711-2017 08102018 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/10/2018 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

711-2017

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el veintisiete de septiembre de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es procedente este submotivo, cuando el tribunal aplica el precepto legal atinente al caso, sin embargo, le otorga a éste, un sentido y alcance que no le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, ocho de octubre de dos mil dieciocho.

I. Se integra con los Magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintisiete de septiembre de dos mil diecisiete, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación,

Floricelda Pozuelos Pivaral.

II. Parte contraria: Pesca, Sociedad Anónima, por medio de su vicepresidente del consejo de administración y representante legal, Sergio Leonel García Silva.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado a la entidad Pesca,

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, José Raúl Herrera

González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado a la entidad Pesca, Sociedad Anónima, correspondiente a mayo de dos mil seis, por la cantidad de cuarenta mil novecientos cuarenta y cuatro quetzales con treinta y cuatro centavos (Q40,944.34).

II. La entidad contribuyente impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Inconforme con lo resuelto, la entidad promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda instada y revocó únicamente lo concerniente al rubro de servicio de seguridad. Para fundamentar su fallo, consideró: «… se deben analizar los hechos que se originaron de la resolución impugnada, que consiste en la confirmación del ajuste formulado al crédito fiscal por haber reportado como gasto deducible las facturas que se encuentran individualizadas en los ajustes que por este acto se conocen y que se encuentran detalladas en el expediente administrativo; y, que corresponden a los conceptos (…) de servicios de: seguridad (vigilancia) y de seguro. En tal virtud, el Tribunal debe examinar la actividad de la empresa y naturaleza del gasto para determinar si califica como

directo y necesario para la realización de la actividad del contribuyente (…) la Sala, entiende sobremanera lo que es una empresa (…) En el caso que se conoce, el Tribunal debe dirimir el conflicto surgido por la interpretación del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado (…) Enese orden de ideas y siendo que el tema tratado en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal, se debe desarrollar y analizar el artículo ya referido (…) Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es de decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad económica, según se demuestra dentro de la hoja de la resolución controvertida (…) que la actividad principal de la parte actora en el período auditado fue: “La extracción, procesamiento y exportación de camarón” (…) el Tribunal debe analizar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario (…) En tal virtud, en las facturas concernientes a los conceptos de: seguridad (vigilancia), que se individualizadas en las explicaciones de los ajustes respectivos (folios 136 al 155 del expediente administrativo), y que corresponden al rubro antes descritos, se desvanece, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las

facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante (…) se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) es decir los servicios contratados, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de la factura, se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (…) lo que acontece en el caso sub iúdice, por lo que se llega a establecer, el reclamo de devolución de crédito fiscal por los rubros antes mencionados se encuentra ajustados a derecho lo que los hace congruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, por lo que los ajustes concernientes a los rubros detallados que fueron aceptados por esta Sala con base a los fundamentos de derecho y consideraciones antes indicadas que corresponden a: seguridad (vigilancia), para el caso de los ajustes individualizados en la resolución controvertida deben revocarse (…) Por lo que en conclusión las facturas que corresponden a los conceptos de: seguridad (vigilancia) y de seguro, que se detallan e individualizan (…) del expediente administrativo; y, son aplicables a la Ley de la materia al tenor de lo establecido e indicado en este considerando; por lo que

debe declararse procedente la impugnación por esta vía; en consecuencia de lo anterior esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que los servicios de seguridad (…) son indispensables y constituyen gastos directos para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante, por lo que esta Sala es del criterio de conformidad con las leyes de la materia aplicables al caso concreto que es procedente y así se declarara mas adelante. No así el concepto por los gastos de seguros pues dichos rubros individualizados (…) no se consideran gastos directos, sin más bien gastos del giro ordinario, operacional y administrativos que no pueden aplicarse a la norma específica que se ha citado con antelación, por lo que con respecto al rubros de seguros no es procedente la devolución del crédito fiscal solicitado (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Respecto a este submotivo, la casacionista expuso: «… INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO DIECISEIS 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE EN EL PERIODO AUDITADO (…) EN CUANTO A LOS GASTOS POR CONCEPTO DE SEGURIDAD (…) »… la Sala sentenciadora incurrió en el presente vicio, derivado que en la sentencia que se impugna

confirmó ajustes al crédito fiscal, revocando únicamente en cuanto a las facturas por los conceptos seguridad, por considerar que sí aplican al supuesto jurídico de la norma, que son gastos que se utilizan directamente en la actividad de la parte actora y que no se pueden considerar como administrativos o del giro ordinario, lo que los hace necesarios y directos y que por ende pueden ser objeto del beneficio de la solicitud de devolución del crédito fiscal ya que se encuadra dentro del supuesto jurídico del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el periodo auditado. »La Sala sentenciadora argumenta (…) páginas número dieciséis y diecisiete (…) »… me permito copiar textualmente la parte conducente del artículo que denunciamos como infringido (…) »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley (…)»Al efectuarse el análisis comparativo de lo resuelto por la Sala Sentenciadora y del segundo párrafo del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) puede evidenciarse la interpretación errónea realizada por el Tribunal que emite la sentencia que se recurre, ya que, es evidente que cuando señala en la sentencia que los gastos realizados por seguridad, son necesarios para el desarrollo de la

actividad de la entidad contribuyente por estar vinculados y que se utilizan directamente en su respectiva actividad, le está dando un alcance distinto a la norma aplicable al caso concreto, toda vez que la norma de manera clara establece, que solamente podrá solicitarse la devolución de crédito fiscal por la adquisición de aquellos servicios que se UTILICEN DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, quedando establecido entonces que los gastos directos son aquellos que deben considerarse, que sin su existencia sería imposible realizar la actividad productiva, en contraposición con los gastos indirectos, que si bien son necesarios, no impiden que la producción se desarrolle, es derivado de lo expuesto, que se estima la errónea interpretación que la Sala Sentenciadora realiza el artículo que se denuncia como infringido (…) »… se hace evidente, que los gastos realizados por concepto de seguridad, no son gastos que de no haberse efectuado por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su actividad productiva, ya que como quedó establecido, al ser estos gastos considerados como gastos indirectos, su inexistencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad a la que está destinada la entidad contribuyente, que consiste en la extracción, procesamiento y exportación de camarón, se pone en evidencia entonces que los gastos por concepto seguridad, son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad PESCA, SOCIEDAD ANÓNIMA (…) »La Sala Sentenciadora, al incurrir en el submotivo que se invoca, le da un alcance, o sentido distinto a la

norma aplicada (…) »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado parcialmente la resolución del Directorio (…) pues se habría percatado que efectivamente los gastos por concepto de seguridad (…) no pueden considerarse como gastos necesarios QUE SE UTILICEN DIRECTAMENTE EN SU RESPECTIVA ACTIVIDAD, al ser considerados (…) como GASTOS INDIRECTOS (…) »… se evidencia el vicio en que incurrió la Sala (…) por lo que (…) es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia, se case la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, se confirme la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria (sic)…». Alegaciones La entidad Pesca, Sociedad Anónima, manifestó que: «… La norma aplicada al caso controvertido ha sido analizada correctamente por los magistrados de la sala contenciosa tributaria y el fallo debe de confirmarse, ya que la interpretación correcta del artículo 16 de la Ley del Impuesto al valor Agregado, es que debe reconocerse el crédito fiscal proveniente de los rubros de seguridad, que utilizó Pesca, Sociedad Anónima, fueron utilizados para producir y transformar el producto para su venta final y si la Superintendencia de Administración Tributaria, considera que los determinados gastos no corresponden al proceso de producción de la empresa, debe demostrar porqué y no solo presumir que no lo son (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… La sentencia recurrida fue dictada en inobservancia

de las disposiciones legales atinentes al mismo, y las causales que se invocan como motivos de casación cuentan con sustentación fáctica y jurídica. Queda claro, la procedencia del submotivo invocado lo que implica que la sentencia (…) debe ser casada (sic)…». Análisis de la Cámara La errónea interpretación de la ley radica en la infracción cometida por el juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, se equivoca en la interpretación que hace del contenido del mismo, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la SAT indicó que en la sentencia recurrida se comete interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, ya que si la Sala le hubiera dado el sentido y alcance que le corresponde a dicho precepto legal, se habría percatado que efectivamente los servicios por seguridad, adquiridos por la entidad contribuyente, no pueden considerarse como servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad.

La Sala por su parte consideró: «… en las facturas concernientes a los conceptos de: seguridad (vigilancia), que se individualizadas en las explicaciones de los ajustes respectivos (…) y que corresponden al rubro antes descritos, se desvanecen, por lo que esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por

dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante (…) se encuentra que dichos servicios están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) es decir los servicios contratados, son gastos directos, que están en laesfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante (sic)…». Esta Cámara, estima pertinente transcribir el artículo que se considera infringido, el cual establecía: «… de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». El quid del asunto en el presente caso, es determinar si la Sala sentenciadora incurre en la infracción denunciada por la casacionista, al emitir la sentencia impugnada, cuando consideró que los gastos por servicios de seguridad, acreditados por la entidad Pesca, Sociedad Anónima, están directamente relacionados con su actividad, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. En ese sentido, al examinar el fallo impugnado, el Tribunal de casación estima oportuno realizar el análisis del relacionado gasto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, vigente en el período auditado. Partiendo de la premisa de que la actividad de la entidad contribuyente es la extracción, procesamiento y exportación de camarón, esta Cámara procede a examinar el gasto correspondiente al mes de mayo de dos mil seis, consistente en: Servicios de seguridad: Se establece que en relación a este rubro, aunque pudiere ser necesario, no se utiliza directamente en la actividad de la entidad contribuyente, es decir, en la extracción, procesamiento y exportación de camarón, ya que sin dicho gasto, la entidad puede llevar a cabo el desarrollo de sus actividades. En consecuencia, la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo al establecer que dicho servicio se utiliza directamente en la respectiva actividad que desarrolla la entidad contribuyente, interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, por lo que el ajuste realizado para dicho gasto debe ser confirmado, consecuentemente, al configurarse el submotivo hecho valer, el presente recurso debe declararse procedente y en atención al contenido del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la parte resolutiva del presente fallo, deberán realizarse los demás pronunciamientos que en derecho corresponden. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte; no obstante lo anterior, es importante indicar que a la Superintendencia de Administración Tributaria, se le ha exonerado de dicha condena cuando resulta

vencida, por lo que en aplicación del artículo 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula el principio de igualdad, deberá eximirse el pago a la contraparte. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de septiembre de dos mil diecisiete y resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Pesca, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) Confirma la resolución número cuatrocientos noventa y siete guion dos mil siete (497-2007), del diecisiete de mayo de dos mil siete, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como la que constituye su antecedente. III. No se condena en costas, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina

certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidenta Cámara Civil; Nery Osvaldo Medina Méndez, Magistrado Vocal Segundo; Josue Felipe Baquiax Magistrado Vocal Quinto; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Cecilia Odethe Moscoso Arriaza de Salazar, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.