870-2023 20052024 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/05/2024 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO –

870-2023

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de septiembre de dos mil veintitrés. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala al resolver le otorga a la norma denunciada, el sentido y alcance que le corresponde acorde a los hechos que tuvo por acreditados.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 24 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinte de mayo dos mil veinticuatro. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintidós de septiembre de dos mil veintitrés.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Luis Gerardo

Marroquín Soto.

II. Parte contraria: Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, a través de su gerente general y representante legal, Rodrigo González

Passarelli.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero,

Rudy Rodolfo Hernández Leiva.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen optativo, del período de febrero de dos mil dieciséis. La Superintendencia de

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen optativo, del período de febrero de dos mil dieciséis. La Superintendencia de Administración Tributaria resolvió no autorizar la devolución requerida, debido a que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes.II. Contra la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarada sin lugar por el Directorio de la

Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida, en consecuencia, revocó la resolución administrativa y para el efecto, consideró: «… ANALISIS DE ESTA SALA (…) la justificación de la entidad fiscalizadora es que se deniega la devolución del Impuesto al Valor Agregado en base a que la actora no cumple con el contenido del artículo 24 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado y el artículo 24 numeral 6) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, siendo este último el que se refiere al dictamen sobre la procedencia de la devolución del crédito fiscal a los exportadores inscritos al régimen optativo, así como de los cambios de sus datos de inscripción, estando el numeral 6) el que se refiere a el

DOCUMENTO QUE COMPRUEBE EL PAGO DE LA MERCADERIA OBJETO DE

EXPORTACION (TRANSFERENCIA BANCARIA, CARTA DE CRÉDITO, GIRO) (…) la resolución original que dio nacimiento a la resolución impugnada por medio del recurso de revocatoria fue la emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veintiocho de abril de dos mil dieciséis, la cual se identifica con el número (…) (GEM-DCF-SRE-R-2016-22-01-000513), en donde únicamente se indica que se deniega la devolución de crédito fiscal, y no se formulan ajustes de ninguna naturaleza por lo que la justificación que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas por sus clientes, lo cual se argumenta que quedó evidenciado en el legajo de papeles de trabajo del auditor independiente, además se indica que el contribuyente podrá solicitar la devolución de crédito fiscal a través del régimen general; Dicha argumentación deja por un lado la poca argumentación incumpliendo así la normativa contenida en el artículo 150 del Código Tributario, el cual establece todos los requisitos de la resolución administrativa, dejando por un lado la exigencia del numeral 6 y el numeral 9 de dicho artículo que obliga a la Administración Tributaria a justificar los elementos de juicio, y consideración de los fundamentos legales aplicables al caso en concreto, circunstancias que no han quedado totalmente claras, porque no existe una justificación, motivación y una debida fundamentación ya que se indica con un alto grado de imprecisión que no se tienen a la vista, la totalidad de las facturas de exportación emitidas por los

clientes, ya que en todo caso el crédito fiscal es un derecho por los insumos, bienes y servicios que se paguen, esa es la real naturaleza del crédito fiscal es todo lo comprado o pagado lo que genera el mismo, y no la acreditación de documentos que en todo caso queda claro que el contribuyente los presento en la fase administrativa (folios 1034 al 1156 del expediente administrativo) (…) en la fase judicial se adjuntaron a la demanda por lo que quedaron incorporados al expediente judicial (folios 28 al 140). Además de tener claro que le asiste el derecho a la parte actora no solo por la calidad de exportador que ha quedado claramente establecida a lo largo del expediente administrativo como en el expediente judicial, sino por los documentos presentados en ambas fases procesales (…) en auto para mejor fallar se ha realizado la prueba de exhibición de libros de contabilidad de la parte actora, en donde la experta Licenciada Cristabel Velásquez Rodriguez presento su dictamen respectivo en donde hace constar que tuvo a la vista la contabilidad del actor, llegando a conclusiones claramente establecidas y a las cuales este Tribunal de igual forma había llegado al revisar los documentos presentados, y es que la parte actora durante el periodoque reclama la devolución de crédito fiscal que es en el mes de febrero de dos mil dieciséis, realizo exportaciones a Centroamérica por la cantidad de (…) (Q.2,197,497.59), además a otras partes por la cantidad de (…) (Q.19,468,990.62) que sumadas las dos cantidades hacen un total de (…) (Q.21,666,488.21), y que cuenta con todos y cada uno de los documentos de

respaldo que perfeccionan las exportaciones y realizo el registro contable correspondiente (folio 242 del expediente judicial), además que en el periodo solicitado el cien por ciento (100%) de las exportaciones se encuentran soportadas con los recibos de caja, boletas de depósitos bancarios y el formulario estadístico de ingresos de divisas del Banco de Guatemala (folio 244 reverso del expediente judicial) (…) los pagos realizados a la actora, por los clientes del exterior, no afecta de ninguna forma el crédito fiscal solicitado por la cantidad de (…) (Q.808,423.06) por compra o adquisición de servicios en Guatemala (folio 248 reverso del expediente judicial). Por lo que este tribunal, al analizar las pruebas descritas, los argumentos realizados por los sujetos procesales, no puede menos que declarar con lugar la demanda, por existir derecho a la devolución del crédito fiscal del periodo de febrero de dos mil dieciséis solicitado por la parte actora, además de soportar documentalmente su derecho con los documentos presentados (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La recurrente argumentó: «… la Sala (…) comete interpretación errónea del artículo 24, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar lo siguiente: “ANALISIS DE ESTA SALA:(…) en donde la justificación de la entidad fiscalizadora es que se deniega la devolución del Impuesto al Valor Agregado en

base a que la actora no cumple con el contenido del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 24 numeral 6) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, siendo este último que se refiere al dictamen sobre la procedencia de la devolución de crédito fiscal a los exportadores inscritos al régimen optativo (...) la resolución original que dio nacimiento a la resolución impugnada por medio del recurso de revocatoria en donde únicamente se indica que se deniega la devolución de crédito fiscal, y no se formulan ajustes de ninguna naturaleza por lo que la justificación que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas emitidas por su clientes, lo cual (...) quedó evidenciado en el legajo de papeles de trabajo del auditor independiente, ya que en todo caso el crédito fiscal es un derecho por los insumos, bienes y servicios que se paguen y no la acreditación de documentos (...) queda claro que el contribuyente los presento en la fase administrativa además que en la fase judicial se adjuntaron a la demanda por lo que quedaron incorporados al expediente judicial (...) le asiste el derecho a la parte actora no solo por la calidad de exportador que ha quedado claramente establecida (...) sino por los documentos presentados en ambas fases procesales, y es que la parte actora durante el periodo que reclama la devolución de crédito fiscal que es el mes de febrero de dos mil dieciséis, realizo exportaciones a Centroamérica por la cantidad de Q2, 197,497.59, además a otras partes por la cantidad de Q19,468, 990.62 que sumadas las dos cantidades hacen un total de 021,666,488.21 (...)

cuenta con todos y cada uno de los documentos de respaldo que perfeccionan lasexportaciones y realizo el registro contable correspondiente (...) en el periodo solicitado el cien por ciento (100%) de las exportaciones se encuentran soportadas con los recibos de caja, boletas de depósitos bancarios y el formulario estadístico de ingresos de divisas; además que los pagos realizados a la actora, por los clientes del exterior, no afecta de ninguna forma el crédito fiscal solicitado por la cantidad de ocho cientos ocho mil cuatrocientos veintitrés quetzales con seis centavos (Q808,423.06) (...) »… la Sala (...) comete interpretación errónea de ley, al darle un alcance a la norma del que por sí misma no se puede extraer de su contenido (...) alejada de la realidad objetiva de ésta: »Artículo 24. RÉGIMEN OPTATIVO DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL (...) establece este artículo, para lo cual deberán previamente cumplir con lo siguiente (...) 5) Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por contador público y auditor independiente, al cual deberá acompañar como anexos, la información complementaria, cumpliendo con los requisitos y procedimientos que establezca el reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (...) Procederá la denegatoria la solicitud de devolución el crédito fiscal, cuando el dictamen antes referido, encuadre en cualquiera de los siguientes casos: 1. (…) 2. Si el dictamen que emita no está conforme a la legislación aplicable y las normas de auditoría (...)” »Queda claro de la copia textual de las partes conducentes de dicha norma que

en primer lugar posterior a la solicitud de devolución realizada por el contribuyente deberá presentar a la Administración Tributaria un dictamen emitido por Auditor Independiente, dicho dictamen deberá cumplir y estar conforme a la legislación aplicable y normas de auditoría caso contrario, mi representada procederá a realizar la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal, tal y como sucedió en el presente caso, ya que este (el dictamen) no cumplía con los requisitos que exige dicho artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »… en este único artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de forma clara y puntual, se delimita el procedimiento que tiene que seguir el contribuyente para que mi representada autorice dicha devolución del Crédito Fiscal (régimen optativo), pero si no cumple es claro que se procederá a realizar la denegatoria de la misma, sin más trámite, dicha norma en ningún momento señala dentro de su procedimiento que se puede subsanar la omisión de uno de los requisitos durante el proceso administrativo y mucho menos dentro del proceso judicial (en caso llegase a dilucidarse en un proceso de esta naturaleza) ya que dicho Régimen es distinto al Régimen General y especial, por constituir una vía más expedita para el contribuyente acceder a la devolución del mismo, pero corre el riesgo de que el Dictamen emitido no cumpla con todos los requisitos que la Ley del Impuesto al Valor establece, y se le denegará dicho crédito fiscal dentro de este Régimen, pero establece la opción de que si es denegado (...) puede nuevamente ingresar dicha solicitud pero dentro del Régimen General de devolución de crédito fiscal

que señala el artículo 23 “A” de dicho cuerpo legal. »Teniendo delimitado y claro lo anteriormente explicado, es incongruente e improcedente lo determinado e interpretado de forma errónea por la Sala (...) al pretender declarar con lugar la demanda, en el sentido de indicar dentro de la sentencia de marras que sí debe revocarse la resolución del Directorio en virtud que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes, lo cual quedó evidenciado en el legajo de papeles de trabajo del Contador Público y Auditar independiente en donde indica “Se verificaron las formas BANGUAT A-20135 y sus recibos de pago los depósitoscorrespondientes”, el total del ingreso de divisas asciende a Q17,054,118.00 que representa el 78.71% del total de exportaciones del periodo objeto de revisión, hay exportaciones que no cumplen con los trámites legales para tomarlas como tal, según los registros informáticos de la Administración Tributaria no se encuentran perfeccionadas y además en la circulación de clientes efectuadas el 55% no confirmó que el bien exportado haya sido recibido en el exterior; la solicitud de devolución de crédito fiscal no cumple con lo establecido en el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 24 numeral 6) del Reglamento de dicha Ley, en consecuencia es improcedente la solicitud de la devolución de crédito fiscal, y la Sala (…) incurre en el yerro denunciado, al dar una interpretación extensiva y asegurar que la entidad

contribuyente cumple con los supuestos normativos que exige la ley (…) »INCIDENCIA (…) »… si la Sala (…) le hubiera dado el sentido correcto a la norma denunciada (…) si hubiera verificado que el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es taxativo en señalar que es procedente la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal dentro del régimen optativo cuando el dictamen emitido por auditor independiente no está conforme a la legislación aplicable, la Sala (…) hubiera verificado el contenido de dicha norma a su tenor literal, es decir, al cumplimiento que deben tener las facturas de exportación, no solo en cuanto al registro sino también en cuanto al pago de las mismas y en virtud que el dictamen no arrojaba esos datos, ya que el mismo dictamen señala que el total de ingreso de las divisas asciende a Q17,054,118.00 que representa el 78.71% del total de exportaciones del periodo objeto de revisión, la Sala (…) hubiese declarado sin lugar la demanda instada (sic)…». Alegaciones La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, indicó: «… Resulta evidente la improcedencia del submotivo invocado por la SAT, ya que lejos de cuestionar la interpretación que hizo la Sala del artículo 24 de la Ley del IVA, lo que cuestiona es la supuesta inaplicación del artículo 24, inciso 6), del Reglamento de la Ley del IVA, sin alegar dicho submotivo dentro del presente recurso de casación (…) »… basta con la simple lectura de la sentencia para establecer que la Sala

sentenciadora NO aplica la norma cuya infracción se denuncia, y por simple lógica, si no la aplica tampoco la interpreta de forma alguna, razón por la cual no puede prosperar el presente submotivo ya que no hay “interpretación” como tal. »La Sala (...) al resolver se decanta por valorar medios de prueba y concluye que mi representada cumplió con documentar el 100% de los pagos de las facturas de exportación, por lo que procede la devolución de crédito fiscal en el régimen optativo. Para lo anterior cita los folios del expediente administrativo y judicial donde se encuentran los documentos de soporte, así como la exhibición de libros de contabilidad diligenciada dentro del proceso. »De lo resuelto no cabe lugar a dudas que la Sala (...) al momento de resolver no aplicó de ninguna manera, y por ende tampoco interpretó, la norma cuya infracción se denuncia, es decir el artículo 24 de la Ley del IVA, ya que fundamentó su fallo en la valoración de medios de prueba (...) »… al realizar la lectura íntegra de la sentencia emitida por la Sala (...) se puede establecer que dicho órgano jurisdiccional al resolver NO APLICÓ LA NORMA CUYA INFRACCION SE DENUNCIA; en ese sentido, no concurren lospresupuestos para la procedencia del submotivo alegado, toda vez que, para hacer viable el conocimiento de este, el Tribunal impugnado debió aplicar la norma denunciada y haber realizado el ejercicio de hermenéutica jurídica sobre esta, en donde se pudiera evidenciar el supuesto yerro cometido, lo cual, no

sucedió en el presente caso. »Ante la falencia anteriormente indicada, el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación planteado debe desestimarse (…) »Tal y como se visualiza con antelación, la SAT dentro del recurso de casación indica que dentro del proceso contencioso administrativo no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes, lo cual quedó evidenciado en el “legajo de papeles de trabajo del Contador Público y Auditor independiente”. »Lo anterior es totalmente contrario a lo resuelto por la Sala (…) estableció que se comprobó que el 100% de las exportaciones se encuentran soportadas con los recibos de caja, boletas de depósitos bancarios y formularios de divisas. Lo anterior se puede verificar en la página 31 de la sentencia respectiva (…) »… es claro que la Administración Tributaria no respeta los hechos que la Sala tuvo por probados ya que indica en su recurso de casación que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación, cuando la Sala fue clara y precisa al indicar que el 100% de las exportaciones se encuentran soportadas con los recibos de caja, boletas de depósitos bancarios y formulario de ingreso de divisas. »Por tal razón, la SAT incumple con un requisito para la procedencia del submotivo de interpretación errónea de la ley, y en tal caso, el submotivo debe ser denegado (…) »En el presente caso deviene improcedente el submotivo invocado ya que la recurrente confunde su caso de procedencia, debido a que su queja no se dirige a

la interpretación, alcance y sentido de la norma que señala de infringida, sino, más bien, cuestiona los hechos que la Sala tuvo por probados del mismo, lo cual es causal de procedencia de otro submotivo (…) »De lo alegado por la recurrente resulta evidente que, no obstante, esta alega la infracción en la “interpretación errónea de una norma”, su denuncia no está dirigida a cuestionar que se le dio un alcance o sentido distinto a la misma, sino más bien, que la Sala omitió el dictamen, y si lo hubiera tomado en cuenta, hubiera verificado que únicamente se realizó el pago del 78.71% de las exportaciones (…) »… lo que la recurrente realmente cuestiona es la apreciación que del medio de prueba hizo la Sala en cuanto a los hechos que esta tuvo por probados de la misma, no en sí sobre la interpretación errónea de una norma, que en todo caso sería lo que haría procedente el presente submotivo. Lo anterior provoca que el recurso de casación deba ser desestimado, en virtud que la recurrente confunde el caso de procedencia del submotivo invocado (…) »La SAT estima que se da la infracción al momento en que se declara la procedencia de la devolución del crédito fiscal, a pesar de que en el Dictamen emitido por el Contador Público y Auditor independiente se hizo constar que el pago de las facturas se encontraba pagadas a dicha fecha en un 78.71 %, por lo que aduce se le da un sentido y alcance que no tiene la norma.»En todo caso la supuesta interpretación dada a dicho artículo sería la correcta, lo

anterior debido a que, primero que nada, la Sala tuvo por probado el pago de la totalidad del monto de las facturas y, además, verificó el cumplimiento de los requisitos necesarios dentro del dictamen para la procedencia de la devolución del crédito fiscal. »Del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se colige en el primer término que este regula los requisitos que deben cumplir los exportadores que soliciten la devolución del crédito fiscal a través del régimen optativo, dentro de los cuales se encuentra el dictamen emitido por Contador Público y Auditor independiente en el que indique (…) »… la Sala (...) al resolver formó su convicción, entre otros, con los documentos adjuntados por mi representada en la fase administrativa (folios 1034 al 1156 del expediente administrativo), y documentos adjuntados en la fase judicial (folios 28 al 140 y del 244 al 248 del expediente judicial), así como con la exhibición de libros de contabilidad emitida por la Contadora Pública y Auditora Cristabel Velásquez Rodríguez. »De lo resuelto se colige que en todo caso la Sala, declara con lugar la demanda al constatar el pago total de las facturas relacionadas, así como al analizar la prueba diligenciada dentro del proceso, en especial los documentos antes referidos, del cual se concluye que en efecto se cumple a cabalidad con los requisitos que el artículo denunciado de interpretado erróneamente regula, por lo que al declarar con lugar la demanda lo hace dándole el sentido y alcance que a dicha norma le corresponde (…) »… en dado caso el Tribunal de casación establezca que sí se interpretó de forma

errónea el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y sobre dicha interpretación establezca que mi representada no pagó el 100% de las facturas exportadas, y en tal razón, no procede la devolución de crédito fiscal en el régimen optativo (…) de igual forma procede la devolución parcial del crédito fiscal por un monto del 78.71%, que supuestamente fue el que la SAT estableció que sí se comprobó (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, señaló: «… El recurrente arguye que la Sala (…) realiza una interpretación errónea del articulo invocado como infringido al realizar su razonamientos de manera equivocado ya que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal la entidad contribuyente podrá optar por el régimen de devolución que establece este artículo cumpliendo con dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado emitido por contador público y auditor independiente, conforme a la legislación aplicable y ya que en el presente caso no se cumplió con los requisitos de ese dictamen se da una interpretación errónea de la Ley. »Esta representación considera que la norma establece los requisitos para tener derecho a la devolución del crédito fiscal la entidad contribuyente “podrá optar por el régimen de devolución que establece este artículo cumpliendo con dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado emitido por contador público y auditor independiente”, en el presente caso la contribuyente se encuentra en un régimen optativo en el cual el procedimiento para solicitar la devolución fiscal es distinto al régimen general y especial, ya que en este régimen adoptado por la contribuyente debe de presenta un dictamen emitido por contador público y

auditor independiente el cual si no cumple con todos los requisitos que la Ley establece se denegará el crédito fiscal, razón por la cual la conclusión a la quearriba la Sala no es la correcta aplicando la norma que se invoca como infringida (...) »… la entidad demandante no cumplió con los requisitos para la solicitud de la devolución del crédito fiscal (…) Razón por la cual se concluye que existió una interpretación errónea del artículo veinticuatro (24) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el Tribunal a pesar de elegir adecuadamente la norma idónea aplicable al caso concreto, le atribuye a la hipótesis jurídica contenida en ésta, un sentido y alcance que no le corresponde, tal error debe ser de tal trascendencia que pueda variar el resultado del fallo. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria arguye que la Sala incurrió en la interpretación errónea del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al no considerar que esta norma de forma clara y puntual delimita el procedimiento que tiene que seguir el contribuyente para solicitar la devolución del crédito fiscal en régimen optativo, de lo contrario, procede denegar su devolución; manifiesta además, que esta norma, no señala que se pueda subsanar la omisión de uno de los requisitos durante el proceso administrativo y menos en el proceso judicial, ya que el régimen optativo constituye una vía que le permite al contribuyente, acceder a la devolución del mismo de una manera más

rápida, pero corre el riesgo que si el dictamen emitido, no cumple con todos los requisitos que la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece, se le denegará la devolución del crédito fiscal dentro de este régimen; no obstante lo anterior, agrega el recurrente que en todo caso, el contribuyente puede nuevamente ingresar su solicitud de devolución de crédito fiscal, pero dentro del régimen general conforme el artículo 23 “A” de la ley citada. Por último, manifiesta que la Sala comete el error denunciado, al declarar con lugar la demanda y revocar la resolución del Directorio en virtud que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes, lo cual quedó evidenciado en el legajo de papeles de trabajo del Contador Público y Auditar independiente, pues a su criterio si le hubiese dado el sentido correcto a la norma denunciada, la Sala hubiera verificado que el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado es taxativo en señalar que es procedente la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal dentro del régimen optativo, cuando el dictamen emitido por auditor independiente no está conforme a la legislación aplicable. Para determinar si la Sala incurrió en el vicio denunciado, es pertinente transcribir lo conducente del fallo recurrido: «… la justificación de la entidad fiscalizadora es que se deniega la devolución del Impuesto al Valor Agregado en base a que la actora no cumple con el contenido del artículo 24 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado y el artículo 24 numeral 6) del Reglamento de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, siendo este último el que se refiere al dictamen sobre la procedencia de la devolución del crédito fiscal a los exportadores inscritos al régimen optativo (…) en auto para mejor fallar se ha realizado la prueba de exhibición de libros de contabilidad de la parte actora, en donde la experta Licenciada Cristabel Velásquez Rodriguez presento su dictamen respectivo en donde hace constar que tuvo a la vista la contabilidad del actor, llegando a conclusiones claramente establecidas y a las cuales este Tribunal de igual forma había llegado al revisar los documentos presentados, y es que la parte actora durante el periodo que reclama la devolución de crédito fiscal que es en el mes de febrero de dos mil dieciséis, realizo exportaciones a Centroamérica por la cantidad de (…) (Q.2,197,497.59), además a otras partes por la cantidad de (…)(Q.19,468,990.62) que sumadas las dos cantidades hacen un total de (…) (Q.21,666,488.21), y que cuenta con todos y cada uno de los documentos de respaldo que perfeccionan las exportaciones y realizo el registro contable correspondiente (folio 242 del expediente judicial), además que en el periodo solicitado el cien por ciento (100%) de las exportaciones se encuentran soportadas con los recibos de caja, boletas de depósitos bancarios y el formulario estadístico de ingresos de divisas del Banco de Guatemala (folio 244 reverso del expediente judicial) (…) los pagos realizados a la actora, por los clientes del exterior, no afecta de ninguna forma el crédito fiscal solicitado por la cantidad de

(…) (Q.808,423.06) por compra o adquisición de servicios en Guatemala (folio 248 reverso del expediente judicial) (sic)…». Para realizar el análisis del recurso de casación interpuesto, es necesario traer a la vista la parte conducente del artículo denunciado de interpretado erróneamente, el cual regula: «… Artículo 24. RÉGIMEN OPTATIVO DE DEVOLUCIÓN DE CRÉDITO FISCAL. Los contribuyentes que se dediquen a la exportación, que conforme a esta ley tengan derecho a devolución de crédito fiscal, podrán optar por el régimen de devolución que establece este artículo, para lo cual deberán previamente cumplir con lo siguiente (…) »5) Dictamen sobre la procedencia del crédito fiscal solicitado, emitido por contador público y auditor independiente, al cual deberá acompañar como anexos, la información complementaria, cumpliendo con los requisitos y procedimientos que establezca el reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (...) »Procederá la denegatoria de la solicitud de devolución del crédito fiscal, cuando el dictamen antes referido, encuadre en cualquiera de los siguientes casos (…) »3. Si el dictamen que emita no está conforme la legislación aplicable y las normas de auditoría…». Al analizar el contenido del artículo antes transcrito, resulta evidente que parte conducente denunciada, regula los requisitos que se deben cumplir por parte de los exportadores, para acceder a la devolución de crédito fiscal a través del régimen optativo; además, incorpora que procederá la denegatoria de la solicitud

cuando el dictamen que em