87-2012 18022013 Superintendencia de Administracion Tributaria

18/02/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

87-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida el veintiocho de diciembre de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley a) Es improcedente la violación de ley denunciada, cuando se advierte que la Sala sentenciadora aplica la norma jurídica señalada como inaplicada, en el fallo impugnado. b) No se configura el submotivo de violación de ley por inaplicación, cuando la norma señala como omitida no es determinante para variar la decisión que dirime la controversia. Aplicación indebida de la ley a) No incurre en aplicación indebida de la ley, el Tribunal sentenciador que elige la norma correcta para la solución de la controversia. b) En atención a los principios de sencillez y eficacia, propios del derecho administrativo, la administración pública está obligada a acceder a las pretensiones de los administrados, aún cuando la gestión promovida no sea la idónea.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 153 del Código Tributario; y 621 inciso 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA Guatemala, dieciocho de febrero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiocho de diciembre de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Fomax, Sociedad Anónima, por medio de su gerente

general, John Christian Klose Pieters.CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Fomax, Sociedad Anónima solicitó a la SAT la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período impositivo comprendido del uno de julio al treinta de septiembre de dos mil tres. La administración tributaria denegó la referida devolución.

II. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria en contra de la resolución de la SAT; recurso que, fue resuelto sin lugar por el Directorio de la misma entidad.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para ello, se fundamentó en las siguientes consideraciones: «… De las constancias procedimentales y resoluciones administrativas obrantes en el expediente administrativo, se constata que efectivamente la entidad FOMAX,

SOCIEDAD ANONIMA (sic), es una usuaria industrial de la Zona Franca (folios 107 al 122 del Expediente Administrativo) desde el cinco de julio de mil novecientos noventa y nueve, por lo que a partir de esa fecha quedó sujeta a las disposiciones legales contenidas en la Ley de Zonas Francas (Decreto 65-89 del Congreso de la República). En tal condición, al realizar sus operaciones contables y/o financieras, efectivamente debió solicitar, requerir, exhortar, sugerir, explicar y/o manifestar, a sus proveedores de bienes y servicios que realizaran los procedimientos establecidos para las exportaciones a efecto de que no cargaran el Impuesto al Valor Agregado en las facturas que la emitieran, en atención a que no existe un procedimiento debidamente regulado para las exportaciones de servicios que permita poder demandarlo en otra vía. Ello no obsta a que se le restrinja en el uso de sus derechos, que como beneficiaria de los incentivos fiscales establecidos en los artículos treinta (30) de la Ley de Zonas Francas, artículo dos (2) numeral cuatro (4) y siete (7) numeral (2), (Decreto 2792 del Congreso de la República) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, le favorecen, y aunque efectivamente, tal y como lo indica la Superintendencia de Administración Tributaria, no debió, ni debería cargársele el impuesto al valor Agregado a la contribuyente por estar establecida en Zona Franca, al proveérsele servicio desde territorio aduanero nacional, por considerarse una operación

aduanera de exportación definitiva, si está demostrado, que se le cargó y los acumuló durante el período impositivo de julio a septiembre de dos mil tres, por la cantidad de trescientos cuarenta y nueve mil seiscientos sesenta y siete quetzales (Q.349,667.00). Resulta elemental, dentro del análisis que se efectúa, el observar que el usuario industrial de la Zona Franca, le es aplicable y se rige por el Decreto 65-89, y su proveedor que como en el caso que se examina, opera en el territorio aduanero nacional, se rige por la Ley del Impuesto al Valor Agregado y por tantono le es aplicable el Decreto 65-89, y aunque las normativas deben considerarse de manera armonizada, concertada y complementada, ciertamente no existe un procedimiento que le permita a un usuario industrial de zona franca de manera coercible, exigir a un proveedor la aplicación del artículo 30 de la Ley de Zonas Francas, pues este opera y realiza sus ventas y proveedurías cumpliendo lo exigido por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. La Superintendencia de Administración Tributaria en la parte de sus considerándos, de la resolución impugnada, indica que la demandante no es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, porque legalmente se considera que no se encuentra en el territorio aduanero nacional, y que las ventas que le efectúan los contribuyentes constituyen exportaciones definitivas, las que conforme al (sic) Ley del Impuesto al Valor Agregado gozan de dispensa total del cumplimiento de la obligación, al haberse cumplido el presupuesto de hecho contenido en la norma, en este caso

la exportación de bienes y servicios fuera del territorio nacional; si pagó el impuesto sin tener la obligación de hacerlo, puede entenderse que lo hace renunciando a su derecho , como consumidor final y no como contribuyente del impuesto. En la intelección de este Tribunal, el argumento esbozado por la Superintendencia de Administración Tributaria es inválido, pues aunque las premisas conducen a una conclusión derivada en beneficio del fisco, esta niega o pretende suprimir un derecho que la ley reconoce, cual (sic) es, el derecho a la exención y como consecuencia lógica el derecho a la devolución del tributo, interés, multa o recargo, si este ha sido pagado, incluso de manera equivocada, indebida o erróneamente, pues ello no invalida un derecho que como en el caso presente para su devolución lo tiene contemplado en el artículo 153 del Código Tributario, y siendo que, la contribuyente formuló ante la institución tributaria su reclamo de manera oportuna, ello evidencia que nunca renunció al derecho que le asiste legítimamente». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por inaplicación. Normas infringidas: artículos 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala. b) Aplicación indebida de la ley. Norma infringida: artículo 153 del Código Tributario. CONSIDERANDO I I.1 Violación de ley por inaplicación La recurrente argumentó la violación de dos artículos con lo siguiente:

a) Artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: «… Como se puede observar, un contribuyente no puede solicitar devolución de crédito fiscal delImpuesto al Valor Agregado si por definición no es un contribuyente al que le cargan el impuesto por OPERACIONES AFECTAS, pues el usuario de una zona franca, al comprar bienes o adquirir servicios en Guatemala, no se considera que está en territorio guatemalteco, por lo tanto, sus compras en el mercado interno son como que si sus proveedores efectuaran exportaciones, LAS CUALES ESTAN EXENTAS AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, en consecuencia no puede generarse crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado derivado de OPERACIONES NO AFECTAS, lo cual es lo que la entidad contribuyente pretende. Como se puede observar, no se aplicó este razonamiento establecido en el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »Si la Sala sentenciadora hubiera aplicado este precepto legal hubiera determinado que no se puede acceder a una devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado cuando por definición el crédito fiscal es el impuesto cargado al contribuyente por OPERACIONES AFECTAS, y no por OPERACIONES EXENTAS, que son las exportaciones. »Tomando en consideración el Principio de Legalidad aplicable a la administración pública, en el sentido que los funcionarios y empleados públicos SOLAMENTE PUEDEN HACER LO QUE LA LEY LES PERMITE, la Administración Tributaria no puede acceder a una devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, de un crédito fiscal generado de una OPERACIÓN

EXENTA, cuando la ley específica por la materia que regula esa figura define el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado como el impuesto cargado al contribuyente por LAS OPERACIONES AFECTAS realizadas por el contribuyente, y no por OPERACIONES EXENTAS. »Por lo tanto, lo solicitado por la entidad contribuyente adolece de legalidad, y si mi representada accede a la misma, la resolución administrativa violentaría el artículo 15 del Impuesto al Valor Agregado, pues no existe crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que se genere por OPERACIONES EXENTAS. »Al no haber aplicado este precepto legal, la Sala sentenciadora lo infringió en virtud que esta norma jurídica es la que define la figura del crédito fiscal, de tal manera que era de obligatoria aplicación en el fallo, pues antes de entrar a conocer de la procedencia de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, debió haber analizado el tribunal que éste es el crédito fiscal que se le carga a los contribuyentes por operaciones afectas, lo que no se configuró en el presente caso…». b) Artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala: «… Se considera que la Sala sentenciadora ha infringido el artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala al no efectuar un análisis de la JURIDICIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO, ya que al analizar elprocedimiento utilizado por el contribuyente para solicitar el crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que era improcedente cargarle por ser exenta la operación efectuada, se puede determinar fácilmente que era un

PROCEDIMIENTO INCORRECTO, y la Administración Tributaria NO PUEDE SUPLIR ESTAS DEFICIENCIAS, NI RESOLVER CONTRARIO A LA LEY, PUES A LA ENTIDAD ACTORA, COMO USUARIO INDUSTRIAL DE UNA ZONA FRANCA, no le asiste el derecho a una devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, precisamente porque ese crédito fiscal se origina de OPERACIONES que son exentas, y no de OPERACIONES AFECTAS, como corresponde legalmente. »Si la Sala sentenciadora hubiese ejercido el control de la juridicidad del acto administrativo, su fallo hubiere sido diferente porque se hubiera percatado que la Administración Tributaria actuó conforme derecho, pues en la medida que la contribuyente solicita un beneficio que legalmente no le correspondía, en esa misma medida mi representada NO PODÍA RESOLVER SIN FUNDAMENTO LEGAL DICHA PETICION (sic). »Resolver de diferente manera hubiera sido atentar contra el principio de legalidad, y del debido proceso, y atentando al principio de juridicidad del acto administrativo. »De tal manera que, el tribunal no debió hacer un análisis práctico del caso, limitándose a establecer el desembolso del impuesto, que el tribunal dice que si está cargado, pero no se percató que como tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, debió haber verificado si dicha solicitud tiene sustento legal, y si la Administración Tributaria tenía sustento legal para acceder a la solicitud. »De tal manera, que al no haber observado este precepto legal, no actuó como tribunal contralor de la juridicidad del acto administrativo, e infringió el citado

precepto legal constitucional, al no haber cumplido con este análisis…». I.2 Aplicación indebida de ley En cuanto a este submotivo la recurrente indicó: «… La Sala sentenciadora cometió aplicación indebida de la ley, al haber aplicado en la sentencia el artículo 153 del Código Tributario, toda vez que como se desprende de las actuaciones administrativas, la entidad FOMAX, SOCIEDAD ANÓNIMA no inició un procedimiento de restitución de lo pagado indebidamente, el cual era el procedimiento correcto, sino que su petición, la hizo con fundamento en una figura que no le corresponde como lo es la DEVOLUCIÓN DE CREDITO (sic) FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, por lo tanto, no debía la Sala aplicar este precepto legal, pues no estaba sujeto a su conocimiento un procedimiento de restitución, sino que una solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado.»Al haber aplicado indebidamente este precepto legal, dejó de aplicar los preceptos legales que si eran aplicables a (sic) caso en concreto y que se denuncian como infringidos en otro submotivo invocado en el presente Recurso de Casación…». Alegaciones La entidad Fomax Sociedad Anónima, para la violación de ley y aplicación indebida de la ley aludidas, indicó que existe jurisprudencia de esta Cámara donde se establece que si un contribuyente pagó el Impuesto al Valor Agregado, resulta correcta la devolución del crédito fiscal, pues de lo contrario constituiría un acto confiscatorio prohibido por la Constitución Política de la República de

Guatemala. Análisis de la Cámara En el presente caso, al configurar una proposición jurídica completa, se analizan conjuntamente ambos submotivos invocados por la recurrente. Existe aplicación indebida de la ley, cuando a la situación de hecho que se analiza en la sentencia, se aplica una norma impertinente, creada para un supuesto fáctico distinto, y se omite la aplicación de la norma jurídica correspondiente, lo que da lugar a su violación. La SAT denunció que la Sala sentenciadora incurrió en violación de ley al omitir en el fallo, la aplicación del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque estimó que un contribuyente no puede solicitar devolución de crédito fiscal, si por definición le cargan el impuesto por operaciones afectas, ya que el usuario de una zona franca, al comprar bienes o adquirir servicios en Guatemala, no se considera que esté en territorio guatemalteco; por lo tanto, sus compras en el mercado interno se consideran como que si sus proveedores efectuaran exportaciones, las cuales están exentas al impuesto al valor agregado, y como consecuencia, no puede generarse crédito fiscal. Así mismo, estima que la Sala infringió el artículo 221 de nuestra Carta Magna, al no efectuar un análisis acerca de la juridicidad del acto administrativo, ya que al no analizar el procedimiento utilizado por el contribuyente para solicitar el crédito fiscal, concluyó que la entidad tenía derecho a dicha devolución. Consecuentemente, la administración tributaria estimó que la Sala incurrió en aplicación indebida del artículo 153 del Código Tributario, toda vez que la entidad contribuyente no inició un procedimiento de restitución de lo pagado indebidamente, el cual era el correcto, sino el establecido para la devolución del crédito fiscal. Al efectuar el examen correspondiente, esta Cámara advierte, en relación a la

contribuyente no inició un procedimiento de restitución de lo pagado indebidamente, el cual era el correcto, sino el establecido para la devolución del crédito fiscal. Al efectuar el examen correspondiente, esta Cámara advierte, en relación a la inaplicación del artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, aludida por la recurrente, que la Sala sentenciadora antes de entrar a analizar el quid del asunto (derecho a la devolución del crédito fiscal), invocacomo fundamento de su función, precisamente el artículo cuestionado de omisión, cuando indicó que: «… Dicha función se inspira en el principio de control jurídico de los actos de la administración, de manera que sus resoluciones puedan ser revisadas a fin de evitar a los gobernados la lesión a sus derechos fundamentales y legales.»; por lo que queda claro que el Tribunal fundamentó su decisión y tomó como base para entrar a analizar el fondo del asunto, el artículo 221 antes referido, lo que trae como consecuencia que el error denunciado, no se configure. En cuanto a la inaplicación del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que efectivamente el Tribunal sentenciador no tomó de base dicho precepto legal para fundamentar el fallo impugnado; no obstante, se estima que este no era el aplicable para la subsunción de los hechos que se tuvieron por probados en el proceso contencioso administrativo, donde se acreditó mediante las resoluciones administrativas obrantes en el expediente administrativo (folios 230 al 234), que la entidad contribuyente estaba exenta del

impuesto al valor agregado y que por lo tanto su actuar se regula de conformidad con la Ley de Zonas Francas, Decreto 65-89 del Congreso de la República. Lo anterior implica que la entidad contribuyente al efectuar sus actividades, no estaba obligada a pagar el impuesto al valor agregado; por ende, no podía beneficiarse de la obtención de crédito fiscal alguno, por lo tanto al determinar la Sala dicho extremo, no aplicó el artículo 15 del impuesto ya referido, ya que este no era el idóneo para la resolución de la controversia. De esa cuenta, por las razones consideradas, este Tribunal de casación establece que el artículo 153 del Código Tributario es el aplicable para resolver la controversia, pues si bien, la entidad Fomax, Sociedad Anónima no hizo una solicitud expresa para la restitución de lo pagado indebidamente; también de los hechos acreditados se tuvo por establecido dicho extremo, ya que al haber pagado el impuesto al valor agregado por actos exentos, realizó el pago de un impuesto no debido, pues dicha cantidad dineraria fue entregada a la administración tributaria cuando no correspondía hacerlo, lo que encuadra en el supuesto de hecho contenido en el artículo 153 del Código Tributario, y por ello, esta norma era la aplicable para la solución del presente caso. Por lo antes expuesto, no es factible indicar, como lo hace la recurrente, que el hecho de haber pagado el impuesto ya relacionado, constituye una renuncia a los derechos de la entidad contribuyente, pues ello contraviene los principios

constitucionales de justicia tributaria y equidad, y el negarse a devolver la cantidad dineraria indebidamente pagada, constituye una vulneración a los derechos del contribuyente. Es importante señalar que en atención a los principios de sencillez y eficacia, propios del derecho administrativo, la administración pública está obligada aacceder a las pretensiones de los administrados, aún cuando la gestión promovida no sea la idónea. En virtud de todo lo anterior, esta Cámara considera que el recurso de casación hecho valer, debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y; 12, 203, 221 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas, ni se impone multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.