869-2023 20052024 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/05/2024 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO –

869-2023

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinte de mayo de dos mil veinticuatro. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de agosto de dos mil veintitrés.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Juan Pablo

Hernández Contreras.

II. Parte contraria: Procesos del Pacífico, Sociedad Anónima, a través de su gerente y representante legal, Erick Guzmán Ortiz.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, por medio de su personero,

Rudy Rodolfo Hernández Leiva.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Procesos del Pacífico, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, correspondiente al período comprendido de abril a septiembre de dos mil dieciséis. La Superintendencia de Administración Tributaria, denegó dicha petición al considerar que la contribuyente no registró ni declaró exportaciones de puré de banano, en ese período ni en los anteriores, que es el producto final para la exportación.

II. Inconforme con lo resuelto, la contribuyente interpuso revocatoria, la que fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario, de la

Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra dicha resolución, la referida entidad promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario, de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra dicha resolución, la referida entidad promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda, en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo consideró: «… En el presente proceso contencioso administrativo se impugna la resolución número R-TRI-TATSEISCIENTOS OCHENTA Y CINCO guion dos mil veintidós (R-TRI-TAT-6852022), que emitió el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de AdministraciónTributaria, el treinta de septiembre de dos mil veintidós, que declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución GEM-DCF-SIN-R-dos mil veintidós guion veintidós guion cero uno guion cero cero cero cero cuarenta y nueve; confirmando la no autorización de la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, en el régimen general, de abril a septiembre de dos mil dieciséis, por un millón setecientos cuarenta y siete mil ochocientos cincuenta y dos quetzales (Q1,747,852,00) (…) El Tribunal estima oportuno contextualizarse en el tema del crédito fiscal y acotar que la Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala), es un cuerpo

normativo por el cual se establece un impuesto (al valor agregado) que grava los actos y contratos determinados en ella y establece en el artículo 15 que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas, y en el artículo 16 preceptúa lo relativo a la procedencia del indicado crédito y lo estima como un derecho que proviene de la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios aplicables a actos gravados o a operaciones afectas. De lo anterior, este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado, es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tienen el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b) adquisición de bienes; o, c) la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. Por su parte, el artículo 23 de la misma norma dispone que (…) El Tribunal establece que el quid iuris es si el contribuyente, al tener la calificación de exportador, tiene derecho a que se le devuelva el crédito fiscal del impuesto al

valor agregado que solicitó, o bien, para que se le reconozca ese derecho no basta con tener esa adjetivación y debe, por imperativo legal, dedicarse a la exportación, es decir debeó realizar exportaciones en el periodo que se solicitó, según lo exige el ente tributario. También determina que, en efecto, quedó probado que el contribuyente, en el periodo mencionado, no declaró exportaciones –no exportó- y que fue aceptada esa situación por parte de la demandante, tanto en sede administrativa como en judicial, pues adujo que “inició en el mes de abril de dos mil dieciséis la fase de inversión para edificar y adquirir maquinaria necearía para que pudiera indicar a funcionar la planta de procesamiento (….) las compara que fueron realizadas se hicieron con el objeto de iniciar la construcción de las instalaciones (…) realizó la adquisición de la maquinaria que es necesaria para poder llevar a cabo la transformación de los bananos a puré (…) generaron crédito fiscal (en el mes de abril de dos mil diecisiete (…) inició a realizar exportaciones de manera…”. Sin embargo, el Tribunal estima que la solicitud de mérito no puede ser denegada por esa razón, porque la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado es un derecho que tiene el contribuyente como sujeto pasivo, que está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado; es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva, como se indicó anteriormente. Criterio que el Tribunal mantiene, no

obstante que, al contrario, la Corte de Constitucionalidad consideró que el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado “…apunta a que es la exportación del producto objeto de la actividad económica del contribuyente la que genera el derecho a solicitar devolución del crédito fiscal (…) para que se genere, no elcrédito fiscal, sino el derecho a solicitar su devolución debe como condición sine qua non efectuarse el acto de exportación, en su caso, o de venta o prestación de servicios a personas exentas en el mercado interno.” Sentencia del doce de enero de dos mil dieciséis, emitida dentro del expediente 626-2014. Criterio que también sostuvo la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, en el expediente cincuenta y cuatro dos mil doce, como también la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en el expediente 01013-2009-00212. El Tribunal no tiene obligación de atender el criterio del Tribunal Constitucional al ser un solo fallo el emitido en sentido contrario al criterio que ahora externa, ese único fallo no genera jurisprudencia que deba ser atendible como lo impone el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. De igual manera, tampoco tiene obligación de atender el fallo de la Sala mencionada, pues estos fallos no generan jurisprudencia, ni la de la Cámara Civil, al ser un fallo, tampoco sienta jurisprudencia que deba observar. Por supuesto, el Tribunal comparte que, entre otros, son los exportadores los que tienen derecho a la devolución del

crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pero no se puede exigir al sujeto pasivo que, para gozar o que se le reconozca ese derecho, exporte (…) Por consiguiente, se considera que esa interpretación del ente tributario es arbitraria, ya que se está distorsionando lo que el legislador quiso prever con la norma citada que era incentivar a los exportadores, con el propósito de mejorar la recaudación, yendo contra la letra y el espíritu de la norma mencionada. Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con que la contribuyente se constituya como o se le otorgue la adjetivación de exportadora (hecho que no fue objetado por la administración tributaria, motivo por el cual no se analiza, aunque el contribuyente lo haya alegado, pues hay una aceptación tácita), automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas, pues son exportadores: “…las personas que en su nombre extraen mercaderías nacionales y las trasladan al exterior con propósito oneroso, ya sea que las llevare consigo o que un tercero llevare la que ellos hubieren expedido”, Héctor Villegas, en su obra Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, novena edición, dos mil siete, Buenos Aires Argentina, editorial Astrea, página ochocientos cuarenta y siete. Es decir, la actividad propia

de la exportación se da cuando se extrae la mercadería nacional y se traslada a otro país, en forma onerosa y quien la realiza es denominado exportador. En cambio, quien se dedica a la exportación se emplea o destina su actividad a realizar una actividad –en este caso exportaciones-; es decir, se constituye para realizar esa actividad, realiza y aplica todos sus actos con el fin de arribar a una exportación, es un hecho probado de que la contribuyente adquirió la calidad de exportadora, pues se inscribió. El proceso de exportación, para muchos contribuyentes, como es el caso que se analiza, se fragmenta en diversas etapas; la primera podría ser el establecimiento de un contrato entre la entidad exportadora y la entidad clienta; la segunda es que la empresa exportadora adecua su producto o mercancía a la normativa del país destino; y, la tercera podría ser ya la exportación del producto o mercancía, en las cantidades y precios pactados oportunamente, lo cual denota que el proceso de exportación es un proceso que requiere de estrategias administrativas y económicas, que requiere de cierto tiempo, máxime cuando la mercancía que se exportará requiere de algún procesamiento, como lo es el banano, con la cual se generan los productos que señalaron anteriormente, los que serían objeto de exportación por parte del contribuyente, hecho que no fue ni contradicho ni negado por el ente tributario, el que, se reitera, se limitó a no autorizar la solicitud por el hecho de que no se exportó en el periodo motivo de la petición. De ahí que, el Tribunal considere queno podía exigírsele al contribuyente que exportara, desde los inicios de sus

operaciones, para tener derecho al crédito fiscal del impuesto al valor agregado solicitado, porque la contribuyente fue clara en precisar que el crédito fiscal solicitado se generó por “…compras (…) iniciar la construcción de las instalaciones (…) adquisición de maquinaria que es necesaria para poder llevar a cabo la transformación de los bananos a puré…”, lo cual está reconocido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual, en el primer párrafo, señala que procede el “impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente…”; es decir, no solo los exportadores que se hayan exportado, tienen derecho al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, como equivocadamente lo sostiene el ente tributario. Entonces, la administración tributaria tenía obligación de verificar que el impuesto hubiera sido pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos vinculados directamente al proceso de producción o comercialización de los bienes y servicios del contribuyente, lo cual dejó de cumplir, puesto que, en el informe de los auditores tributarios no se indicó tal extremo. En el informe de los auditores tributarios, nombrados para establecer la obligación tributaria del contribuyente, se señaló que sí se le presentaron documentos en relación al crédito fiscal, la cual alcanzó el setenta y cinco por ciento de la documentación de respaldo al crédito fiscal registrado y declarado, folio cuatrocientos cincuenta y

ocho del expediente administrativo, por lo que debieron establecer si el impuesto pagado se generó por la adquisición, importación o construcción de activos fijos vinculados directamente al proceso de producción o comercialización de los bienes y servicios del contribuyente, con base a esas declaraciones y facturas que respaldaron esos conceptos, como también los comprobantes de pago y los contratos de mérito, entre otros. El Tribunal, en este caso en concreto, estima innecesario examinar los documentos de soporte que presentó la contribuyente para respaldar el crédito fiscal del impuesto al valor agregado motivo de litis y establecer si los servicios o bienes adquiridos tienen vinculación con el proceso productivo o de comercialización que realiza la contribuyente, pues al haber denegado la solicitud del contribuyente por el señalamiento antes mencionado, se presume que la administración tributaria ya los examinó y estimó que esos bienes adquiridos y servicios recibidos están vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios de la contribuyente, como también que fueron respaldados con los documentos correspondientes que especificaron de manera precisa y concreta la clase de compra y/o servicio que se recibió, esto debido a que, en la resolución de denegatoria de la mencionada solicitud, se limitó a indicar que la causa de la no autorización se debió a que no exportó. Por lo tanto, la demanda instada debe ser declarada con lugar y revocarse la resolución que se impugnó, debiéndose hacer las de más declaraciones correspondientes, siendo procedente la solicitud de devolución del crédito fiscal

del impuesto al valor agregado que el contribuyente solicitó; salvo que exista la formulación de ajustes que se derivaron de la mencionada petición, entonces la administración tributaria deberá autorizarla parcialmente si no se formuló por la totalidad de la cantidad solicitada en concepto de impuesto al valor agregado, o bien, denegarla si es por la totalidad mencionada, los cuales, para no afectar el derecho de defensa y debido proceso, deben ser notificados y será a partir de su formulación que se deberá conceder audiencia al contribuyente, conforme el Código Tributario, específicamente en el artículo 146, el cual señala que si se formulan ajustes, se le concederá audiencia al contribuyente por treinta días hábiles improrrogables (sic)…».MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I La recurrente argumenta: «… se evidencia que el razonamiento realizado por la Sala sentenciadora en cuanto a la norma aplicable es equivoco y comete un yerro de hermenéutica. »Conforme al artículo citado para que proceda el derecho a la devolución del crédito fiscal de los exportadores, estos deben no solo obtener la calidad de exportadores, situación que es otorgada por el órgano administrativo competente sino que también debe efectivamente realizar exportaciones durante el periodo solicitado, no obstante, en el caso que nos ocupa la entidad contribuyente no realizó exportaciones tal como se hizo constar en las actuaciones administrativas;

asimismo, se pudo determinar que de la documentación presentada, a los registros del libro de Ventas y Servicios Prestados, así como a las declaraciones juradas y recibos de pagos mensuales del Impuesto al Valor Agregado, que de abril a septiembre de 2016, así como en los años anteriores, la contribuyente no registró ni declaró exportaciones de puré de banano, el cual de conformidad con la narrativa del proceso productivo proporcionada, es el producto final para la exportación, condición ineludible para tener derecho a la devolución del crédito fiscal. »La positividad de la norma es categórica al establecer que se reconocerá crédito fiscal cuando se cumplan con ciertos requisitos, lo que implica que si se adolece de alguno de ellos, no se reconocerá tal beneficio fiscal (…) »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado la resolución del Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que efectivamente la entidad contribuyente no cumplió con los requisitos esenciales para poder gozar del derecho a la solicitud de la devolución del crédito fiscal, como condición sine qua non que el contribuyente efectúe el acto de exportación. »La normativa regula expresamente que el derecho a la devolución del crédito fiscal corresponde al generado en el periodo trimestral o semestral, por la adquisición de bienes, servicios o por gastos vinculados a la actividad de

exportación; asimismo, es importante resaltar que la norma no hace referencia al crédito fiscal acumulado durante los períodos en los que no se realizan exportaciones, como en el presente caso, en los cuales no se cumple con la condición legal de haber generado crédito fiscal por dedicarse a la exportación y tener derecho a la devolución; situacion que fue verificada por la Administración Tributaria, y es aceptado por la propia contribuyente (sic)…». Alegaciones La entidad Procesos del Pacífico, Sociedad Anónima, expone: «… se puede establecer que la Administración Tributaria al momento de interponer el RecursoExtraordinario de Casación, por el submotivo de interpretación errónea de la ley, incumplió con los presupuestos procesales de procedencia que son requeridos por la ley, así como por la jurisprudencia de esa Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, debido que desarrollo su tesis respecto a que la Sala sentenciadora, al momento de emitir su sentencia, interpreto erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregando, cuando al realizar un análisis de la Sentencia de marras, se puede concluir que la Sala (…) de forma correcta le otorgó al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado el sentido y alcance correcto, razón por la cual, el Recurso de Casación interpuesto por la Administración Tributaria es improcedente. Al analizar el memorial de interposición del Recurso de Casación por parte de la Administración Tributaria, se puede concluir que únicamente argumenta con base a la interpretación que han realizado y sostenido en el presente caso, en el cual, por el hecho de que no

se haya realizado exportaciones, el contribuyente no puede solicitar devolución de crédito fiscal, pero como se puede observar la Sala (…) de forma correcta resolvió el presente caso, debido que la entidad que represento tenia la calidad de exportador, razón por la cual, era procedente presentar la solicitud de devolución de crédito fiscal, así como su autorización por parte de la Administración Tributaria. Así mismo, la Administración Tributaria formula su tesis con base a su interpretación de la norma, pero realmente la norma fue analizada e interpretada de forma correcta por la Sala (…) por lo cual, el presente Recurso de Casación es improcedente. »Así mismo, el presente Recurso de Casación que fuera interpuesto por la Administración Tributaria manifiesta su desacuerdo con la Sentencia emitida pero no sustenta una tesis concreta debido que manifiesta como submotivo la interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y no realiza una tesis concreta por parte de la Sala (…) por lo cual, incumple con los presupuestos procesales requeridos por la Doctrina Legal y el Código Procesal Civil y Mercantil (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, argumenta: «… Esta representación considera que la norma deja claro dedicarse, lo cual es tener una ocupación o una determinada actividad, ya que debe de hacerse siempre, por lo que no solo deben de tener la calidad de exportadores, sino que también debe de estar exportando en el periodo que están solicitando de lo contrario según la norma no se dedican a exportar, razón por la cual la conclusión a la que arriba la Sala no es

la correcta aplicando la norma que se invoca como infringida. »Esto indicie que de haberse aplicado correctamente la norma que se denuncia como infringida el Tribunal hubiera advertido que la entidad demandante no se dedica a la exportación, sino que exporta ocasionalmente y que es necesario que en todos los periodos este exportando ya que ese es su giro habitual para poder llenar el requisito de dedicarse a la exportación. Razón por la cual se concluye que existió una interpretación errónea del artículo dieciséis (16) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador selecciona la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, pero se equivoca en el sentido y alcance que le otorga. Dicha infracción debe ser determinante para modificar el resultado del fallo. El ente fiscalizador reclama que, el razonamiento esgrimido por la Sala respecto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es equívoco, porqueconforme a dicho precepto, para que proceda el derecho a la devolución del crédito fiscal, los exportadores no solo tienen que poseer esa calidad, sino que también deben realizar exportaciones durante el período requerido, no obstante, en este caso, la contribuyente no realizó dicha actividad, tal como se hizo constar en las actuaciones administrativas, condición ineludible para obtener el referido derecho; de ahí que, si la Sala hubiera interpretado correctamente la norma en cuestión, no hubiese revocado la resolución administrativa, pues, se habría

percatado que la demandante no cumplió la condición legal de generar el crédito fiscal por dedicarse a la exportación y, por ende, no procedía la devolución solicitada. Para determinar si la Sala le confirió un sentido y alcance distinto a la norma denunciada, es pertinente traer a contexto las partes conducentes de su fallo, en donde consideró: «… el artículo 16 preceptúa lo relativo a la procedencia del indicado crédito y lo estima como un derecho que proviene de la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios aplicables a actos gravados o a operaciones afectas. De lo anterior, este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado, es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tienen el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b) adquisición de bienes; o, c) la utilización de servicios; cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente (…) quedó probado que el contribuyente, en el periodo mencionado, no declaró exportaciones –no exportó- y que fue aceptada esa

situación por parte de la demandante, tanto en sede administrativa como en judicial, pues adujo que “inició en el mes de abril de dos mil dieciséis la fase de inversión para edificar y adquirir maquinaria necearía para que pudiera indicar a funcionar la planta de procesamiento (….) las compara que fueron realizadas se hicieron con el objeto de iniciar la construcción de las instalaciones (…) realizó la adquisición de la maquinaria que es necesaria para poder llevar a cabo la transformación de los bananos a puré (…) generaron crédito fiscal (en el mes de abril de dos mil diecisiete (…) inició a realizar exportaciones de manera…”. Sin embargo, el Tribunal estima que la solicitud de mérito no puede ser denegada por esa razón, porque la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado es un derecho que tiene el contribuyente como sujeto pasivo, que está directamente vinculado con la obligación del fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado; es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar sometido a condición alguna para que el derechohabiente plantee la acción respectiva (…) Es así como, el Tribunal estima que, en efecto, con que la contribuyente se constituya como o se le otorgue la adjetivación de exportadora (hecho que no fue objetado por la administración tributaria, motivo por el cual no se analiza, aunque el contribuyente lo haya alegado, pues hay una aceptación tácita), automáticamente obtiene el derecho que prevé el artículo 16 de la norma citada, porque esa norma no exige que para tener el derecho a la

devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado el contribuyente deba exportar, si no dedicarse a la exportación, son cosas totalmente distintas (…) es un hecho probado de que la contribuyente adquirió la calidad de exportadora, pues se inscribió (…) el Tribunal considere que no podía exigírsele al contribuyente que exportara, desde los inicios de sus operaciones, para tenerderecho al crédito fiscal del impuesto al valor agregado solicitado, porque la contribuyente fue clara en precisar que el crédito fiscal solicitado se generó por “…compras (…) iniciar la construcción de las instalaciones (…) adquisición de maquinaria que es necesaria para poder llevar a cabo la transformación de los bananos a puré…”, lo cual está reconocido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual, en el primer párrafo, señala que procede el “impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente…”; es decir, no solo los exportadores que se hayan exportado, tienen derecho al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, como equivocadamente lo sostiene el ente tributario (sic)…». De la transcripción que precede, se puede constatar que la Sala al interpretar la norma cuestionada consideró que, únicamente con el hecho que la contribuyente se constituya como exportadora, obtiene el derecho a la devolución del crédito fiscal, porque el artículo 16 relacionado, no exige que para adquirir tal derecho,

deba exportar, sino dedicarse a ello, es decir que, basta con que realice todos los actos con el fin de arribar a una exportación, aunque esta no ocurra, y en este caso, la demandante adquirió la calidad de exportadora. Teniendo claro lo que la Sala interpretó del precepto denunciado, es imprescindible traer a la vista su contenido, para poder establecer si existe o no el vicio que reclama la casacionista. El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, en lo conducente establece: «… Procedencia del crédito fiscal (…) »Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente…». Como se puede apreciar, del precepto transcrito se desprende claramente que el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal está condicionado a los supuestos jurídicos siguientes: uno, que los contribuyentes se dediquen a la exportación; dos, procede por la importación o adquisición de bienes, o en su caso, por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados por el impuesto al valor agregado o a operaciones afectas por ese impuesto y la ley que lo regula; y, tres, es viable tal derecho siempre que los bienes o la utilización de servicios, estén vinculados con el proceso de producción o de comercialización de

los bienes o servicios a que se dedican los solicitantes. Una vez delimitados los elementos que comprende el precepto objetado, para el caso concreto es esencial ahondar en el alcance jurídico del acto que genera el derecho a la devolución del crédito fiscal, es decir, el relativo a que la contribuyente se dedique a la exportación. Y al respecto se estima que, cuando el legislador se refiere a que un contribuyente se dedique a la exportación, debe entenderse tal actividad de acuerdo a lo que para el efecto define el Diccionario de la Real Academia Española, en el sitio web «https://dle.rae.es/», con respecto a la palabra exportación: «… Acción y efecto de exportar…». En ese sentido, el reconocimiento del derecho estipulado en la norma cuestionada, está supeditado a la acción misma de la exportación, la cual, debe ser demostrada por elinteresado, en cuanto a que efectivamente destina sus actividades comerciales a la exportación de los bienes o servicios que desarrolla. Ahora bien, al revisar las constancias procesales se establece que la controversia se originó porque la entidad Procesos del Pacífico, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen general, correspondiente al período comprendido de abril a