71-2007 30072007 Superintendencia de Administracion Tributaria

30/07/2007 – Contencioso Administrativo 71-2007

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de Casación interpuesto por María Eugenia Aguilar Cañas en su calidad de Mandataria Especial Judicial con Representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, en contra de la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cinco de octubre de dos mil seis. DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY No incurre en interpretación errónea del numeral 7 del Artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Tribunal que considera que los productos que tienen estipulado un tiempo de vida útil para su consumo, son perecederos.

No está afecto al impuesto al Valor Agregado, la destrucción de productos perecederos cuyo tiempo límite de consumo ha vencido.

LEYES ANALIZADAS Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL. Guatemala, treinta de julio de dos mil siete. Se integra con los suscritos. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Maria Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo con fecha cinco deoctubre de dos mil seis, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

I. El ocho de octubre de mil novecientos noventa y siete, Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, presentó solicitud a la Dirección General de Rentas Internas para que nombrara auditor para levantar acta correspondiente a la destrucción de

ANTECEDENTES

I. El ocho de octubre de mil novecientos noventa y siete, Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, presentó solicitud a la Dirección General de Rentas Internas para que nombrara auditor para levantar acta correspondiente a la destrucción de mercadería.

II. Con fecha doce de noviembre de mil novecientos noventa y siete, la Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Fiscalización, Auditoría Preventiva, le informa a Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima que deberá proceder para la destrucción de mercadería en mal estado de conformidad con lo establecido en el artículo14 numeral 2 párrafo segundo del Acuerdo Gubernativo número 624-92 sin la intervención de auditor fiscal, debiendo suscribir el acta notarial y cursarla a la sección de auditoría preventiva y la declaración jurada.

III. El veintidós de diciembre de mil novecientos noventa y nueve, la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria, Departamento de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado y otros, emitió la audiencia número UEELT diagonal DISRIVAO diagonal AUD diagonal seiscientos noventa y dos diagonal noventa y nueve, informándole a la entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, los ajustes del impuesto al valor agregado y las multas respectivas.

IV. La entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima con fecha dieciocho de enero de dos mil, evacuó la audiencia conferida, quien manifestó su inconformidad.

V. Con fecha siete de diciembre de dos mil, la Unidad tributaria respectiva, emitió la resolución número cuatro mil setecientos treinta y uno, en la cual confirma los ajustes relacionados.

VI. El veintiuno de diciembre de dos mil, Nestlé Guatemala, Sociedad

emitió la resolución número cuatro mil setecientos treinta y uno, en la cual confirma los ajustes relacionados.

VI. El veintiuno de diciembre de dos mil, Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, interpuso recurso de revocatoria; el que fue resuelto por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, mediante la resolución númerociento cuarenta y tres guión dos mil tres, de fecha seis de marzo de dos mil tres, en la que lo declaró sin lugar.

VII. El veintitrés de junio de dos mil tres, Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo.

VIII. Con fecha doce de febrero de dos mil cuatro, la Superintendencia de Administración Tributaria, contestó la demanda en sentido negativo.

IX. Con fecha cinco de octubre de dos mil seis, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al resolver declaró con lugar la demanda promovida por Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, revocando la resolución administrativa impugnada.

X. La Superintendencia de Administración Tributaria, con fecha once de octubre de dos mil seis, interpuso recurso de ampliación, el cual fue resuelto sin lugar por la Sala, con fecha dos de febrero de dos mil siete.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “I) CON LUGAR la demanda promovida en el Proceso Contencioso Administrativo por la entidad NESTLÉ GUATEMALA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la

Superintendencia de Administración Tributaria, dependencia que emitió la resolución número ciento cuarenta y tres guión dos mil tres (143-2003), de fecha seis de marzo de dos mil tres; II) En consecuencia REVOCA la referida resolución y la que le sirve de antecedente número cuatro mil setecientos treinta y uno (4731), dictada por la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas, el siete de diciembre de dos mil, por consiguiente todos los ajustes en ellas contenidos quedan sin ninguna validez y efectos legales [...]” Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “[...] Este Tribunal, al hacer el análisis del caso y al consultar el expediente administrativo, advierte que la controversia que constituye la litis en esta instancia, tiene como aspecto principal, la discusión y examen del ajuste formulado en auditoría del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventay siete, practicado en la entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima, por la cantidad de doce mil ochocientos setenta y un quetzales con treinta y seis centavos (Q.12,871.36), más multa del cien por ciento (100%) del impuesto omitido, más multa por la cantidad de doscientos Quetzales (Q.200.00) por no emitir factura por el valor de la mercadería destruida. El Tribunal haciendo el estudio detenido de las causas y motivos que originan las objeciones de la autoridad tributaria, determina que el ajuste es insostenible jurídicamente, por las razones siguientes: 1. El Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, define el vocablo perecedero como ‘Adj. Poco durable, que ha de

autoridad tributaria, determina que el ajuste es insostenible jurídicamente, por las razones siguientes: 1. El Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, define el vocablo perecedero como ‘Adj. Poco durable, que ha de perecer o acabarse’. Perecer como: ‘Acabar, fenecer o dejar de ser’. En efecto, los productos alimenticios son siempre perecederos, porque pueden perder sus propiedades en forma constante, y dejan de ser aptos para consumo humano, ello les hace ser perecederos, lo que se ilustra con el principio biológico de ‘Transmutación De la Materia’, que dice: ‘La materia no se pierde, sólo se transforma por el devenir del tiempo’, 2) Porque los productos alimenticios que fueron objeto de destrucción, son estrictamente perecederos, según se comprueba con las envolturas que se encuentran incorporadas en el expediente administrativo en un sobre identificado con el folio setenta (70), las cuales cumplen con la norma guatemalteca obligatoria, adoptada por la Comisión Guatemalteca de Normas, (COGUANOR), según clasificación identificada con los números : treinta y cuatro punto cero treinta y nueve (34.039), que se refiere al etiquetado de productos alimenticios embasados (sic) para consumo humano, contenido en el Acuerdo Gubernativo Número 499-85, del Jefe de Estado, de fecha diecinueve de junio de mil novecientos ochenta y cinco; 3) Porque el simple hecho de tener los alimentos producidos preservantes, los mismos también tienen

un lapso de vida útil, es decir, que únicamente hacen que los alimentos logren conservarse hasta dos años; porque sin estos preservantes; no cumplirían ese objetivo, además los diferentes métodos de envoltura, (hermética o al vacío), garantizan la preservación de tales productos alimenticios, pero siempre dentro de un tiempo determinado, no limitado como lo interpreta equivocadamente laautoridad tributaria; 4) Porque la elaboración de productos alimenticios a base de componentes naturales sometidos a procesos tecnológicos para su conservación, se fundamentan en parámetros prefijados para determinar el proceso de oxidación, rancidez, oscurecimiento del producto que podría afectar la salud del consumidor; por consiguiente, pretender afirmar que los alimentos destruidos no son perecederos, como lo hace la Administración Tributaria, no solo revela el desconocimientos, sino también el ser infundado científicamente, resultando a su vez insostenible jurídicamente, porque todo alimento es un bien perecedero, por mas preservantes que en su elaboración se apliquen, porque los preservantes no tienen propiedades de imperecederos, antes bien, están sujetos a un tiempo de duración sin que se manifiesten alteraciones en sus propiedades químicas y al transcurrir ese lapso, se convierten en sustancias inapropiadas para el consumo humano, porque se alteran las propiedades químicas, adquiriendo por su transformación, otras propiedades que las hacen nocivas para la salud del consumidor, extremo que hace que los alimentos no salgan al mercado o sean retirados del mismo, no sólo en protección del consumidor, sino también del

prestigio de la casa productora y de la marca de los mismos; y 5) Porque en casos similares anteriores, este Tribunal ha sostenido el criterio que los productos alimenticios para consumo humano, aunque tengan preservantes, son perecederos, circunstancia por la que su destrucción no produce hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con el numeral 7) del artículo 3 del Decreto 27-92 del Congreso de la República, que dice: ‘Artículo 3. Del hecho generador ... 7) La destrucción, pérdida o cualquier hecho que implique faltante de destrucción de tales alimentos no aumenta su precio, antes bien, ocasiona pérdida total de su valor, la cual es absorbida por el productor, quien además tiene el derecho de deducirla de la renta bruta en el régimen del Impuesto Sobre la Renta, según artículo 38. inciso ñ) del Decreto 26-92 del Congreso de la República, en consecuencia no es necesaria la emisión (sic) facturas, ya que las mismas son emitidas cuando se comercializan las mercaderías, pero en este caso, el producto no fue vendido, antes bien, fue recogido del mercado parareemplazarlo por producto nuevo, por consiguiente no se generó una compraventa, situación que el ente fiscalizador interpreta de manera distinta a lo preceptuado en la ley, lo cual para el caso que se analice no es permisible ni jurídicamente válido. Querer obligar al contribuyente a extender facturas cuando no existe compraventa, equivale a cumplir órdenes que no están basadas en ley;

y en ese orden de ideas, el artículo 5º de la Constitución Política de la República de Guatemala, es claro al estatuir que: ‘Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohíbe; no está obligada a acatar órdenes que no estén basadas en ley y emitidas conforme a ella. Tampoco podrá ser perseguida ni molestada por las opiniones o por actos que no impliquen infracción a la misma’. En consecuencia, por las razones antes analizadas y los medios probatorios aportados tanto en el expediente administrativo como en esta instancia judicial, medios que al no haber sido impugnados de nulidad o falsedad, el Tribunal les otorga pleno valor probatorio, en ese sentido el ajuste formulado por la Administración Tributaria, debe desvanecerse, lo que así se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo.” DEL RECURSO DE CASACIÓN María Eugenia Aguilar Cañas, en la calidad con que actúa, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia: INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, contenido en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Estima como infringido el artículo 3 inciso 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY En cuanto al submotivo invocado interpretación errónea de la ley, la casacionista argumenta: “El inciso 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (Decreto 27-92

del Congreso de la República), establece como hecho generador del impuesto la ‘destrucción, pérdida, o cualquier hecho que implique faltante de inventario, salvo cuando se trate de bienes perecederos, casos fortuitos, de fuerza mayor o delitos contra el patrimonio’.Dos elementos son importantes en el análisis: la destrucción o la pérdida de bienes que impliquen un faltante en el inventario de las empresas con las salvedades mencionadas. La destrucción o pérdida pueden deberse a la voluntad de los hombres o a casos fortuitos o de fuerza mayor. En cuanto a la voluntad del hombre se encuentra la destrucción o la comisión de delitos patrimoniales que producen la pérdida de bienes. Lo que interesa para los efectos del presente recurso de casación es la destrucción de bienes dentro del inventario de una empresa, productiva por la voluntad del hombre, es decir, por decisión expresa, en este caso del fabricante de productos alimenticios. Consta en autos que la demandante decidió destruir productos alimenticios [...] hecho que originó el ajuste al debito fiscal del impuesto al valor agregado (IVA) correspondiente al período impositivo de diciembre de mil novecientos noventa y siete, por el monto de doce mil ochocientos setenta y un quetzales con treinta y seis centavos (Q12,871.36), al establecerse que en la destrucción de inventarios, no se emitió la factura por la mercadería destruida, así como la multa de doscientos quetzales (Q200.00) por no emitir la factura correspondiente.

Oportunamente la demandante argumentó que el impuesto no debería causarse por tratarse de productos perecederos, los cuales constituyen una excepción al hecho generador. La sentencia impugnada por el presente recurso de casación, comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY al estimar que los productos alimenticios que tienen una fecha de vencimiento para su consumo, al caducar el plazo estipulado constituye un producto perecedero. [...] La circunstancia de que los productos alimenticios como hecho notorio – según dice la sentenciatienen un período limitado de duración, no quiere decir que sean perecederos; pues tal como lo menciona el considerando referido el Diccionario de la Real Academia Española entiende por perecedero en su primera acepción ‘poco durable; que ha de perecer o acabarse’.El ejemplo claro y concreto de una cosa perecedera podrían ser las frutas y vegetales que definitivamente son ‘poco durables’, pues si vamos a perecederos todos los bienes fungibles y los seres humanos y del reino animal somos perecederos. Sin embargo, la mayoría de seres humanos y del reino animal no somos ‘poco durables’ sino que existimos para vivir o ‘durar’ un promedio de tiempo de conformidad con la naturaleza de cada individuo o animal. Los bienes fungibles también son perecederos, inclusive los bienes inmuebles, pero no pueden considerarse ‘POCO DURABLES’, salvo las excepciones que confirman la regla. Cuando se habla de productos alimenticios, por supuesto que estamos hablando

de bienes fungibles que deben perecer o acabarse durante el transcurso de algún tiempo PERO EN NINGÚN MOMENTO SE LES PUEDE DAR EL CALIFICATIVO DE ‘POCO DURABLES’ PUES SON FABRICADOS PARA DURAR Y UTILIZARSE DENTRO DE UN PERIODO DE TIEMPO QUE A CRITERIO DE LOS FABRICANTES ES SUFICIENTE PARA QUE SEAN CONSUMIDOS. No es lógico pensar que un comerciante fabricante de productos alimenticios los elabore pensando en que los mismos deberán ser destruidos por ser ‘poco durables’. Lo correcto es que dichos productos se fabriquen PARA SU

CONSUMO DENTRO DE UN PERIODOS DE TIEMPO ADECUADO Y LÓGICO.

Si el fabricante de productos alimenticios con preservantes elabora alguno o algunos es para que sean comercializados y consumidos dentro de un lapso de tiempo, pero no logra venderlos no quiere decir que los mismos sean poco durables, sino que lo que quiere decir es que NO FUERON CONSUMIDOS DENTRO DEL LAPSO DE TIEMPO QUE EL FABRICANTES CONSIDERÓ QUE PODÍA LOGRARSE. Pero esta circunstancia es atribuible UNICAMENTE a la poca eficiencia de las personas encargadas de planificar dentro de una empresa la cantidad de productos que deban elaborarse para dedicarse a su venta, comercialización y consumo en un plazo determinado. [...] En el presente caso, la mercadería consistente en productos alimenticios fue destruida como consta en el acta notarial autorizada por el notario Juan CarlosAceituno Ortiz, el día dieciséis de diciembre de mil novecientos noventa y siete; la

DESTRUCCIÓN de dichos productos constituía claramente un hecho generador al impuesto al valor agregado (IVA), no importando a que mercadería se refiera, salvo cuando se trate de bienes perecederos, que es el fondo de la discusión, pero en el supuesto que estuviéramos de acuerdo con que la mercadería destruida no se tratare de bienes perecederos, no es correcta la interpretación que el tribunal hace cuando dice: ‘En tal virtud la destrucción de tales alimentos no aumenta su precio, antes bien, ocasiona pérdida total de su valor, la cual es absorbida por el productor, quien además tiene el derecho de deducirla de la renta bruta ...’, pues el legislador no contempló si dicha destrucción aumentaba o no el precio de la mercadería o si ocasionaba una perdida (sic) total de su valor, y mucho menos que tuviese el derecho de deducir el valor de la misma de la renta bruta en el régimen del Impuesto Sobre la Renta. [...]” ANÁLISIS El vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quién habiendo seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma que se denuncia como infringida, dándole una interpretación distinta a la que le corresponde de acuerdo a su tenor literal. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria denuncia que la Sala sentenciadora interpretó equivocadamente el numeral 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aduciendo que lo que se interpreta erróneamente es el término perecedero, adjudicándoselo a productos que no les corresponde. Al hacer el examen correspondiente de la

numeral 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aduciendo que lo que se interpreta erróneamente es el término perecedero, adjudicándoselo a productos que no les corresponde. Al hacer el examen correspondiente de la sentencia impugnada, se advierte que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo consideró que los productos que la entidad Nestlé Guatemala, Sociedad Anónima destruyó eran perecederos y por consiguiente no están afectos a ser gravados por el impuesto al valor agregado, fundamentándose en el precepto que se denuncia infringido. Se estima que la interpretación que el Tribunal sentenciador hace del citado artículo es acertada, pues efectivamenteesa norma regula clara y categóricamente que el impuesto es generado por la destrucción de bienes, exceptuando de tal gravamen los bienes perecederos. En este caso, los bienes que la citada entidad destruyó eran bienes que tenían establecido un tiempo de vida para su consumo, en consecuencia, es correcto atribuirles la calidad de perecederos. Esta interpretación está fundamentada en la definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, y de conformidad con el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, en la acepción correspondiente. En fallos anteriores, en casos similares al presente se ha considerado que el objeto del numeral 7 del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es grabar la destrucción fraudulenta de bienes que todavía pueden ser objeto del tráfico comercial, y que se destruyen con el ánimo de evadir el impuesto, situación que no ocurre en el presente caso, en el cual la referida entidad da muestras de buena fe al solicitar el nombramiento de

que todavía pueden ser objeto del tráfico comercial, y que se destruyen con el ánimo de evadir el impuesto, situación que no ocurre en el presente caso, en el cual la referida entidad da muestras de buena fe al solicitar el nombramiento de un auditor fiscal para verificar la destrucción de mercadería cuya vida útil ha fenecido, cumpliendo de esa forma lo estipulado en la ley. La interpretación que pretende hacer de esta acepción la Superintendencia de Administración Tributaria carece de sustentación lógica, científica y jurídica, pues los productos aún cuando hayan sido transformados químicamente, tienen un período de vida útil para su consumo, con la intención de proteger especialmente la salud del consumidor, ya que transcurrido ese período, sus componentes sufren un proceso de descomposición que obliga a retirarlos del comercio, ya que pueden producir graves perjuicios en la salud. Por esa razón, es lógico y correcto que a estos productos se les considere perecederos como sucede en el presente caso. En consecuencia de lo considerado, se arriba a la conclusión que la Sala Sentenciadora resolvió conforme a derecho, dando al artículo que se denuncia como infringido, el sentido y alcance que le corresponde. En tal virtud, el submotivo de interpretación errónea resulta improcedente debiendo desestimarse el recurso de casación objeto de estudio. CONSIDERANDONo hay condena e costas, ni pago de multa, en virtud que la Superintendencia de Administración Tributaria actúa dentro del proceso en defensa de los intereses del

Estado y en atención al principio de obligatoriedad que rige su actuación, por lo que ha actuado de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y 203, 204, y 221 de la Constitución Política de la República; 66, 67, 71, 79, 619, 620, 621, 630, 633, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 143, 149, y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con apoyo en lo considerado y leyes citadas al resolver, declara: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) No hay condena en costas, ni a la imposición de multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Luis Fernández Molina, Magistrado Vocal Segundo; Leticia Stella Secaira Pinto. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.