiscal no respaldado con la documentación legal correspondiente. Para fundamentar su fallo, consideró: «… el Tribunal con base en lo considerado, enjuiciado y ponderado, teniendo como pruebas los documentos que se encuentran incorporados dentro del expediente administrativo, las que fueron receptadas como prueba legalmente, y dentro de las cuales se encuentran los documentos arriba relacionados, se decanta por declarar sin lugar la excepción perentoria de caducidad del derecho a impugnar por vía judicial ajustes que se encuentran firmes y aceptados por la entidad actora. La Ley del Impuesto al Valor Agregado no subordina o sujeta el derecho del contribuyente a la devolución del crédito fiscal al cumplimiento de obligaciones sustantivas por parte de terceros con los que él operó, escudándose así la Administración Tributaria de no realizar su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y devolver lo que corresponde a los contribuyentes (…) »Seguidamente el Tribunal efectúa su análisis intelectivo en relación a los siguientes ajustes: Crédito fiscal no respaldado con la documentación legal correspondiente por la cantidad de (…) (Q 6,644.37) (…)»Es de observar por parte del Tribunal que, la base legal para la confirmación de este ajuste la fijó el

Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en los supuestos contenidos en los artículos dieciséis y dieciocho literales a), b) y c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) el artículo dieciséis del cuerpo legal impositivo citado, tanto en el primer párrafo como en el segundo, el elemento de unión que armoniza la regla, es, primeramente la frase “…directamente vinculados con el proceso productivo…”, con la excepción contemplada, para la dimanación del “derecho al crédito fiscal…”, y, en segundo lugar, las frases “…tendrán derecho a la devolución al crédito fiscal …que utilicen directamente en su respectiva actividad (…) en el caso en estudio, no se cuestiona si se tiene derecho al crédito fiscal; lo contingente es el “derecho de devolución” al que se tiene si se cumplen con los supuestos intrínsecos del primer párrafo (…) al examinar las facturas objeto del ajuste, y efectuar su análisis cotejando los medios de prueba aportados, corrobora el Tribunal que: A) la factura número (…) (008918) (…) es un documento que cumple con los requisitos previstos en la ley, se acompaña el cheque número (…) (02878242) del Banco Industrial (…) el contribuyente acompaña declaración jurada documentada con el acta Notarial, suscrita ante los oficios del Notario (…) por parte del señor (…) quien declara que dicho gasto fue efectuado por el servicio de maquila o procesamiento de caucho natural (hule) que fuera realizado para Entre Ríos Sociedad Anónima, pues se ha hecho necesario

tal servicio en ciertas y determinadas circunstancias para suplir limitaciones de procesamiento que eventualmente surgen en la actividad productiva que se ejecuta en las instalaciones de la contribuyente (…) B) factura número (…) (000060) (…) por la compra de dos cajas metálicas y contrapesos, por valor de (…) (Q 19,288.00); fotocopia del cheque (…) (No. 12618044), del Banco Industrial (…) Acta Notarial de declaración jurada suscrita ante los oficios del Notario (…) por el señor Marco Tulio Pacheco (…) en la que se hace constar que se realizó la compra de dos cajas metálicas y contrapesos, realizada (…) fotocopia de la referencia sin número (…) ingreso a bodega número (…) C) fotocopia factura serie “B” número (…) (288) (…) bajo el concepto de comisiones por compra de materia prima del mes de febrero de dos mil diez; Acta Notarial (…) mediante la cual declara el señor Jorge Orlando Castañeda Girón (…) declara que la empresa que representa facturó mediante la factura serie “B” (…) (288) (…) por el importe de comisiones por compras de materia prima consistente en caucho natural producido en plantaciones situadas en la costa sur del país, ello incluyó la obtención de la compra de la materia prima (caucho), visitas a productores, negociación del precio de enajenación, supervisión de carga y transporte hacia las instalaciones de procesamiento de la empresa (…) se determinaba en función de los volúmenes mensuales de compra del caucho natural que, para los efectos productivos es decir su estado primario en que se adquiere el producto se denomina

“materia prima”. Enjuicia el Tribunal, entonces, que el beneficio otorgado en el canon precitado por el legislador se enmarca dentro de una política fiscal de incentivación a un sector dedicado a un objeto concreto, empero, sujeto al cumplimiento de requisitos, como lo son comprar bienes y servicios vinculados y utilizados directamente a la actividad referida. En ese sentido, al efectuar el ejercicio intelectivo el Tribunal arriba a la convicción que el ajuste formulado por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria e impugnado a través de este proceso, debe revocarse, porque los medios de prueba aportados por la demandante despejan cualquier duda razonable sobre los gastos realizados toda vez que los bienes y servicios que fueron adquiridos se encuentran vinculados al proceso productivo de la entidad demandante y debidamente respaldados por la documentación adicional que proporcionara en sede judicial la demandante, aunado al hecho de que examinadas las fotocopias de las facturas que se aportaron tanto en la fase administrativa como en la judicial cumplen con los requisitos previstos en las normas contenidas en los artículos 16 y 18 incisos a), b) y c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. El hecho de que no se haya presentado en su original no es un inconveniente que evidencie incumplimiento de obligaciones, puesto que lo previsto en el artículo 100 del Código Tributario evidencia con claridad que puede perfectamente realizarse el procedimiento de fiscalización e investigación por cualquier medio incluyendo por supuesto las fotocopias, valga hacer relevancia a lo previsto en el literal 3 de dicho artículo “Tiene la facultad de requerir del

contribuyente y éste está obligado a presentar las copias, fotocopias, copias electrónicas o por cualquier otro medio, de la documentación y archivos almacenados en papel o medios magnéticos, ópticos u otros dispositivos de almacenamiento digital.” En razón de lo anterior, el tribunal se decanta por revocar este ajuste. »Crédito Fiscal por la adquisición de bienes y la utilización de servicios respaldados con facturas emitidas por el señor Francisco Eugenio Ruiz Bernasconi, por (…) (Q 3,940.01), cuyos cheques de pago se encuentran emitidos a nombre de terceras personas (…) »Este Tribunal encuentra que es sostenible jurídicamente el ajuste contenido en la resolución impugnada, por consiguiente procede su confirmación en este fallo, puesto que la parte actora no presentó la documentación que respaldara el presunto fallecimiento de su proveedor y la calidad con la que pagó a la señora Ivonne Ragnier de Ruiz, quien no era su proveedora, sino la esposa de su proveedor. »Crédito Fiscal por la adquisición de bienes y la utilización de servicios, respaldados con facturas cuyos pagos no se encuentran efectivamente realizados por (…) (Q 669.09) (…) »Este ajuste fue aceptado expresamente por la contribuyente en el momento de plantear el recurso de revocatoria, en razón de ello el Tribunal no entra a su análisis, y en congruencia con lo expresado por las partes, confirma el ajuste que por este concepto fuera formulado por la entidad tributaria. »Al ponderar sobre todos los elementos de significación normativa, conceptos y valoración de las pruebas, el

Tribunal –como apuntó antessostiene la tesis que la resolución del Directorio debe revocarse parcialmente,en aplicación de la justicia y equidad tributaria, sustentándose en la razonabilidad de que deben estar investidas todas las decisiones, tanto de los entes administrativos como de los órganos judiciales (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I En cuanto a este submotivo, la entidad casacionista manifestó: «… Ajuste al que se hace referencia AJUSTE AL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, CORRESPONDIENTE A LOS PERÍODOS ABRIL A JUNIO DE 2010, POR, Q6,644.37, NO RESPALDADO CON LA DOCUMENTACIÓN LEGAL CORRESPONDIENTE (…) »… del análisis de las argumentaciones vertidas por la Sala (…) en ninguna parte de sus consideraciones menciona o analiza lo regulado en el artículo que se denuncia como infringido, y que dicho sea de paso este sirvió de fundamento para realizar el ajuste (…) »… se puede advertir que el ajuste deviene de que la entidad contribuyente no respaldó con la documentación legal correspondiente, toda vez que no presentó las facturas originales. »… es importante iniciar la sustentación del presente submotivo refiriéndonos al artículo denunciado como infringido, artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece EL PROCEDIMIENTO

GENERAL PARA SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL, el cual debe cumplirse para el efecto del reconocimiento de la devolución del crédito fiscal, es importante resaltar que el artículo antes transcrito, fue adicionado por el artículo 45 del Decreto número veinte guión dos seis (20-2006), DISPOSICIONES LEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (…) vigente a partir del uno de agosto de dos mil seis. Y bien vale la pena hacer énfasis del espíritu con el que fue creado dicho Decreto (…) »… el artículo denunciado como infringido, establece cada uno de los requisitos que los contribuyentes a quienes les asiste el derecho de solicitar devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, deben cumplir al momento de ejercer el mismo. »Es por ello que, consideramos necesario hacer referencia en cuanto a lo que establece en su segundo párrafo literal a) “El contribuyente presentará su solicitud de devolución de crédito fiscal ante la Administración Tributaria, acompañando: a) Original de las facturas emitidas por sus proveedores, de las cuales se generó el crédito fiscal reclamado”. Se puede advertir entonces, que la Ley claramente establece la obligación del contribuyente de presentar las facturas originales emitidas por sus proveedores, por las cuales se generó crédito fiscal, la ley es clara al establecer dicho requisito, se evidencia de que lo Ley prevé es tener certeza de que efectivamente las facturas que respaldan el crédito fiscal reclamado cumplen con todos y cada uno de los requisitos que establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado que es la Ley especial, lo

cual es congruente con el espíritu del Decreto 20-2006 Ley denominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, la cual se crea con el propósito de fortalecer la Administración Tributaria. »Con relación a la documentación que demuestre el pago de las facturas, el artículo denunciado, estipula en su párrafo lo siguiente (…) »Los documentos antes indicado, deberán ser presentados ante la Administración Tributaria y entregar a la misma, fotocopia, para el efecto que los mismos sean cotejados con sus originales. Una vez se hayan cotejado con las fotocopias, serán devueltos al contribuyente y se procederá a forma el expediente respectivo, con las fotocopias proporcionadas.” »… se advierte que la Ley establece la obligación (…) de presentar sus originales a efecto de que la documentación presentada en fotocopia sea cotejada con sus originales (…) se advierte de que el contribuyente debió por imperativo legal presentar los originales para el efecto de que las fotocopias fueran cotejadas con las originales. Se advierte entonces que la entidad poseedora del derecho a la devolución de crédito fiscal debe por imperativo legal cumplir con los requisitos establecidos en la Ley específica, para el reconocimiento de la devolución de crédito fiscal, se insiste en que la Ley es clara y no permite ambigüedad en cuanto a su contenido. »… se evidencia que la Administración Tributaria para tener certeza de la devolución del crédito fiscal

fundada en Ley, requirió los documentos originales para cotejarlos con las fotocopias, fotocopias certificadas o documentos autenticados por Notario proporcionadas por la entidad que solicitó la devolución del crédito fiscal, quien por imperativo legal estaba obligada a presentarlos.»La Sala Sentenciadora NO fundamentó legalmente su análisis en este precepto legal, el cual es claro y deviene de una norma específica al establecer el requisito indispensable para el reconocimiento del crédito fiscal. »… es claro que el submotivo invocado debe prosperar y consecuentemente deberá casarse la sentencia que se recurre, ordenando se dicte una conforme a derecho, aplicando para el efecto el artículo invocado como infringido (…) »… de haber (…) aplicado el artículo que se denuncia (…) hubiese advertido de manera inmediata, que lo resuelto por mi representada, es acorde a derecho y en observancia irrestricta de las normas aplicables al caso concreto, sin embargo, lo que hace la Sala (…) es obviar su aplicación concluyendo así en que es insustentable el ajuste que se formula (…) »OBSERVACIONES RESPECTO AL SUBMOTIVO DE APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY: »… no se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, en virtud de que se evidencia que la sala sentenciadora al emitir el fallo que se recurre no hace aplicación indebida de normas (sic)…». Alegaciones La entidad Entre Ríos, Sociedad Anónima, a pesar de estar notificada no compareció a evacuar la audiencia que le fue conferida. La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… mi representada comparte el criterio sustentado por

la Superintendencia de Administración Tributaria, y considera que la Honorable Sala (…) incurrió en el yerro denunciado de Violación de la ley por inaplicación del artículo 23” A” de la ley del Impuesto al Valor Agregado. Por lo que el presente Recurso de Casación planteado (…) debe ser declarado CON LUGAR y como consecuencia CASE PARCIALMENTE LA SENTENCIA RECURRIDA y se declare: a) SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad ENTRE RIOS, SOCIEDAD ANONIMA (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley, se configura entre otros presupuestos, cuando el órgano jurisdiccional omite la norma que contiene el supuesto jurídico, aplicable a los hechos controvertidos y la misma resulta determinante para resolver el asunto sometido a consideración. La Superintendencia de Administración Tributaria, al invocar este submotivo, argumentó que la Sala omitió la aplicación del artículo 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el periodo auditado, dado que este establece la obligación de presentar los originales a efecto de que la documentación presentada en fotocopia sea cotejada con los mismos, en ese sentido, el contribuyente debió por imperativo legal, cumplir con los requisitos establecidos en la Ley específica, para el reconocimiento de la devolución de crédito fiscal. Es importante indicar que la casacionista al plantear su impugnación, advierte que no invocará el submotivo de aplicación indebida de la ley, pues a su criterio, la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no

hace aplicación indebida de normas, para resolver el ajuste que se cuestiona. Para realizar el análisis de los argumentos esgrimidos por las partes, se estima pertinente traer a colación el contenido del artículo denunciado, es decir, el 23 “A” de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual establece: «… Procedimiento general para solicitar la devolución del crédito fiscal. Las personas individuales o jurídicas que soliciten la devolución del crédito fiscal, deben gestionarla por períodos vencidos del Impuesto al Valor Agregado debidamente pagado (…) »El contribuyente presentará su solicitud de devolución del crédito fiscal ante la Administración Tributaria, acompañando: »a) Original de las facturas emitidas por sus proveedores, de las cuales se generó el crédito fiscal reclamado (…) »A requerimiento de la Administración Tributaria, el solicitante de devolución de crédito fiscal deberá presentarle: »a) Copia del cheque o del estado de cuenta en el que conste el pago de las facturas de sus proveedores, correspondiente a los períodos impositivos del Impuesto al Valor Agregado, en el que se generó el crédito fiscal, y del cual está pidiendo su devolución, así como el documento donde conste que el proveedor haya recibido el pago respectivo (…) »Los documentos antes indicados, deberán ser presentados ante la Administración Tributaria y entregar a la misma, fotocopia, para efecto que los mismos sean cotejados con sus originales. Una vez se hayan cotejadocon las fotocopias, serán devueltos al contribuyente y se procederá a formar el expediente respectivo, con las

fotocopias proporcionadas…». Esta Cámara, al realizar el análisis comparativo de rigor entre la tesis expuesta por la recurrente y lo considerado por la Sala, se percata que ésta última con respecto al ajuste al impuesto al valor agregado por crédito fiscal, no respaldado con la documentación legal correspondiente, por la cantidad de seis mil seiscientos cuarenta y cuatro quetzales con treinta y siete centavos (Q 6,644.37), no hace mención expresa del artículo 23 “A” de la Ley antes citada, aun así, de la lectura del fallo se advierte lo siguiente: «… Es de observar por parte del Tribunal que, la base legal para la confirmación de este ajuste la fijó el Directorio (…) en los supuestos contenidos en los artículos dieciséis y dieciocho literales a), b) y c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) con fundamento en la anterior ponderación el Tribunal, que los artículos bajo los cuales se sustenta la resolución del Directorio (…) prevén los supuestos bajo los cuales (…) hizo su gestión de devolución (…) Se objeta, de parte de la Administración Tributaria (…) la adquisición de bienes o servicios vinculados a la producción y utilizados directamente para la actividad (…) al examinar las facturas objeto del ajuste, y efectuar su análisis cotejando los medios de prueba aportados, corrobora el Tribunal que (…) al efectuar el ejercicio intelectivo el Tribunal arriba a la convicción que el ajuste formulado por el Directorio (…) e impugnado a través de este proceso, debe revocarse, porque los medios de prueba aportados por la

demandante despejan cualquier duda razonable sobre los gastos realizados toda vez que los bienes y servicios que fueron adquiridos se encuentran vinculados al proceso productivo de la entidad demandante y debidamente respaldados por la documentación adicional (…) aunado al hecho de que examinadas las fotocopias de las facturas que se aportaron tanto en la fase administrativa como en la judicial cumplen con los requisitos previstos en las normas contenidas en los artículos 16 y 18 incisos a), b) y c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. El hecho de que no se haya presentado en su original no es un inconveniente que evidencie incumplimiento de obligaciones, puesto que lo previsto en el artículo 100 del Código Tributario evidencia con claridad que puede perfectamente realizarse el procedimiento de fiscalización e investigación por cualquier medio incluyendo por supuesto las fotocopias (…) En razón de lo anterior, el tribunal se decanta por revocar este ajuste (sic)…». De la transcripción anterior, se observa, la aplicación de uno de los supuestos del articulo denunciado de inaplicado, es decir, la presentación de los originales, por lo tanto la Sala no omitió el contenido de la norma; aunado a ello, se aprecia que el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, resuelve el ajuste en discusión sobre los supuestos contenidos en los artículos 16 y 18 literales a), b) y c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, indicando que la compra de los productos por los cuales se reclama el crédito fiscal, no están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de los productos que la

contribuyente exporta, lo que es coherente con el análisis efectuado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. En ese sentido, la Sala sí resolvió la controversia puesta a su conocimiento, tomando en cuenta el contenido de los artículos 16 y 18 literales a), b) y c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como del que ahora se cuestiona de inaplicado. Por las razones aludidas, el submotivo debe declararse improcedente, en consecuencia, el recurso objeto de estudio, debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime a la Superintendencia de Administración Tributaria, del pago de las costas del recurso y de la multa correspondiente, en virtud que defiende intereses estatales y que tiene la obligación legal, de agotar los recursos establecidos en la ley. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No se condena en costas ni se impone multa a la interponente por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décimo Segunda, Presidenta Cámara Civil; Silvia Verónica

lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décimo Segunda, Presidenta Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octavo; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barreda, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secrtaria de la Corte Suprema de Justicia.