711-2012 10032014 Superintendencia de Administracion Tributaria

10/03/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

711-2012

Recurso de casación interpuesto por SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el nueve de agosto de dos mil doce por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando la Sala sentenciadora le ha dado el sentido y alcance correcto a la disposición legal denunciada dentro de un caso concreto.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 inciso 1º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diez de marzo de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra de la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el nueve de agosto de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará SAT), a través de su mandataria especial judicial con

representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Westrade Guatemala, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente administrativo y representante legal José Arturo Sánchez

Velasco.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período impositivo comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis, a la entidad Westrade Guatemala, Sociedad

Anónima.

II. En contra de dicha resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso

agregado, del período impositivo comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis, a la entidad Westrade Guatemala, Sociedad Anónima.

II. En contra de dicha resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue declarado con lugar parcialmente por el Directorio de la SAT y, en consecuencia, se revocó el ajuste al crédito fiscal por la cantidad de siete mil doscientos quince quetzales con cuarenta y ocho centavos, y se confirmaron el resto de ajustes.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida y, en consecuencia, revocó parcialmente la resolución administrativa en relación a los siguientes ajustes: a) Honorarios por mantenimiento preventivo de equipo de computación; b) Seguro de gastos médicos; y c) Adquisición de bienes y servicios no vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. Los demás ajustes fueron confirmados por la Sala Sentenciadora. Para el efecto consideró: “… procede el Tribunal a analizar los ajustes formulados de la siguiente manera: A) HONORARIOS POR MANTENIMIENTO PREVENTIVO DE EQUIPO DE COMPUTACIÓN: (…) El Tribunal considera que estos gastos sí se encuentran directamente vinculados en la actividad exportadora de la demandante; es de indicar que la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, ha sostenido como doctrina que en materia de devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos [en] el crédito fiscal, los que estén vinculados directamente en la actividad de exportación, asentándose en la parte conducente de la sentencia de

devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos [en] el crédito fiscal, los que estén vinculados directamente en la actividad de exportación, asentándose en la parte conducente de la sentencia de fecha treinta de marzo de dos mil once, emitida dentro del recurso de casación cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero ciento noventa y cinco (010022010-00195) (…) Constando en autos que la actividad de la demandante es la exportación de productos químicos de uso agrícola, el servicio contratado se considera directamente relacionado con su actividad, toda vez que de la explicación dada en relación a los argumentos para revocar el ajuste, se determina que efectivamente éstos servicios sí se encuentran directamente vinculados con su actividad, pues debe tenerse en consideración que dada la sistematización de los servicios que presta la entidad demandante, debe contar con una base adecuada de datos que permita facilitar las transacciones que realice, de donde el mantenimiento preventivo de su equipo es imperativo, a efecto de que éste se encuentre en óptimas condiciones de funcionamiento; que si bien es cierto existen gastos directos que son necesarios para la realización de su actividad principal, es decir aquellos en que se incurre por gastos de soporte para poder funcionar y desarrollar su actividad de producción y que forman parte del costo de los productos elaborados, también es que este tipo de gastos intervienen directamente con la comercialización de sus productos, es decir con su actividad exportadora, lo cual redunda en una mejor eficiencia para la realización de su objetivo, dentro del cual juegan papel importante los honorarios

por mantenimiento preventivo de equipo de computación como ya se indicó anteriormente. (…) C) SEGURO DE GASTOS MÉDICOS PRESTADOS: (…) Para el análisis de los ajustes por este concepto, este Tribunal cita sentencia de fecha veintiséis de septiembre de dos mil once, emitida dentro del recurso de casación identificado con el número mil dos guión dos mil diez guión cero cerocuatrocientos cuarenta y ocho (01102-2010-00448) (sic) (…) Es menester tener en consideración, que el factor humano comprendido por el personal de la empresa origina el funcionamiento de la misma, hasta desencadenar la consecuente prestación del servicio en el exterior, dentro del cual juegan papel importante los seguros contratados, pues debe tenerse en consideración que los mismos se contratan ante cualquier eventualidad que pudiere surgir para cubrir los riesgos que pudieren sufrir sus empleados en la realización de las actividades diarias de la entidad, por lo que en este sentido, los ajustes por este concepto deben revocarse. (…) CRÉDITO FISCAL (…) DERIVADO DE LA ADQUISICIÓN DE BIENES Y SERVICIOS NO VINCULADOS AL PROCESO PRODUCTIVO O DE COMERCIALIZACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS DEL CONTRIBUYENTE: (…) La administración tributaria indica para formular el ajuste, que las facturas (…) no detallan a que (sic) tipo de servicios técnicos se refieren, por lo que no se puede determinar su vinculación con el proceso productivo o de comercialización. Para efecto de determinar la procedencia o no del presente ajuste, se trae a la

vista lo que para el efecto determina el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) Al corroborar dichos elementos [del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado] con las facturas ajustadas (…) se encuentra que éstas a criterio del Tribunal cumplen con los requisitos legales correspondientes a la documentación que ampara el crédito fiscal, como son consignar el nombre de la entidad que recibe el servicio (Westrade Guatemala, Sociedad Anónima), su Número de Identificación Tributaria (…) Asimismo, se trae a la vista igual criterio asumido por este Tribunal y consignado en recurso de casación número cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero cero cero siete (01102-2010-00007) (sic), sentencia de casación emitida por la Honorable Cámara Civil de la Honorable Corte Suprema de Justicia, con fecha cinco de octubre de dos mil diez (…) Por lo tanto, es evidente que la prueba favorece a la entidad contribuyente. Si, por otra parte, la autoridad tributaria consideraba que los gastos documentados en las facturas cuestionadas no estaban vinculados directamente con la actividad productiva o exportadora de la contribuyente, hubiera sido necesario, que demostrara tal afirmación en juicio, de conformidad con lo establecido en las partes conducentes del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil (aplicable en virtud de lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley de lo Contencioso Administrativo)…”. Por lo que determinado lo anterior, el ajuste debe revocarse por este concepto. Por último, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad

tributaria, debe pronunciar su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad y proporcionalidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos…”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondoSubmotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: “… La Sala sentenciadora, al analizar cada uno de los conceptos por los cuales se había formulado ajuste y por consiguiente, se había denegado la solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, consideró que son directamente vinculados con la actividad de la entidad Westrade Guatemala, Sociedad Anónima, entidad que se dedica a la exportación de productos químicos de uso agrícola. (…) “Ahora bien, si hubiera interpretado correctamente [el] artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado hubiera llegado a la conclusión que era procedente el ajuste por los conceptos relacionados, pues estos gastos o adquisiciones no están inmersos en los productos químicos de uso agrícola que exporta la entidad Westrade Guatemala, Sociedad Anónima. “Al no haber interpretado correctamente el artículo mencionado lo infringió pues le confirió de un sentido (sic) y un alcance que no se desprende del texto literal de dicha norma jurídica pues precisamente dicha norma jurídica al establecer que los servicios y bienes adquiridos cuyo Impuesto al Valor Agregado se pretende su

devolución, deben ser DIRECTAMENTE VINCULADOS con la actividad exportadora, significa que sin dichos bienes o servicios es imposible efectuar las exportaciones, lo cual no sucede con los gastos efectuados por los conceptos de honorarios por mantenimiento preventivo de equipo de computación, seguro de gastos médicos prestados, adquisición de bienes y servicios no vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios al contribuyente, y ajustes por la adquisición de bienes y servicios que no fueron respaldados con las facturas correspondientes, la actividad exportadora puede seguir realizándose, no son imprescindibles. “Al respecto, la Honorable Corte de Constitucionalidad resolvió en sentencia de fecha veintidós de agosto de dos mil doce, dentro del expediente número 33352011 y en sentencia de fecha veinticuatro de octubre de dos mil doce dentro del expediente número 3863-2010 (…) “Si la sala hubiere interpretado correctamente la norma jurídica, hubiera concluido que era procedente el ajuste formulado por la Administración Tributaria toda vez que las adquisiciones en bienes y servicios que se revocaron no están incorporados a los productos químicos de uso agrícola que exporta, ni está inmerso en dichos productos tampoco, y es posible llevar a cabo el proceso de producción y exportación sin erogar en dichos gastos. “Por lo anteriormente expuesto, Honorables Magistrados, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case elnumeral romano II) del Por Tanto de la sentencia [recurrida]…”.

Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad contribuyente expresó: “… el criterio de la Sala juzgadora es el acertado ya que tanto los gastos causados por seguro médico como los gastos por mantenimiento de equipo de computación, son gastos necesarios para la operación de la entidad. Dichos gastos no constituyen un bien tangible pero constituyen un bien intangible útil y necesario para mantener la fuente generadora de producción y comercialización. (…) “… La intangibilidad de un bien o servicio no quiere decir que éste no forme parte del producto final sino que, simplemente no puede tocarse, sin embargo su importancia es tal que sin ésta el producto o servicio final no podría existir. “En los casos anteriormente descritos, ocurre una flagrante violación al principio de Libertad de Acción, contenido en el artículo 5 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…) La violación (…) estriba en que si bien la ley aplicable establece los gastos que pueden considerarse para el crédito de IVA, no establece expresamente cuales son aquellos que están excluidos del mismo. Así mismo, existe también una flagrante violación al principio de Legalidad contenido en el Artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que se pretende prohibir una acción que no se encuentra establecida y tipificada específicamente en la ley. (…) “… Es necesario también hacer constar que, en el caso de los servicios técnicos prestados, vinculados directamente con el proceso productivo de la sociedad y de los cuales se establece que no son sujeto de crédito fiscal debido a que en las facturas no se cuenta con la vinculación directa al proceso productivo de la

sociedad, dicha relación es errónea ya que una vez más la ley no establece que dicha vinculación debe estar establecida en la factura. Dichos servicios técnicos son también parte intangible del proceso productivo de la sociedad, lo cual no quiere decir que no sean parte de éste únicamente porque no pueden verse o tocarse en el producto final. En este caso existe también una flagrante violación al principio de Legalidad contenido en el Artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, ya que se pretende que un documento, en este caso la factura, contenga información y cumpla con requisitos que no están establecidos en la ley como tales. “C. De conformidad con todo lo anteriormente establecido, el Recurso de Casación planteado por la Superintendencia de Administración Tributaria, es completamente improcedente ya que tanto los gastos por seguro médico y por mantenimiento preventivo de la computadora, como los servicios técnicos que en su oportunidad se le prestaron a mi representada, están vinculados directamente con el proceso productivo y de comercialización de la sociedad…”. Análisis de la CámaraLa interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, es aquella en la que se incurre cuando el juez atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene conforme las reglas de la hermenéutica jurídica, en la forma prevista por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. En el presente caso, la entidad recurrente argumenta que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

por haber considerado que dichos gastos están vinculados directamente con la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente; es decir, la exportación de productos químicos de uso agrícola. Sobre el particular, es prudente traer a cuenta la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de los ajustes: “… los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…”. Con la finalidad de interpretar adecuadamente la disposición recién citada, esta Cámara estima necesario establecer lo que debe entenderse por el concepto “vínculo”. Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, dicho término tiene varias acepciones, y para efectos del caso que se resuelve se trae a cuenta la que indica que: “Vínculo: es la unión o atadura de una persona o cosa con otra”. La definición anterior nos permite analizar con detenimiento si los gastos objeto de ajustes tienen relación con la actividad a la que se dedica, para que ésta requiera la devolución del crédito fiscal por el referido concepto; en ese sentido, esta Cámara procede a examinar cada uno de los ajustes formulados. A) Honorarios por mantenimiento preventivo de equipo de computación:

esta clase de gasto se encuentra relacionado directamente con la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente, toda vez que es necesario mantener en óptimas condiciones el equipo informático para un mejor control de la producción, adquisición, inventario y comercialización de los productos químicos de uso agrícola de su propiedad, sin perder de vista que la globalización conlleva una serie de retos para los comerciantes en los que se hace necesario contar con tecnología adecuada y en perfecto estado de funcionamiento para ser competitivos en el mercado internacional y doméstico. En consecuencia, se concluye que la Sala sentenciadora, dentro de su análisis, interpretó correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al indicar que los aludidos gastos intervienen directamente en la comercialización del producto.B) Seguro de gastos médicos: esta clase de gasto tiene relación directa con la actividad de la contribuyente, pues durante el proceso de producción, o de adquisición del producto, el personal que en el interviene está expuesto a riesgos y eventualidades, ya que previo a realizar la exportación del químico, la entidad contribuyente realiza una serie de actividades tendientes a optimizar el envío a su destino final, tal el caso del embalaje, el estibamiento y el análisis de mercado, entre otros, cada una de ellas expuesta a riesgos y eventualidades para el personal que labora para ella. Es menester recordar que los seguros forma parte de la actividad económica financiera del país, en la que el seguro médico está concebido como la institución específica para cobertura de riesgos y alternativa que permite transformar eventualidades. Las consideraciones anteriores orientan a determinar que el seguro de gastos

médicos contratado por la entidad contribuyente a favor de sus trabajadores, tal como se indicó, sí se relaciona de manera directa con la actividad a la que se dedica, pues para desarrollarla en óptimas condiciones, debe incurrir en gastos directos que son necesarios para realizarla, y son aquellos en los que ineludiblemente debe incurrir para hacer eficaz la misma. Así las cosas, se observa que la Sala sentenciadora, dentro de su análisis, interpretó correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que los gastos incurridos en la contratación del seguro de vida juegan un papel importante, pues debe tenerse en consideración que se contratan ante cualquier eventualidad que pudiera surgir y que indudablemente afectaría la producción. C) Adquisición de bienes y servicios no vinculados al proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios al contribuyente: esta Cámara estima prudente advertir la dificultad que representa analizar un ajuste de esta naturaleza, y determinar si los gastos tienen relación directa con la actividad principal de la entidad contribuyente, pues en el mismo no se individualiza ni las facturas que lo documentan, mucho menos los montos que integran el aludido ajuste, extremo que se evidencia de la simple lectura de la relación de hechos del recurso de casación. Al no haber individualizado la SAT lo relativo a este ajuste, se arriba a la conclusión que dicho crédito debe devolverse. D) Adquisición de bienes y servicios que no fueron respaldados con las facturas correspondientes. Esta Cámara, al examinar la sentencia impugnada y los antecedentes subyacentes al presente recurso, advierte que el ajuste

impugnado por la SAT no fue objeto de controversia ni en la esfera administrativa ni en la judicial, por lo que le planteamiento es incongruente con las actuaciones, por lo que no es necesario el análisis del mismo. Por las razones expuestas, el presente submotivo debe desestimarse.CONSIDERANDO II Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales y tiene la obligación de agotar todas las acciones legales encaminadas para tal fin, se estima procedente eximirle del pago de costas y de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 574, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas, ni se impone multa a la entidad recurrente por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.