707-2017 19102018 SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA

19/10/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

707-2017

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veintidós de junio de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es procedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora le atribuye a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de octubre de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los suscritos Magistrados. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintidós de junio de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del

Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria realizó ajustes al crédito fiscal del impuesto al

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria realizó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por haberse solicitado devolución del crédito fiscal por la adquisición de servicios de seguridad, seguro médico y vida del personal, entre otros servicios y bienes adquiridos, correspondiente al periodo impositivo de enero a marzo de dos mil siete, por la cantidad de cuarenta y ocho mil cuatrocientos ochenta y seis quetzales con setenta centavos (Q 48,486.70).

II. Inconforme con el ajuste la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la Superintendencia de Administración

Tributaria.

III. Contra esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda instada y confirmó los demás gastos de la resolución administrativa. Para fundamentar su fallo, consideró: «… el Tribunal debe dirimir el conflicto surgido por la interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su conducencia, que, a nivel administrativo, concluyó en el ajuste al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado del período del uno (01)

de enero al treinta y uno de marzo de dos mil siete (2007) por la cantidad de cuarenta y ocho mil cuatrocientos ochenta y seis quetzales con setenta centavos (Q 48,486.70) por la adquisición de servicios y activos fijos que no utiliza directamente en su actividad exportadora. Ello, en aplicación, de acuerdo al entetributario en lo previsto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplicable en lo pertinente al asunto que se dilucida y vigente en la fecha en que se determinó el ajuste en referencia. Ha quedado probado plenamente en autos, que la entidad demandante WAELTI-SCHOENFELD EXPORTADORES DE CAFÉ, SOCIEDAD ANÓNIMA, tiene como actividad principal dedicada a la realización y promoción de toda clase de actividades mercantiles, industriales y agrícolas y aquellas actividades directa o indirectamente relacionadas con ese fin principal. Como consecuencia de su actividad le es aplicable el contenido de la norma precitada siguiente: “Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas a esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente.” Los argumentos y contraargumentos en torno al precepto citado, han sido analizados, según su enfoque y óptica, por cada uno de los sujetos procesales, encontrando el Tribunal, que el quid de esta cuestión, estriba en que

si efectivamente los gastos ajustados subyacen en el supuesto normativo, para poder ser comprendidos dentro del derecho del contribuyente a la devolución del crédito fiscal de su capacidad y proporcionalmente a sus ingresos (…) siendo que el tema tratado en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo ya referido, mismo que regula específicamente tal situación de la siguiente forma: “(…) “Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal (…) en el artículo 655 del Código de Comercio, se encuentra la definición de empresa mercantil ya anteriormente indicada (…) se infiere que toda empresa, para cumplir su función -con implicación de su actividad o actividadestiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad- (…) encuentra y pondera el

Tribunal que se debe aceptar parcialmente la tesis sustentada por la parte demandante, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “la realización y promoción de toda clase de actividades mercantiles, industriales y agrícolas y aquellas actividades directa o indirectamente relacionadas con ese fin principal”, también lo es que puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas individualizadas en el anexo del ajuste uno que obran a folios setecientos doce al setecientos catorce (712 al 714), del expediente administrativo emitidas por Servicios de Protección, Sociedad Anónima y Aseguradora Mundial, en concepto de servicios de seguridad de oficinas centrales y primas de seguros de vida colectiva y gastos médicos, toda vez que dicho servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de las facturas por primas de seguro emitidas por Wackenhut de Guatemala, Sociedad Anónima así como Servicios

de Protección, Sociedad Anónima, facturas por servicios de seguridad en las instalaciones, así como las facturas emitidas por Empresa Guatemalteca Cigna de Seguros, Sociedad Anónima y Seguros Universales, Sociedad Anónima, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que acontece en al caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros antes mencionados encuentran un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que los ajustes por los gastos antes indicados debe revocarse (…) este Tribunal con respecto a los demás gastos relacionados a los servicios de gps, seguridad proporcionada con agentes de seguridad de las facturas emitidas por Carlos Godoy Aldana, telefónicos celulares, servicios telefónicos fijos, repuestos y mantenimientos de vehículos, hospedaje y alimentación en hoteles, compra de papel kraft, soporte y suministro para equipos de cómputo, materiales para reparación de instalaciones, soporte técnico, mobiliario y adquisición de activos fijos (tres computadoras) se estima que los argumentos sustentados para estos rubros no son suficientes, ni son una justificación razonable que permita establecer la incidencia o relación directa que existe entre el gasto y se respectiva actividad, es decir, que no se logra determinar con certeza porqué dichos gastos están vinculado directamente, ya sea al proceso de

producción o al de distribución y venta, para tener derecho a su devolución como crédito fiscal, es más bien considerado como un gasto del giro ordinario de la empresa,. Por lo ponderado y enjuiciado en los párrafos precedentes, el Tribunal encuentra que la pretensión deducida por la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, en cuanto a las facturas individualizadas, por el concepto, de primas de seguro de vida colectiva y gastos médicos y servicios de seguridad deben revocarse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivosa) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. b) Violación por inaplicación del artículo 22 inciso 1º del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La casacionista argumentó: «… la adquisición de los servicios que fueron objeto de ajuste, no se configuran como un insumo incorporado, ni forman parte del proceso de producción (…) »… el yerro en que se incurrió por parte de la Sala Sentenciadora, al haber dado un alcance o sentido distinto al contenido del artículo dieciséis (16), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado, toda vez que al efectuarse la lectura de la sentencia que se recurre, se advierte, como la Sala al estimar que los servicios adquiridos en efectos se vinculan directamente con la actividad de la entidad

contribuyente, incurre en una interpretación errónea de la norma, toda vez que el artículo que se denuncia como infringido, al tenor literal de lo regulado, establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio es así pues que los servicios adquiridos, por la entidad contribuyentes, no pueden ser considerados como insumos sin los cuales sea imposible llevar a cabo la actividad desarrollada por la entidad contribuyente, pues claro debe quedar, que al no ser un servicio directamente relacionado con la compra y venta de café, los servicios de seguridad y seguros médicos y de vida colectivos, deben configurarse dentro de la gama de gastos indirectos, que independientemente de su existencia la producción puede llevarse a cabo (sic)…». Alegaciones La entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, quien a pesar de encontrarse debidamente notificada no presentó sus alegaciones el día señalado para la vista. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… El razonamiento de la Honorable Sala, es incorrecta, por considerar que la recurrente, le hace ver a la Honorable Corte la interpretación errónea de la ley, en cuanto a la intención del legislador de devolver el crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por el tipo de actividad que realizan no generan un débito fiscal con el que puedan compensar dicho crédito (…) se evidencia que al no haber utilizado los bienes y servicios en forma directa en su actividad exportadora no es

viable de conformidad con la ley que la administración tributaria devuelva el crédito fiscal solicitado por la contribuyente (…) »… esta institución, estima procedente declarar con lugar el recurso de casación que se examina a efecto de que la Honorable Corte Suprema de Justicia, corrija los errores en que incurrió la Sala Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y dicte la sentencia casando la sentencia de fecha veintidós de junio de dos mil diecisiete (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley es una infracción cometida en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la misma y que resuelven la controversia. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria estima que la Sala incurre en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al considerar que los gastos de adquisición de servicios de seguridad, seguros médicos y vida del personal, están vinculados con la actividad de la entidad contribuyente, pero éstos no justifican la devolución del crédito fiscal, debido a que la norma denunciada regula qué bienes y servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización y que el ente fiscal aplica los criterios contenidos en el artículo infringido. Argumenta además, que los gastos no se encuadran o tipifican en los presupuestos

legales que la norma regula para que proceda su devolución, derivado a que la adquisición de los servicios, objeto del ajuste, no forman parte del proceso productivo y de comercialización de la entidad contribuyente. Al respecto, la Sala en el fallo impugnado consideró: «… los servicios contratados, son gastos directos, que se enmarcan en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante (…) el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros antes mencionados encuentran un razonamiento lógico y jurídico que los hace sostenibles, congruentes y procedentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que los ajustes por los gastos antes indicados debe revocarse (sic)…». Previo a efectuarse el análisis correspondiente, se estima necesario transcribir el contenido del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual en su parte conducente establece: «… Procede el derecho al crédito fiscal para su compensación, por la importación y adquisición debienes y la utilización de servicios, que se vinculen con la actividad económica. Se entiende por actividad económica, la actividad que supone la combinación de uno o más factores de producción, con el fin de producir, transformar, comercializar, transportar o distribuir bienes para su venta o prestación de servicios. »El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de

comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción de activos fijos, no integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. »El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto. »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o prestación del servicio». El quid del asunto en el presente caso, es determinar si la Sala sentenciadora incurre en la infracción

denunciada por la casacionista, al emitir la sentencia impugnada, cuando consideró que los gastos por la adquisición de servicios de seguridad, seguros médicos y vida del personal, acreditados por la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, están directamente vinculados con su proceso productivo o de comercialización, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. En ese sentido, al examinar el fallo impugnado, el Tribunal de casación estima oportuno realizar el análisis de los relacionados gastos, de acuerdo con lo establecido en el artículo anteriormente citado. Partiendo de la premisa de que la actividad de la entidad contribuyente es la realización y promoción de toda clase de actividades mercantiles, industriales y agrícolas y aquellas actividades directa o indirectamente relacionadas con ese fin principal, en especial se dedicara a la compraventa, comercialización y exportación de café y otros, esta Cámara procede a examinar los gastos correspondientes, consistentes en: Servicios de seguridad: en cuanto a este rubro, se trae a la vista las facturas identificadas con los números: a) veintiún mil quinientos setenta y ocho del dos de enero de dos mil siete; b) veintiún mil seiscientos ochenta y nueve del dieciséis de enero de dos mil siete; c) veintiún mil setecientos diecisiete y veintiún mil setecientos dieciocho, ambas del uno de febrero de dos mil siete; y d) veintiún mil ochocientos setenta y uno del uno de

marzo de dos mil siete, en donde se detallan los gastos realizados por el servicio prestado por medio de la entidad Servicios de Protección, Sociedad Anónima, refiriéndose únicamente al número de oficiales de seguridad asignados; y de los gastos efectuados por el servicio prestado por la entidad Wackenhut de Guatemala, Sociedad Anónima, se extrae de las facturas números: a) Serie “B” noventa y siete mil noventa y seis, de fecha dos de enero de dos mil siete; y b) Serie “B” noventa y nueve mil doscientos seis, de fecha uno de marzo de dos mil siete, la cantidad de guardias de seguridad que prestarían servicio así como los días de la semana, sin indicar específicamente el lugar, ya que lo único que se puede apreciar es el nombre de «…Beneficio El Trebol …». De lo anteriormente expuesto, esta Cámara establece que el ajuste arriba identificado, no determina una relación con el objeto de la actividad comercial de la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, ya que no se logra establecer para qué está destinado el servicio de seguridad, si el mismo es para la realización y promoción de sus actividades mercantiles, industriales o agrícolas o para su comercialización o exportación de café, de esa cuenta, se establece que la Sala al resolver dicho gasto, interpretó erróneamente artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, pues dicho precepto legal reconoce el derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la

adquisición de servicios que se vinculen con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente, lo cual no sucedió en el presente caso, por lo que al considerarse este gasto como indirecto, es evidente que no puede devolverse el crédito fiscal solicitado y el ajuste en relación a éste debe confirmarse.Seguros médicos y vida del personal: de la revisión de las facturas números: a) Serie “A” doscientos treinta y dos mil ochocientos dieciséis del tres de enero de dos mil siete; b) doscientos treinta y dos mil ochocientos sesenta del tres de enero de dos mil siete, emitidas por la entidad Empresa Guatemalteca Cigna de Seguros, Sociedad Anónima; y c) Serie “GA” número novecientos cuarenta y dos mil ochocientos veinticuatro del tres de enero de dos mil siete emitida por Seguros Universales, Sociedad Anónima, se logra establecer que del ajuste por los gastos incurridos en la adquisición de los seguros médicos y vida del personal, a esta Cámara se le imposibilita sustraer un detalle de los servicios prestados, así como establecer si corresponde o no el presente ajuste, ya que no se detalla en la documentación arriba identificada si el gasto formulado se encuentra vinculado al proceso productivo o de comercialización de los servicios de la entidad contribuyente. Por lo anterior, se evidencia que los gastos efectuados por concepto de pago de seguridad, seguros médicos y de vida de personal que realizó la contribuyente, no están vinculados al proceso productivo o de comercialización de servicios de la misma, derivado de ello, el Tribunal sentenciador cometió la infracción invocada, razón por la cual, el submotivo y el recurso invocados devienen procedentes, en consecuencia, la sentencia impugnada debe casarse y realizarse las demás declaraciones que en derecho corresponde de

invocada, razón por la cual, el submotivo y el recurso invocados devienen procedentes, en consecuencia, la sentencia impugnada debe casarse y realizarse las demás declaraciones que en derecho corresponde de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, las que se harán constar en la parte resolutiva del presente fallo. Por la forma como se resuelve y sus efectos jurídicos, es innecesario entrar a conocer el otro submotivo planteado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II) CASA la sentencia del veintidós de junio de dos mil diecisiete, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: a) sin lugar la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad WaeltiSchoenfeld Exportadora de Café, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número seiscientos catorce guion dos mil nueve (614-2009), del cuatro de septiembre de dos mil nueve, así como la que le sirve de antecedente. III) No se condena en costas a la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadora de Café Sociedad Anónima, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Josue Felipe Baquiax Magistrado Vocal Quinto; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.