76-2012 24062013 Superintendencia de Administracion Tributaria

24/06/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

76-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el tres de enero de dos mil doce por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando el juzgador le ha dado el sentido y alcance que le corresponde. En materia de devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que incidan directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente de que se trate.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinticuatro de junio de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el tres de enero de dos mil doce por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se le designará como –SAT–, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Ilse Noemí Castro Sierra.

II. Parte Contraria: Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima, que en el proceso contencioso administrativo compareció a través de Elmer Alfredo Juárez Cabrera, en su calidad de presidente del consejo de administración y representante legal.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor

en el proceso contencioso administrativo compareció a través de Elmer Alfredo Juárez Cabrera, en su calidad de presidente del consejo de administración y representante legal.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado del período impositivo comprendido de enero a marzo de dos mil tres.

II. Contra dicha resolución, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se interpuso proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida, y en consecuencia revocó parcialmente la resolución administrativa, dejando sin efecto los ajustes correspondientes a distribución y mercadeo y la adquisición de una computadora e impresora. Para el efecto, consideró: «… el Tribunal debe analizar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del Impuesto al Valor Agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal. En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es: “Forma o modo de desarrollar una actividad económica típica de un empresario, caracterizada por la profesionalidad con [que] se ejercita, por ser organizada con arreglo a un plan o proyecto racional y por perseguir un fin de

producción o intercambio de bienes o servicios en el mercado. Esta actividad internamente supone la organización de los medios productivos, externamente, la actuación en el mercado. (J.M.C.R.) (…) Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, encontramos la definición de empresa mercantil (…) De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para su (sic) cumplir su función -con implicación de su actividad o actividadestiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos, bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica, que, como se dijo antes, funciona por conducto de la empresa. Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos (sic) aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen

el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. Empero, no debe olvidarse que el Derecho Tributario es un derecho público (artículo 1 del Código Tributario), cuyo cumplimiento es obligatorio y sus normas deben regirse bajo tal concepción. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que no puede aceptar en sutotalidad la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Si bien es cierto el objeto de la contribuyente es la “La producción, explotación de flores y follajes, así como cualquier otro producto agrícola en general. Podrá emprender, ejecutar, hacer o celebrar todos los pactos operaciones o contratos necesarios o convenientes a su funcionamiento o giro”, también lo es que no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas concernientes a LOS SERVICIOS DE SEGUROS DE: VEHÍCULOS, DE GASTOS MÉDICOS Y DE VIDA COLECTIVA (…) servicios de

asesoramiento de Abogacía y Notariado, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) los servicios contratados, son gastos indirectos, que salen de la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que no existe ninguna vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente, es por ello, hermenéuticamente, el vocablo a tener presente es “necesario” y analizado el ajuste y el concepto de cada factura, no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub iúdice, por lo que en ese sentido los ajustes por estos conceptos deben confirmarse. SERVICIOS DE DISTRIBUCIÓN Y MERCADEO (…) analizando el argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal de que se trata, se llega a establecer que el mismo carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción de rosas para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, y en ese sentido, no se puede afirmar que basta con producir rosas desde su siembra hasta su cosecha, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización, tales como: el

embalaje, proceso de conservación, transporte, refrigeración, mercadeo, publicidad, seguros, etcétera, que llevan el producto a la venta en el mercado internacional, lo que hace indispensable la publicidad para la venta del producto, siendo éste un factor determinante para complementar el proceso productivo. COMPRA DE UNA COMPUTADORA E IMPRESORA: (…) resulta incomprensible la objeción que hace el Fisco al respecto, toda vez que dicho equipo constituye una herramienta de trabajo que es necesaria para la consecución de los fines dela entidad contribuyente y que tiene una relación directa con el proceso productivo, para el almacenamiento, planificación e información, que de alguna manera tiene una incidencia directa en la venta en el mercado exterior de las rosas producidas por la demandante, lo cual es fácil de comprender y que no requiere de análisis profundo, para determinar la necesidad de estos medios o herramientas de trabajo que en la actualidad cumplen una función muy importante. Este Tribunal sentenciador, al analizar tanto la resolución controvertida, como la contestación de la demanda, determina que [la] oposición en general gira en torno a que las adquisiciones de bienes y servicios, no son utilizados en la actividad principal de la demandante, y que además los documentos de respaldo no identifican la prestación de los servicios que utiliza la contribuyente, pero no hacen ningún señalamiento que indique la falencia de cada una de las pruebas aportadas, pues sólo se indica que “en los documentos de respaldo no se identifica la prestación de los servicios”, pero no se indica que (sic) documentos y porque (sic) no se identifica la prestación de los servicios, pues en la contestación de la demanda se hace la objeción por la compra de la

computadora e impresora, pero no indica porque (sic) no es necesaria para completar el proceso productivo de la contribuyente, es decir que no hay razonamientos que indique que el equipo de cómputo realmente no es necesario, sea porque no presta ninguna utilidad a los fines que persigue la demandante o porque se utiliza para otros fines, lo cual es cuestionable, porque está probado que una empresa sin equipo de cómputo, está aislada [d]el ámbito comercial, distinto es que se pretendiera incluir equipo que no son (sic) vinculante como radios o televisores, cuyo fin sería para la distracción del personal…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo: Interpretación errónea del artículo 16 párrafo segundo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La entidad recurrente invocó este submotivo argumentando que: «… la Sala sentenciadora ha incurrido en el vicio denunciado, en virtud que el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado (…) »… aquellas personas individuales o jurídicas que para el caso concreto se dedicaran a la exportación y que generaran un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizaran directamente en su respectiva actividad sino que constituyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito, sobre todo por ser consumidores finales.(…)»La actividad propia de la demandante es la producción, explotación de flores y follajes, así como cualquier otro producto agrícola en general podrá emprender,

ejecutar, hacer o celebrar todos los pactos, operaciones o contratos necesarios o convenientes a su funcionamiento y giro y otros. »Lógico es suponer que la contribuyente dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar una serie de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza cada uno de ellos pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad exportadora. »De conformidad con diferentes leyes y políticas de comercio interior y exterior, así como políticas patronales, administrativas, de competencia interna y externa, etc. la contribuyente Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima adquiere constantemente bienes y servicios que son considerados como gastos administrativos o gastos indirectos. (…) »Indiscutiblemente, algunos de los bienes y servicios descritos, como distribución, mercadeo, y la compra del equipo de cómputo, son un gasto indirecto o administrativo el cual no tiene ninguna vinculación directa con el producto a exportar, consecuentemente tampoco con su actividad exportadora por lo que al evidenciarse que no constituyen insumos, se concluye que no es susceptible de devolución. »La circunstancia como lo afirma el Tribunal que: “dentro del proceso de producción se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos e incorpóreos para la consecución de su propósito esencial” no justifica de ninguna forma que los servicios de distribución, mercadeo y compra de equipo de cómputo, tengan relación directa con la actividad de la exportadora.

»Prueba de ello es que en la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contenida en el Decreto 20-2006, del Congreso de la República se incorporó al artículo 16 de dicho cuerpo legal, que sea susceptible de devolución el crédito fiscal generado por la comercialización, dentro de cuyo concepto puede incluirse a la distribución y mercadeo, PERO, antes de dicha reforma a mi representada no le era posible devolver crédito fiscal por esos rubros, pues no contaba con respaldo legal para ello, por lo que de haberlo permitido se habría estado excediendo de sus facultades. (…) »… siendo útiles pero no indispensables para el desarrollo de la misma; entendiéndose que la vinculación es directa cuando la ausencia de éstos imposibilite la realización de la actividad exportadora, pues técnica y claramente se establece que son gastos administrativos o generales; por lo tanto, la adquisición de los servicios de distribución y mercadeo, así como la compra del equipo de cómputo, en el presente caso, constituyen un gasto indirecto dentro de la actividad de la recurrente, ya que no están estrecha o directamente vinculadoscomo insumos con su actividad; ni se incorporan físicamente al producto, por ende según lo establecido en el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en al (sic) tiempo del ajuste, no cumplen con los presupuestos necesarios para que sea reconocido crédito fiscal por dichos gastos. »En síntesis, cuando el Tribunal manifiesta que los servicios de distribución, mercadeo y la compra de equipo de cómputo, se relacionan directamente con la producción de las flores a exportar, comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL

VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERIODO AUDITADO. Dicha

producción de las flores a exportar, comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERIODO AUDITADO. Dicha interpretación incide en el presente caso, toda vez que al no darle la interpretación correcta desvanece los ajustes formulados por dichos rubros, y que el fallo hubiese sido distinto si la Sala hubiese interpretado correctamente la norma referida tomando en cuenta el año del período revisado. »Por lo anteriormente expuesto, Honorables Magistrados, mi representada considera procedente que la Honorable Cámara al dictar sentencia, case en la parte denunciada, la sentencia de fecha (…) por estar viciada con el submotivo expuesto, al revocar el ajuste formulado a la devolución del crédito fiscal por servicios de mercadeo y compra de equipo de computo…». Alegaciones Al respecto la entidad Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido debidamente notificada, no presentó alegaciones. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido que no le corresponde. En cuanto a la supuesta errónea interpretación del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la recurrente argumenta que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, es necesario que los bienes y servicios

adquiridos se relacionen directamente con su actividad. Adicionalmente, indica que es lógico suponer que la contribuyente, dentro de la actividad integral que desarrolla, realiza una serie de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza, pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones incidan directamente en su actividad exportadora, pues esas adquisiciones son consideradas como gastos administrativos o gastos indirectos. En virtud de lo anterior, es pertinente analizar si los servicios de distribución y mercadeo y compra de equipo de cómputo, se relacionan directamente con la actividad a la que se dedica la contribuyente, a efecto de verificar si la Sala sentenciadora le dio el sentido y alcance que le corresponde al artículo que se estima infringido.Sobre el particular, esta Cámara advierte, en primer lugar, sobre la necesidad de no perder de vista el objeto para el cual fue constituida la entidad contribuyente; es decir, la producción y explotación de flores y follajes, así como cualquier otro producto agrícola y, luego, que esa producción es destinada a la actividad exportadora, entendiendo por ésta, la venta a otro país. Al hacer un análisis de manera integral, esta Cámara determina que para poder vender las flores de corte en otro país, la entidad contribuyente necesaria y previamente debió incurrir en una serie de gastos que tendieran a lograr una eficiente colocación del producto en el extranjero, gastos en los que se encuentran los de distribución y mercadeo, los cuales permitieron que la mercadería en el país de destino fuera repartida y que de las manos del productor

pasara a las del consumidor directamente, pues de no ser así, la actividad exportadora sería incierta al no contar con un destinatario final, igual suerte corre el ajuste por adquisición de una computadora e impresora, pues de su peso cae que en la época actual, todo el equipo de computo resulta indispensable para realizar las actividades de una empresa, máxime en este caso que se tienen que llevar controles a nivel internacional, por lo que resultan ser gastos que se encuentran vinculados a su actividad empresarial. En consecuencia, esta Cámara determina que la Sala sentenciadora interpretó en forma correcta el artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, confiriéndole el sentido y alcance propio del mismo, considerando que dichos servicios, fueron contratados por el contribuyente precisamente para la exportación de sus productos y que los mismos se encuentran directamente relacionados con la actividad de la entidad contribuyente, siendo procedente la devolución del crédito fiscal por esos rubros. En virtud de lo anterior, se estima que la sala sentenciadora no incurrió en la infracción del relacionado artículo y como consecuencia, es procedente desestimar el presente recurso de casación. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y por ende, presumirse que lo hizo de buena fe.

LEYES APLICABLES Artículos: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.II. No se condena en costas ni pago de multa la recurrente, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.