82-2020 14012021 Superintendencia de Administracion Tributaria

14/01/2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

82-2020

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida el treinta de abril de dos mil diecinueve, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de derecho en la apreciación de la prueba No se configura el presente submotivo, cuando a pesar que la Sala le confiere a los medios de prueba denunciados una valoración que no le corresponde, el recurrente se equivoca en la ponderación que pretende sea otorgada conforme a la norma de estimativa probatoria. Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al aplicar la norma tributaria relacionada al caso concreto, le concede el sentido y alcance que el legislador le otorgó.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 2 inciso 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado; y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, catorce de enero de dos mil veintiuno.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2

de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para resolver, el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el treinta de abril de dos mil diecinueve, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Jennifer María Mejía Figueroa.II. Parte contraria: Transactel, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal, José León Reynoso García.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su

personera, Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Transactel, Sociedad Anónima, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria, devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al periodo comprendido del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil once.

II. Derivado de ello, el ente fiscal decidió no autorizar dicha devolución por estimar que la contribuyente no presentó, en el plazo legal requerido: a) reporte de volumen de llamadas entrantes y salientes, expresado por país de origen o destino; b) reporte de los puertos internacionales debidamente registrados en la Superintendencia de Telecomunicaciones; y, c) reporte de las llamadas internacionales entrantes que son las que dan origen a la exportación de servicios.

III. Inconforme con la resolución anterior, la entidad contribuyente

debidamente registrados en la Superintendencia de Telecomunicaciones; y, c) reporte de las llamadas internacionales entrantes que son las que dan origen a la exportación de servicios.

III. Inconforme con la resolución anterior, la entidad contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal

Administrativo Tributario y Aduanero, constituido en Tribunal Administrativo Tributario.

IV. Contra esa decisión, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda instada y revocó la resolución administrativa recurrida. Para fundamentar el fallo consideró: «… Acotado lo anterior, el Tribunal determina que, con la fotocopia certificada de la patente de comercio de la sociedad (…) se demostró que la contribuyente tiene por objeto (…) Información que concuerda con el contrato de constitución (…) documentos a los cuales se les otorga valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, conforme el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil. Con la fotocopia de la resolución (…) emitida por el Ministerio de Economía (…) se demostró que la contribuyente fue calificada como exportadora, bajo el régimen de admisión temporal (…) Por consiguiente, con la documentación antes descrita, el Tribunal tiene por probado que la contribuyente fue calificada como exportadora y que, en esa calidad, podía dedicarse a “la producción y procesamiento de información comercial de CDs, destinados para su exportación”, “no por medio de telefonía”, tal como se indicó en la escritura de constitución de la sociedad y de la resolución

que emitió el Ministerio de Economía al calificarle como exportadora bajo el régimen de admisión temporal antes mencionada (…) También se demostró que la entidad contribuyente, desde el año dos mil doce, presta servicios a Transactel (Barbados) Inc. (…) lo cual se probó con el documento llamado narrativa de las línea de negocio de Transactel, Sociedad Anónima, en el año dos mil doce, el cual tiene pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad y sobre el cual la administración tributaria no presentó argumento alguno, conforme el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil. Es más, la administración tributaria ni siquiera hace pronunciamiento sobre este documento, en ninguno de sus actos, pero en la resolución que denegó la solicitud insistió en afirmar que el contribuyente como exportador de servicios de telecomunicaciones, “debe contar con el reporte de los puertos internacionales entrantes que atiende y son las quedan origen a la exportación (…) no comprobó que en los periodos que solicitó devolución de crédito fiscal haya efectuado exportaciones de servicios, ya que no presentó la documentación necesaria para verificar la procedencia (…) acta SATGEM-DFI-SCO-5172017…”, folio ochocientos veintisiete del expediente administrativo. Sin embargo, el Tribunal considera que la contribuyente sí es una exportadora, porque se entiende que exportadores son “las personas que en su nombre extraen mercaderías nacionales y las trasladan al exterior con propósito oneroso, ya sea que las llevaren consigo o que un tercero llevare la que ellos

hubieren expedido” (…) Definición que concuerda con lo que la Ley del Impuesto al Valor Agregado la cual en cuanto a qué se debe tener por exportación de bienes señala que es “La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior”, artículo 2 numeral 4 de la mencionada ley. La ley lo que exige es que la exportación de bienes se dé en el país a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en Guatemala y que la utilización de esos bienes se destinen al exterior, lo cual se presume que la administración pública si estableció, lo cual se deduce primero de la resolución que se impugnó de revocatoria (…) La contribuyente demostró que sí exportó en el periodo motivo de litis, primero lo hizo con el listado de exportaciones, de julio de dos mil once, folio trescientos sesenta y seis, de agosto de dos mil once (folio trescientos setenta y dos), de octubre de dos mil once, noviembre de dos mil once (folio trescientos ochenta y seis) y diciembre de dos mil once (folio trescientos noventa y siete) extendidos por el perito contador Mario Rolando Santos Torres, y con las fotocopias de las facturas que respaldan las exportaciones individualizadas en los reportes antes mencionados, documentos obrantes del folio trescientos sesenta y siete al cuatrocientos dos del expediente administrativo, en las cuales se indicó que el concepto por el que se emitieron fue por “Exportación de Servicios por atención a clientes vía telefónica y por computadora, procesando información de voz y datos”, documentos que tienen pleno valor probatorio al no ser impugnados en su

autenticidad, conforme lo señala el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil. Aunque, el artículo 2 numeral 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señala qué se debe entender por exportación de bienes “La venta, cumplidos todos los trámites legales, de bienes muebles nacionales o nacionalizados para su uso o consumo en el exterior. Por exportación de servicios: La prestación de servicios en el país, cumplidos todos los trámites legales, a usuarios que no tienen domicilio ni residencia en el mismo y que estén destinados exclusivamente a ser utilizados en el exterior, siempre y cuando las divisas hayan sido negociadas conforme a la legislación cambiaria vigente. Señala que la prestación de servicios debe estar negociada conforme a las divisas determinadas por la legislación cambiaria vigente.” Y fue con base a este artículo que el Tributa aseveró que el contribuyente no “comprobó que se hayan efectuado exportaciones de servicios y que los mismos hayan sido utilizados exclusivamente en el exterior…”, folio ochocientos veintitrés del expediente administrativo; el Tribunal considera que, con los documentos antes descritos, el contribuyente sí probó que exportó los servicios detallados en cada una de las facturas motivo de litis y que sí presentó el contribuyente a los auditores tributarios, como también que los servicios que prestó fueron utilizados en el exterior (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivosa) Error de derecho en la apreciación de la prueba. Normas infringidas: artículos 127 último párrafo y 186, ambos del Código Procesal Civil y Mercantil. b) Interpretación errónea del artículo 2 inciso 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Error de derecho en la apreciación de la prueba

Mercantil. b) Interpretación errónea del artículo 2 inciso 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Error de derecho en la apreciación de la prueba Para este caso de procedencia la entidad recurrente manifestó: «… DEL SUBMOTIVO DE ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA

DEL MEDIO DE PRUEBA DENOMINADO NARRATIVA DE LAS LÍNEAS DE

NEGOCIO DE TRANSACTEL S.A., AÑO 2011 (…) »TESIS »Honorables Magistrados que presiden esta Cámara, el error de derecho en la apreciación de la prueba invocado recae sobre dos cuestiones puntuales, el primero es respecto al sistema de valoración sobre dicho medio de prueba, toda vez que la ley es clara y expresa en cuanto a indicar en el artículo denunciado, 127 del Código Procesal Civil y Mercantil que “Los Tribunales, salvo texto de ley en contrario, apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica”. No obstante, la Sala sentenciadora no valoró dicho medio de prueba mediante el sistema de la sana crítica, ya que no utilizó las reglas que integran este, como lo es la experiencia, la lógica y la psicología, no realizó ningún juicio del cual se pueda desprender tal conclusión, únicamente le otorgó pleno valor probatorio, aunado a que señaló que por no haberse redargüido de nulidad o falsedad por mi representada, se le otorgaba pleno valor probatorio, por lo tanto, la Sala sentenciadora incurre en dicho error, como consecuencia le atribuyó un valor que la ley no le otorga, afirmando un alcance que no le correspondía. »Como segundo punto del submotivo invocado la Sala sentenciadora incurrió en

la Sala sentenciadora incurre en dicho error, como consecuencia le atribuyó un valor que la ley no le otorga, afirmando un alcance que no le correspondía. »Como segundo punto del submotivo invocado la Sala sentenciadora incurrió en error de derecho al haber trasgredido normas del derecho probatorio que señalan los ritualismos a los que están sometidos determinados medios de prueba a efecto puedan ser admitidos dentro del proceso de mérito. El artículo 186 último párrafo del Código Procesal Civil y Mercantil señala “Sin embargo, los documentos privados sólo surtirán efectos frente a terceros, desde la fecha en que hubieren sido reconocidos ante juez competente o legalizados por notario”, no obstante honorables magistrados, dicho medio de prueba fue incorporado al proceso como una prueba documental, más no cumplió con la ritualidad que para el efecto señala el Código Procesal Civil y Mercantil, para ser válidamente incorporado al proceso, no fue reconocido ante juez competente y tampoco fue legalizado por notario, por lo que la Sala sentenciadora al haber interpretado de forma distinta el precepto antes descrito respecto a la norma que regula la ritualidad, incurre en el error denunciado, y por ende le da un valor que no le corresponde (…) »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO »Es por ello Honorables Magistrados que la incidencia del submotivo invocado en la sentencia es que si la Sala sentenciadora hubiera valorado dicho medio de prueba señalado como infringido a través de las reglas que integran la sana

crítica y no como lo realizó otorgándole pleno valor probatorio sin ningún juicio ni lógica para arribar a tal conclusión y no hubiese obviado las normas quecontemplan los ritualismos que este medio de prueba debía cumplir, le hubiese otorgado el alcance y la eficacia que dicho medio de prueba merecía (…) »DEL SUBMOTIVO DE ERROR DE DERECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA DEL MEDIO DE PRUEBA DENOMINADO “ LISTADO DE EXPORTACIONES” FOLIOS 366, 372, 386, 397 extendidos por el perito contador Mario Rolando Santos Torres (…) »TESIS »Honorables Magistrados que presiden esta Cámara, el error de derecho invocado recae sobre dos cuestiones puntuales, el primero es respecto al sistema de valoración que se le otorgó a dicho medio de prueba, toda vez que la ley es clara y expresa en cuanto a indicar en el artículo denunciado, 127 del Código Procesal Civil y Mercantil que “Los Tribunales, salvo texto de ley en contrario, apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica”. No obstante, la Sala sentenciadora no valoró dicho medio de prueba mediante el sistema de la sana crítica, ya que no utilizó las reglas que integran este, como lo es la experiencia, la lógica y la psicología, no realizó ningún juicio del cual se pueda desprender tal conclusión, únicamente le otorgó pleno valor probatorio sin mayor explicación y análisis, aunado a que señaló que por no haberse redargüido

de nulidad o falsedad por mi representada, se le otorgaba pleno valor probatorio, por lo tanto, la Sala sentenciadora incurre en dicho error, como consecuencia le atribuyó un valor que la ley no le otorga, afirmando un alcance que no le correspondía. »Como segundo punto del submotivo invocado la Sala sentenciadora incurrió en error de derecho al haber trasgredido normas del derecho probatorio que señalan los ritualismos a los que están sometidos determinados medios de prueba a efecto puedan ser admitidos dentro del proceso de mérito. El artículo 186 último párrafo del Código Procesal Civil y Mercantil señala “Sin embargo, los documentos privados sólo surtirán efectos frente a terceros, desde la fecha en que hubieren sido reconocidos ante juez competente o legalizados por notario”, no obstante honorables magistrados, dicho medio de prueba fue incorporado al proceso como una prueba documental, más no cumplió con la ritualidad que para el efecto señala el Código Procesal Civil y Mercantil, para ser válidamente incorporado al proceso, no fue reconocido ante juez competente y tampoco fue legalizado por notario, por lo que la Sala sentenciadora al haber interpretado de forma distinta el precepto antes descrito respecto a la norma que regula la ritualidad, incurre en el error denunciado, y por ende le da un valor que no le corresponde a dichos medios de prueba (…) »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO »Es por ello Honorables Magistrados que la incidencia del submotivo invocado en la sentencia es que si la Sala sentenciadora hubiera valorado dicho medio de

prueba señalado como infringido a través de las reglas que integran la sana crítica y no como lo realizó otorgándole pleno valor probatorio sin ningún juicio ni lógica para arribar a tal conclusión y no hubiese obviado las normas que contemplan los ritualismos que este medio de prueba debía cumplir, le hubiese otorgado el alcance y la eficacia que dicho medio de prueba merecía (sic)…». Alegaciones La entidad Transactel, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia conferida, en cuanto a este submotivo consideró lo siguiente: «… En el presente caso, esevidente que la Superintendencia de Administración Tributaria presentó el Recurso de Casación que hoy conoce la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia con el único objetivo de demorar la posibilidad que mi representada pudiera hacer efectivo el derecho que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado le da, para que le sea devuelto el crédito fiscal generado de la adquisición de bienes y la prestación de servicios que se relacionan con el proceso productivo y la comercialización internacional de aquellos servicios por parte de Transactel, Sociedad Anónima, puesto que los argumentos que fundamentan el “submotivo de error de derecho en la apreciación de la prueba” esgrimidos son tendenciosos en cuanto a los hechos expuestos en el memorial de interposición del recurso y carecen del soporte legal y fuerza de la ley necesaria para justificar el recurso planteado (…) »… Cabe mencionar que olvida indicar la Superintendencia de Administración Tributaria (…) que, tanto el listado de exportaciones de julio a diciembre de dos

mil once, como la narrativa, son documentos que fueron incorporados al proceso como parte del proceso de auditoría para la comprobación de los créditos fiscales y fueron pedidos en esa forma por el ente exactor, por lo que no puede alegarse ahora que no cumplen con la ritualidad de un proceso judicial (…) »Cabe hacer notar que la Administración Tributaria se refiere a la ritualidad de la prueba y esto supone el caso de los documentos invocados y valorados según el método de la prueba tasada que hace fe y produce plena prueba, sin embargo en su escrito se refiere a la Sana Crítica, lo cual es un error que se aprecia por si mismo, sino que además si en todo caso fuere el método Sana Crítica el aplicable tendría que indicarse las reglas de dicho método que fueron violadas cosa que no sucede en el escrito de casación presentado, razón por la cual debe declararse sin lugar el recurso instado por el ente exactor (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida, en relación a este caso de procedencia argumentó lo siguiente: «… La Honorable Sala realiza una apreciación inexacta de los medios de prueba denunciados como tergiversados en los submotivos invocados, toda vez que el listado extendido por el Perito Contador Rolando Santos Torres corresponden a un simple detalle de las facturas emitidas por Transactel Sociedad Anónima. »La honorable Sala extrae conclusiones inexactas a la verdad manifiesta en ellas, indicando que los documentos descritos anteriormente prueban que efectivamente exportó los servicios detallados en cada una de las facturas motivo de Litis, que presentó el contribuyente, como también que fueron utilizados en el

exterior. Pero Honorables Magistrados, los documentos por sí mismos no comprueban que el servicio prestado en Guatemala por Transactel, Sociedad Anónima, fue utilizado por clientes en el exterior, toda vez que de acuerdo al concepto por el que fueron emitidas las facturas, el servicio se prestó a varios clientes, o sea distintos al que le fue emitida la factura (sic)…». Análisis de Cámara El error de derecho en la apreciación de la prueba, se configura cuando el juzgador le atribuye al medio de convicción aportado al proceso, un valor legal que no le corresponde; o bien, se lo niega de conformidad con las normas de estimativa probatoria. Dicho error debe ser determinante de tal forma, que pueda cambiar el resultado del fallo impugnado. En el presente caso, la entidad fiscalizadora argumenta que la Sala de lo Contencioso Administrativo al fundamentar su fallo, cometió error de derecho enla apreciación de la prueba, al no otorgarle el valor probatorio correspondiente a la narrativa de las líneas de negocio de la entidad Transactel, Sociedad Anónima y al listado de exportaciones de dicha empresa, el cual corresponde a los meses de agosto a diciembre del año dos mil once, ya que dicho órgano jurisdiccional debió utilizar las reglas de la sana crítica para ponderarlo, ello de acuerdo al artículo 127 de nuestra ley civil adjetiva. Además, considera la recurrente, que el Tribunal sentenciador erró al otorgarle valor probatorio a dichos elementos de convicción, pues de conformidad con el artículo 186 en su último párrafo del Código Procesal Civil y Mercantil, al haber sido incorporados al proceso como

prueba documental, debieron ser reconocidos ante juez competente o legalizados por notario, para poder ser legalmente válidos. Concluyó indicando que al no cumplir con la ritualidad y las normas de derecho probatorio, dichos medios de convicción, el Tribunal no debió valorarlos. Al respecto, se estima necesario manifestar que la Sala de lo Contencioso Administrativo, al analizar las pruebas cuestionadas, consideró: «… También se demostró que la entidad contribuyente, desde el año dos mil doce, presta servicios a Transactel (Barbados) Inc. (…) lo cual se probó con el documento llamado narrativa de las línea de negocio de Transactel, Sociedad Anónima, en el año dos mil doce, el cual tiene pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad y sobre el cual la administración tributaria no presentó argumento alguno, conforme el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil (…) La contribuyente demostró que sí exportó en el periodo motivo de litis, primero lo hizo con el listado de exportaciones, de julio de dos mil once, folio trescientos sesenta y seis, de agosto de dos mil once (folio trescientos setenta y dos), de octubre de dos mil once, noviembre de dos mil once (folio trescientos ochenta y seis) y diciembre de dos mil once (folio trescientos noventa y siete) extendidos por el perito contador Mario Rolando Santos Torres, y con las fotocopias de las facturas que respaldan las exportaciones individualizadas en los reportes antes mencionados, documentos obrantes del folio trescientos sesenta y siete al cuatrocientos dos del expediente administrativo, en las cuales se indicó que el

concepto por el que se emitieron fue por “Exportación de Servicios por atención a clientes vía telefónica y por computadora, procesando información de voz y datos”, documentos que tienen pleno valor probatorio al no ser impugnados en su autenticidad, conforme lo señala el artículo 128 del Código Procesal Civil y Mercantil (sic)…». Del estudio de las argumentaciones de las partes, el contenido de la sentencia impugnada y los medios de convicción sobre los que supuestamente recae el error hecho valer, se procede a realizar el estudio correspondiente, de la forma siguiente: Esta Cámara, al analizar lo resuelto por la Sala de lo Contencioso Administrativo, establece que ésta al valorar los medios de prueba denunciados, les otorgó pleno valor probatorio, es decir, a la narrativa de las líneas de negocio de la entidad Transactel, Sociedad Anónima y al listado de exportaciones de dicha empresa, el cual corresponde a los meses de agosto a diciembre del año dos mil once, al considerar que no había sido impugnada su autenticidad y por ello, ponderó los mismos. Derivado de lo anterior, la casacionista aduce, que ese valor de plena prueba no se les debió otorgar a esos medios de prueba, sino que debieron ser valorados de conformidad con el artículo 127 del Código Procesal Civil y Mercantil, el que establece: «… Los Tribunales, salvo texto de ley en contrario, apreciarán el mérito de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica…»; sin embargo, estaCámara, al estudiar los elementos de convicción denunciados, establece que la

Ley les otorga una forma de valoración específica, distinta a la invocada por la casacionista y la otorgada por la Sala recurrida, por lo que al no haber encuadrado la valoración en la norma de estimativa probatoria correspondiente, este Tribunal se encuentra limitado de realizar el estudio comparativo propuesto por la recurrente. Aunado a lo anterior, se puede advertir que tanto la narrativa de las líneas de negocio de la entidad Transactel, Sociedad Anónima, como el listado de exportaciones de dicha empresa, el cual corresponde a los meses de agosto a diciembre del año dos mil once, fueron aportados por la entidad contribuyente al proceso administrativo, pues formaban parte del procedimiento de auditoría con el objeto de verificar y comprobar, por parte del ente fiscal, si la contribuyente efectuó ventas de servicios destinados a la exportación y derivado de ello, si tenía derecho a la devolución de crédito fiscal solicitada, es por eso que esta Cámara no comparte el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que los medios de convicción objetados a través de casación, deben cumplir con los presupuestos regulados en el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil, es decir, ser reconocidos por juez competente o ante notario, cuando estos se incorporaron al expediente administrativo, a solicitud del ente fiscal, sin embargo en esa fase, a criterio de la Administración Tributaria, no eran suficientes para desvirtuar el ajuste formulado. No obstante lo anterior, es de hacer notar que la Superintendencia de Administración Tributaria, en el escrito contentivo del recurso, pretende que tanto

la narrativa de las líneas de negocio de la entidad Transactel, Sociedad Anónima, como el listado de exportaciones de dicha empresa, el cual corresponde a los meses de agosto a diciembre del año dos mil once, sean ponderados de acuerdo a las reglas de la sana crítica, pues manifiesta que la Sala no utilizó la experiencia, la lógica y la psicología, ya que ésta no emitió ningún juicio, acerca del cual, se pudiera entender su conclusión, argumento que este Tribunal de Casación considera impreciso, ello debido a que en primer término, el ente fiscal, pretende que se apliquen los presupuestos regulados en el último párrafo del artículo 186 de nuestra ley civil adjetiva, relacionados a los documentos privados, con el objeto de que los medios de convicción no sean valorados, pero también es enfático al manifestar que debió observarse el sistema de la sana crítica y sus reglas, para ponderar los medios de convicción que se cuestionan a través de esta vía, lo cual resulta contradictorio, pues son dos sistemas de valoración totalmente distintos. Por último, se estima que no solamente con los dos elementos de prueba que se cuestionan, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, tuvo por acreditado que la entidad contribuyente había exportado, sino que los concatenó con otros medios de convicción obrantes dentro del expediente administrativo. Derivado de lo anterior, el submotivo invocado deviene improcedente. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley La Superintendencia de Administración Tributaria, para este caso de procedencia argumentó lo siguiente: «… AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA

»Por denegatoria de la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, de julio a diciembre de 2011 (…)»Conforme al Artículo citado para que proceda el derecho a la devolución del crédito fiscal de los exportadores por la adquisición de bienes y servicios, estos deben tal y como lo indica la norma jurídica cumplir con los supuestos jurídicos que se señalan para que la exportación en este caso de servicios se tenga como tal, no obstante en el presente caso, el supuesto jurídico que la entidad contribuyente no cumplió es haber comprobado que los servicios prestados efectivamente fueron utilizados en el exterior, sin embargo, la Sala sentenciadora al realizar su análisis respecto a la plataforma fáctica estimada consideró que la entidad contribuyente sí había comprobado tal extremo y que por ende, cumplía con los supuestos que la norma denunciada exige para tener por cierta la exportación de servicios realizada (…) »La positividad de la norma es categórica al establecer que se entiende por exportación, a efecto los contribuyentes puedan exigir la devolución del crédito fiscal por exportaciones, lo que implica que si se adolece de alguno de los supuestos que la norma denunciada exige para tener por exportación determinada actividad, no reconocerá tal beneficio fiscal (…) »TESIS »El Tribunal impugnado le confirió un alcance extensivo y equívoco al Artículo 2, numeral 4) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al permitir reconocer autorizar la devolución del crédito fiscal a pesar que la entidad contribuyente no

cumplió con el supuesto que indica dicho artículo respecto a cuándo se considera realizada la exportación, toda vez que no se cumplió con el supuesto que el servicio aducido hubiese sido prestado en el exterior, por lo que al no encuadrarse los servicios aducidos dentro de los supuestos que indica el artículo denunciado para considerarse como exportación, los mismos no pueden ser objeto del beneficio fiscal otorgado. »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO »El yerro denunciado es determinante en razón que si la Sala sentenciadora hubiese interpretado de forma correcta el Artículo denunciado, se hubiese percatado que dicho precepto legal señala los supuestos jurídicos que deben cumplirse a efecto los servicios aducidos sean considerados una exportación de servicios y así poder gozar del derecho de la devolución del crédito fiscal (sic)…». Alegaciones La entidad Transactel, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia conferida, en cuanto a este caso de procedencia consideró: «… De ninguna forma y bajo ningún punto de vista puede estarse en presencia de interpretación errónea de la ley como submotivo si la tesis que