87-2005 31032006 Superintendencia de Administracion Tributaria

87-2005 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

31/03/2006

RECURSO DE CASACIÓN 87-2005

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de Casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de septiembre de dos mil cuatro. DOCTRINA ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA Incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba, el tribunal sentenciador que omite tomar en cuenta la totalidad de los hechos que constan en un medio de prueba que es decisivo para la sentencia que emite.

LEYES ANALIZADAS: artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

RECURSO DE CASACIÓN 87-2005

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL: Guatemala, treinta y uno de marzo de dos mil seis. Se integra Cámara con los suscritos. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintitrés de septiembre de dos mil cuatro, dentro del proceso de la misma naturaleza, promovido por la entidad ARRENDADORA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la interponente del recurso.

ANTECEDENTES

EL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO La entidad ARRENDADORA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA, manifiesta que le fue notificada la audiencia número PROV-AUD-DF-RC-SATcero cero cuatrocientos cincuenta y siete guión dos mil de fecha veinticinco de

La entidad ARRENDADORA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA, manifiesta que le fue notificada la audiencia número PROV-AUD-DF-RC-SATcero cero cuatrocientos cincuenta y siete guión dos mil de fecha veinticinco de octubre de dos mil, emitida por la Intendencia de Fiscalización de la Superintendencia de Administración Tributaria, en la cual le conceden treinta días hábiles para que manifieste su conformidad o inconformidad con el ajuste formulado al Impuesto Sobre la Renta, declarado por el período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho y se aporten los medios de prueba que justifiquen la oposición y defensa.La entidad afectada interpuso recurso de revocatoria contra la resolución indicada, manifestando su rechazo por considerar que fue emitida en forma arbitraria. Indicó que estima que el ajuste formulado es totalmente improcedente ya que adolece de razonamiento lógico y legal y debe desvanecerse, revocando la resolución administrativa número “SCRC-00180-2001”, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, el dieciséis de marzo de dos mil uno. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria resolvió: “I) DECLARA LA NULIDAD de la resolución número SCRC-00180-2001, de fecha 16 de marzo de 2001, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Coordinación Regional Central; en consecuencia, ENMIENDA y deja

sin efecto el procedimiento a partir de la resolución que se anula (folio 139), mandando a que la Superintendencia de Administración Tributaria, a través de la Coordinadora Regional Central, emita nueva resolución conforme a derecho y a lo considerado en la presente resolución”. Posteriormente, ARRENDADORA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA compareció a interponer RECURSO DE REVOCATORIA contra la resolución “DCE-00080-2001” , del veintiocho de septiembre de dos mil uno, emitida por el Departamento de Dictámenes y Resoluciones de la Dirección de Contribuyentes Especiales, la que confirma el ajuste formulado a la renta imponible por concepto de excedente en el porcentaje permitido para la reserva de cuentas incobrables. El once de abril de dos mil dos, el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria emitió la resolución número ciento setenta y cuatro guión dos mil dos que en su parte conducente dice: “AL RESOLVER: I) DECLARA SIN LUGAR el RECURSO DE REVOCATORIA interpuesto por la entidad ARRENDADORA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la resolución número DCE-00080-2001, de fecha 28 de septiembre de 2001, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Unidad de Contribuyentes Especiales; en consecuencia, II) CONFIRMA la resolución recurrida, en cuanto a AJUSTES AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PERÍODO DEL 01 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 1998: Exceso en la reserva para

cuentas incobrables, por Q.323,800.00; ...”. EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO ARRENDADORA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA, inició proceso contencioso administrativo contra la resolución dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria relacionada en el inciso anterior. El Directorio, a través de su Mandataria Especial Judicial con Representación, contestó la demanda en sentido negativo. El veintitrés de septiembre de dos mil cuatro, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en la que declaró con lugar la demanda y, como consecuencia, revocó la resolución número ciento setenta y cuatro guión dos mil dos (174-2002) emitidapor el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el once de abril de dos mil dos. Contra la sentencia mencionada, la Superintendencia de Administración Tributaria interpuso el recurso de casación que se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA El veintitrés de septiembre de dos mil cuatro, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó sentencia en la que declaró: “I) CON LUGAR LA DEMANDA promovida en la vía de Proceso Contencioso Administrativo, por la entidad ARRENDADORA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA, por medio de su representante Legal. II) Como consecuencia se REVOCA la resolución número CIENTO SETENTA Y CUATRO GUION DOS MIL DOS (1742002) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha once de abril del año dos mil dos, así como la que constituye su antecedente identificada como resolución número DCE guión cero cero cero ochenta guión dos mil uno (DCE-00080-2001) emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Unidad de Contribuyentes Especiales, el veintiocho de septiembre de dos mil uno, quedando sin ningún efecto los ajustes en ella contenidos”. Para llegar a las conclusiones anteriores, la Sala consideró lo siguiente: “Como este Tribunal ya ha asentado en diversos fallos emitidos en casos similares al que motiva este asunto, el criterio que impera es que existe inconsistencia de los ajustes formulados, porque no es legalmente practicable que se sustente una serie de reparos o ajustes derivados de la comparación de ventas, según las declaraciones mensuales y el libro llevado en relación al impuesto al Valor Agregado, como sucede en el presente caso; con el total de ingresos anuales en la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta, puesto que esta última se apoya en el proceso técnico operativo y general de los respectivos registros contables, por lo que de allí resulta inadecuado y no permisible legalmente que coincidan las sumas totales aportadas y no es legalmente factible que por no coincidir las sumas totales reportadas necesariamente involucre una evasión de impuestos; porque se está en presencia de tributos de naturaleza muy distinta; en efecto no es posible establecer parámetros de referencia y comparación entre impuestos normados por leyes distintas, de diferente naturaleza y derivados de distintos hechos generadores, como lo son el Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92, e Impuesto Sobre la

parámetros de referencia y comparación entre impuestos normados por leyes distintas, de diferente naturaleza y derivados de distintos hechos generadores, como lo son el Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92, e Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92, ambos del Congreso de la República, esto lleva al Tribunal a estimar que resulta innecesario hacer el análisis individual de cada uno de los ajustes, porque la auditoría practicada por el Auditor Mario Leobardo Mota Urízar, es una sola y siendo una unidad basada en practicas inapropiadas, como ya se asentó, el resultado de la misma está contaminado en su procedimiento, ycomo consecuencia afectado en sus resultados que serán obviamente irregulares e incongruentes, pues están basados en los totales declarados dentro del Régimen del Impuesto al Valor Agregado, siendo el monto de lo reparado el equivalente a la diferencia encontrada entre los impuestos descritos, esto incuestionablemente invalida jurídicamente dicha Auditoria, y nos lleva también a determinar que es irrelevante para afirmar que la demandante incurrió en evasión de obligaciones tributarias por haber omitido ingresos, es por ello que la Autoridad Tributaria no aportó elementos probatorios de que hubiere una evasión”. “Visto lo anterior es claro pues que los estos impuestos se encuentran regulados por leyes específicas y de naturaleza distinta que contienen hechos generadores diferentes, teniendo procedimientos operacionales, formas de cálculo y pago totalmente distintos. Concordante con lo que antecede el Tribunal estima que la premisa básica de las sentencias está constituida por las normas aplicables al caso así como por los hechos alegados y probados por las partes, ya que el probar la pretensión no es otra cosa que demostrar la verdad de los hechos que

premisa básica de las sentencias está constituida por las normas aplicables al caso así como por los hechos alegados y probados por las partes, ya que el probar la pretensión no es otra cosa que demostrar la verdad de los hechos que sirven de justificación a la demanda y a su contestación. En ese sentido el Tribunal ha sustentado criterio en asuntos similares al que se examina, en los que se ha evidenciado la inconsistencia de ajustes concebidos con prácticas inapropiadas como sucede en este caso, en el que se han comparado impuestos reglados por leyes distintas, que revisten características, elementos y naturaleza distinta, sin tomar en consideración que no se estableció con la documentación pertinente que existió una situación de confusión que originó los ajustes formulados. Con esto queda claro que no es procedente el actuar de la Administración Tributaria, la cual al realizar este tipo de prácticas incurre en una errónea comparación, según su particular criterio, de Tributos basados en hechos generadores distintos, que nunca van a coincidir; y que están sujetos a períodos impositivos distintos, uno mensual y otro anual; en contravención a lo preceptuado por los artículos 4 y 5 del Código Tributario; de donde deviene que los ajustes formulados son jurídicamente improcedentes por lo que no pueden ser sostenidos ni mucho menos confirmados en este fallo”. La mencionada sentencia fue aclarada y ampliada el dieciocho de febrero de dos mil cinco. EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación

por motivo de fondo e invocó como causal de procedencia el error de hecho en la apreciación de la prueba, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil. Con relación al submotivo invocado, la entidad recurrente manifestó lo siguiente: - El artículo 38 literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado, establece que para determinar la renta neta se debe deducir dela renta bruta los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, por los conceptos siguientes: “... q) las deudas incobrables siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se justifique tal calificación”. - El artículo 38 literal q), ya mencionado, establece dos métodos para registrar las cuentas incobrables: el método directo y el método indirecto. La entidad Arrendadora Centroamericana, Sociedad Anónima escogió el método indirecto, o sea, el de hacer una reserva para cuentas incobrables. Dicho precepto legal es claro en relación a que en el segundo método, únicamente puede deducirse hasta un máximo del tres por ciento de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar, al cierre de cada uno de los períodos anuales de imposición. En el presente caso, el período de imposición en discusión es del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho. La norma es clara al establecer que el tres por ciento se aplica sobre las cuentas y documentos por cobrar o clientes, por lo que el auditor tributario procedió a tomar las cuentas del pasivo denominadas como cuentas por cobrar y arrendamientos del Balance General del período impositivo ya mencionado. Al aplicar el porcentaje del tres

cobrar o clientes, por lo que el auditor tributario procedió a tomar las cuentas del pasivo denominadas como cuentas por cobrar y arrendamientos del Balance General del período impositivo ya mencionado. Al aplicar el porcentaje del tres por ciento, da como resultado una reserva de un millón ciento noventa y seis mil doscientos veintinueve quetzales exactos. Sin embargo, la entidad contribuyente pretende que su base para el cálculo comprenda el rubro de diez millones setecientos noventa y tres mil trescientos cuarenta y dos quetzales con setenta y siete centavos en concepto de “productos por devengar contrato”, este concepto no implica una cuenta incobrable sino que son los gastos de pago de seguro que adquiere la entidad Arrendadora Centroamericana, Sociedad Anónima, para los bienes dados en arrendamiento y también incluye el cobro de intereses que carga a los arrendatarios. - La entidad recurrente manifestó que la Sala omitió analizar la procedencia del ajuste y que solamente se limitó a constatar la actividad principal de la Arrendadora Centroamericana, Sociedad Anónima, estableciendo que era el dar en arrendamiento bienes inmuebles, sin entrar a conocer los rubros que integraron la base sobre la cual se aplicó el tres por ciento legal que es lo que estaba en discusión en el proceso contencioso administrativo. Apreció solamente los contratos de arrendamiento y “documentos que obran en autos” sin especificarlos, dicho error se puede constatar en el Considerando II del auto de fecha dieciocho de febrero de dos mil cinco, que resuelve el recurso de aclaración y ampliación de la sentencia. - Indica que la Sala sentenciadora al apreciar el contrato de arrendamiento número noventa y ocho mil doscientos dieciocho, de fecha veinte de diciembre

y ampliación de la sentencia. - Indica que la Sala sentenciadora al apreciar el contrato de arrendamiento número noventa y ocho mil doscientos dieciocho, de fecha veinte de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, dio por determinado que el concepto de “Productos por devengar por contrato” por diez millones setecientos noventa ytres mil trescientos cuarenta y dos quetzales con setenta y siete centavos es una cuenta por cobrar, que también era un requerimiento de pago administrativo o judicial, que había prescripción del adeudo y que había exigibilidad de pago. Se le dan al contrato referido cualidades que no tiene para dar por cierto hechos que no prueba. En la sentencia “se dice que los intereses que pagan los arrendatarios de los contratos son cuentas incobrables, lo cual no es correcto, pues los intereses que se cobran dentro de dichos contratos de arrendamiento financiero , si se dejan de pagar por los arrendatarios, trae como consecuencia una gestión de cobro “. - Indica la recurrente que la Sala sentenciadora omitió analizar el expediente administrativo el cual fue tenido como prueba dentro del proceso contencioso administrativo. Afirma que en dicho expediente consta, en el Informe de Auditoría y en la resolución DCEcero cero cero ochenta – dos mil uno del veintiocho de septiembre de dos mil uno, que los auditores tributarios, al analizar los libros de contabilidad de la entidad contribuyente establecieron que no tenía operado el rubro denominado “productos por devengar contratos”, puesto que dicha cuenta no se encontraba registrada en los libros de contabilidad autorizados y habilitados por la contribuyente. Concluye diciendo que, por la misma naturaleza de la cuenta, en ella se registran los intereses que generarán los contratos, es decir,

no se encontraba registrada en los libros de contabilidad autorizados y habilitados por la contribuyente. Concluye diciendo que, por la misma naturaleza de la cuenta, en ella se registran los intereses que generarán los contratos, es decir, registran renta bruta para la entidad contribuyente, no se trata de deudas sino de ingresos. CONSIDERANDO I Con relación al submotivo de ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA que denuncia la recurrente, esta Cámara considera oportuno señalar que el error de hecho ocurre cuando el juzgador deja de apreciar una prueba que está en los autos, o al contrario, no existiendo en los autos una prueba, da por probado un hecho. También se incurre en error de hecho cuando se altera las pruebas existentes, agregándoles o cercenándoles su contenido real. En el error de hecho, se precisa conocer críticamente y en esencia los hechos controvertidos y probados, para luego analizar el medio particular de prueba respecto del cual se señala el error, y sólo entonces determinar si el juez lo tergiversó, concediéndole significado y alcances fácticos que no tiene. Para establecer si se está en presencia del error de hecho denunciado se procede a cotejar los medios de prueba señalados por la entidad recurrente con las conclusiones de hecho a que llegó el tribunal sentenciador. Los medios de prueba cuyo análisis se denuncia omitido son el expediente administrativo en el que consta el informe de auditoría y la resolución DCE-cero cero cero ochenta – dos mil uno, de fecha veintiocho de septiembre de dos mil uno, emitida por laSuperintendencia de Administración Tributaria, Unidad de Contribuyentes Especiales. La entidad contribuyente pretende que la cuenta “productos por devengar

dos mil uno, de fecha veintiocho de septiembre de dos mil uno, emitida por laSuperintendencia de Administración Tributaria, Unidad de Contribuyentes Especiales. La entidad contribuyente pretende que la cuenta “productos por devengar contrato” sea considerada una cuenta incobrable, ya que para determinar el monto de la reserva, el auditor fiscal no tomó en cuenta la totalidad de los rubros, los cuales son cuentas por cobrar, contratos de arrendamiento, y productos por devengar contratos, los que sumados dan la base total para el cálculo de la reserva, según el porcentaje legal. Cuando se realiza el contrato de arrendamiento, el seguro del equipo arrendado integra el monto del contrato, ya que los seguros son los pagos efectuados por la empresa por servicios que no ha recibido, es decir, son gastos que han sido pagados y que por lo tanto otorgan a la entidad contribuyente el derecho de recibir los servicios que representan. La Cámara establece que la Sala sentenciadora incurrió en el error de hecho denunciado por la Superintendencia de Administración Tributaria, con relación a la resolución “DCE-00080-2001”, de fecha veintiocho de septiembre de dos mil uno, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, Unidad de Contribuyentes Especiales, ya que la reserva para cuentas incobrables no está ajustada al porcentaje de ley, de conformidad con lo establecido por el artículo 38, literal q) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto 26-92 del Congreso de la República, vigente en el período auditado, debido a que excede el tres por ciento de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar. Habiéndose cotejado la resolución arriba identificada con lo considerado por la

de la República, vigente en el período auditado, debido a que excede el tres por ciento de los saldos deudores de cuentas y documentos por cobrar. Habiéndose cotejado la resolución arriba identificada con lo considerado por la Sala recurrida en su sentencia, establece que dicho Tribunal no tomó en cuenta que la Superintendencia de Administración Tributaria constató que en los libros contables autorizados y habilitados de la empresa contribuyente se encuentran registradas las cuentas de arrendamientos y cuentas por cobrar, ambas están consignadas en el Balance General del período impositivo ajustado de la contribuyente y únicamente estas cuentas son la base para la determinación de la reserva para cuentas incobrables. En el Balance General aparece el valor neto de los contratos de arrendamiento, habiéndose rebajado de dichos contratos el monto de productos por devengar. Debido a ello, el auditor fiscal calculó la reserva legal sobre la cantidad neta. Asimismo, la Superintendencia de Administración Tributaria comprobó que las cantidades y elementos de la integración de los contratos de arrendamiento, proporcionados por el contribuyente a través de las diligencias para mejor resolver, difieren con las que se encuentran en la integración proporcionada a los auditores fiscales actuantes durante la auditoría practicada. En vista de estimarse procedente el recurso de casación, se debe resolver de conformidad con la ley y declarar sin lugar el proceso contencioso administrativointerpuesto, confirmando la resolución número ciento setenta y cuatro guión dos mil dos, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el once de abril de dos mil dos, en el sentido de que se declara procedente el cobro por el monto total del ajuste, más multas e intereses.

CONSIDERANDO

II

mil dos, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el once de abril de dos mil dos, en el sentido de que se declara procedente el cobro por el monto total del ajuste, más multas e intereses. CONSIDERANDO II Por la forma en que se resuelve el presente recurso, es innecesario entrar a hacer el análisis de los demás errores de hecho en la apreciación de la prueba denunciados. CONSIDERANDO III No se formula especial condena en costas por estimar que no se ha litigado de mala fe.

LEYES APLICABLES Artículos: 12, 203, 221 de la Constitución Política de la República; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 79, 574, 621 inciso 2º, 626, 627, 629, 630, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 18, 19 y 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 16, 51, 57, 75, 79 inciso a), 141, 143, 147, 149, 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver: CASA la sentencia impugnada y resolviendo conforme a la ley, DECLARA: I) SIN LUGAR el proceso contencioso administrativo promovido por ARRENDADORA CENTROAMERICANA , SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. II) SE CONFIRMA la resolución ciento setenta y cuatro guión dos mil dos (174-2002) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el once de abril de dos mil dos, en cuanto al ajuste al

Administración Tributaria. II) SE CONFIRMA la resolución ciento setenta y cuatro guión dos mil dos (174-2002) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el once de abril de dos mil dos, en cuanto al ajuste al Impuesto Sobre la Renta, período del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho: a) exceso en la reserva para cuentas incobrables por trescientos veintitrés mil ochocientos quetzales (Q.323,800.00), el cual genera impuesto a pagar por la cantidad de ochenta y nueve mil veinticinco quetzales con cuarenta y tres centavos (Q.89,025.43) , más multa por la cantidad de ochenta y nueve mil veinticinco quetzales con cuarenta y tres centavos (Q. 89,025.43), equivalente al cien por ciento del impuesto omitido. III) No se hace especial condena en costas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes al Tribunal de origen.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Carlos Gilberto Chacón Torrebiarte, Magistrado Vocal Quinto; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado VocalSexto; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Undécimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar. Secretario de la Corte Suprema de Justicia.