93-2014 02072014 Farmacias de la Comunidad Sociedad Anonima

02/07/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

93-2014

Recurso de casación interpuesto por FARMACIAS DE LA COMUNIDAD, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra de la sentencia emitida el diecinueve de febrero de dos mil catorce, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba a) Para que proceda este submotivo, es necesario que la prueba citada como omitida sea determinante y de tal trascendencia, que inevitablemente obliga a la variación de la decisión. b) Cuando se invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba, es necesario demostrar de modo evidente la equivocación del juzgador. Interpretación errónea de la ley Existe interpretación errónea de la ley, cuando la Sala sentenciadora aplica correctamente la norma al caso que dilucida, pero le da un sentido, alcance y efectos que el Legislador no le otorgara. Exención para la compra y venta de medicamentos genéricos Debido a que la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores), quienes no pagan el impuesto al valor agregado, estas personas deben de considerarse exentas; esto conlleva a que esta exención posea una naturaleza mixta, debido a que concurren aspectos objetivos y subjetivos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, y 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período fiscal objeto de litis.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dos de julio de dos mil catorce.

I. Se integra Cámara con los Magistrados suscritos. II. Recurso de casación

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dos de julio de dos mil catorce.

I. Se integra Cámara con los Magistrados suscritos. II. Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia dictada el diecinueve de febrero de dos mil catorce, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, por medio de su representante legal, Wilfredo Joel Vásquez Velásquez.II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, en adelante SAT, por medio de su mandataria especial judicial con

representación, Lilian Lizeth Garcia Garcia.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima solicitó a la SAT la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado acumulado durante los períodos impositivos comprendidos de enero a marzo de dos mil siete, por las ventas realizadas a entidades exentas

(compradores de medicamentos genéricos). La SAT denegó la solicitud, al estimar que dichas operaciones no generan crédito en la compra como tampoco débito en la venta, por lo que no existe crédito que sea sujeto a devolución, ya que éste es resultado de operaciones gravadas y afectas al impuesto.

II. La entidad solicitante, no conforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declarósin lugarla demanda; en consecuencia,confirmó la resolución impugnada. Para ello, la Sala consideró lo siguiente: “… Para el efecto estima el Tribunal, a fin de emitir su decisión sobre el que versa la cuestión litigiosa, hacer acopio de los argumentos de las partes y sobre tal base precisar cuestiones de hecho y de derecho, en correspondencia con la equidad y justicia tributaria (artículo 239 constitucional) para poder arribar a una convicción sobre fundamentos jurídicos que solventen el asunto sometido a su conocimiento (…) Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, el Tribunal procederá a analizar la denegatoria de la autorización para la devolución del crédito fiscal solicitada (…). De conformidad con el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se establecía: “…los contribuyentes que se dediquen a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal, conforme a lo que establece el artículo 16 de esta ley. La devolución se efectuará en efectivo, por períodos mensuales vencidos, debiendo la Superintendencia de Administración Tributaria proceder según lo dispone el artículo 25 de esta ley… También tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal los contribuyentes que vendan bienes o presten servicios a las personas exentas a que se refiere el artículo 8 de esta ley. Dicho crédito fiscal, se les devolverá en efectivo, por trimestre calendario vencido, debiendo la

Superintendencia de Administración Tributaria proceder a su devolución dentro de los sesenta días hábiles siguientes, al de la presentación de la solicitud de devolución que deberá formular el contribuyente…”. Este artículo (vigente en la época del ajuste que se analiza), establecía la procedencia del crédito fiscal atodos aquellos contribuyentes que vendan bienes o presten servicios a las personas exentas a que se refiere el artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Al proceder a realizar el análisis del artículo 8 citado, se establece la enumeración de las personas que según la ley, no deben cargar el Impuesto al Valor Agregado en sus operaciones de ventas o en la prestación de servicios, no figurando entre ellas, los relacionados con ventas de medicamentos genéricos o similares. Por su parte el numeral 15) del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adicionado por el Decreto 16-2003 del Congreso de la República, vigente a partir del cinco de mayo de dos mil tres estableció: “DE LAS EXENCIONES GENERALES. Están exentos del impuesto establecido en esta ley (…) 15) La compra y venta de medicamento denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, de conformidad con el Código de Salud y su Reglamento. También quedan exentas del impuesto a que se refiere esta ley, la compra y venta de medicamento antirretrovirales que adquieran personas que padezcan la enfermedad VIH/SIDA, cuyo tratamiento esté a cargo de entidades públicas y privadas debidamente autorizadas y registradas en el país que se

dediquen al combate de dicha enfermedad”. Esta es la base legal que la administración tributaria utiliza para fundamentar la negativa a la autorización de la devolución del crédito fiscal que fuera solicitada por la entidad contribuyente oportunamente. Se acreditó que la contribuyente no le vendió ni prestó servicios a personas exentas en el territorio nacional, sino que vendió productos exentos (productos genéricos y otros), exención general que contempla el numeral 15) del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y que no contemplaba devolución de crédito fiscal a la fecha del período que se solicita. Lo anterior se encuentra en congruencia con las normas anteriormente citadas, llegando el Tribunal a la conclusión de que al no constituir la compra venta de medicamentes denominados genéricos y alternativos de origen natural, un acto gravado u operaciones afectas por esta ley, al tenor de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece la procedencia del crédito fiscal, es procedente confirmar la denegatoria de la autorización de la devolución de crédito fiscal emitida por la Administración Tributaria. Por otra parte, en la demanda correspondiente, la demandante acompañó copia de la sentencia emitida por la Honorable Corte de Constitucionalidad de fecha veintiuno de enero de dos mil diez, emitida dentro del expediente número ochocientos ochenta y nueve guión dos mil nueve (889-2009), la que en ningún momento afecta el criterio sostenido por éste Tribunal, ya que se acreditó durante la secuela procesal

que la demandante, tiene como objeto principal de su actividad la venta y comercialización de productos farmacéuticos, especialmente los medicamentos genéricos, según se desprende de su patente de comercio de empresa, obrante afolio setenta y siete (77) del expediente administrativo; que en ese contexto para el desarrollo de sus actividades comerciales debió realizar la contratación de bienes y servicios, a los cuales les fue cargado el Impuesto al Valor Agregado correspondiente, pero estos por el mandato legal citado, las personas y entidades enumeradas en el artículo 7 de la ley citada, están obligadas a pagar el impuesto en la adquisición de los citados bienes y servicios, sin que se cargue el impuesto en las operaciones venta o prestación de servicios, evidenciándose en consecuencia que el requerimiento de la devolución del crédito fiscal de los períodos de enero a marzo de dos mil siete, deviene de la venta de medicamentos genéricos, como se determinó y extremo que la propia demandante acepta, los cuales se encuentran exentos del impuesto analizado, motivo por el cual se indicó anteriormente es procedente confirmar la resolución impugnada. Por último, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciar su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad y proporcionalidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADO Motivo de fondo Submotivos a) Infracción de ley por inaplicación de los artículos 239, 243 y 4 de la Constitución Política de la República de Guatemala y numeral 4) del artículo 7 del Código Tributario. b) Infracción de ley por aplicación indebida del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

Constitución Política de la República de Guatemala y numeral 4) del artículo 7 del Código Tributario. b) Infracción de ley por aplicación indebida del artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala. c) Interpretación errónea del numeral 15 del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, adicionado por el Decreto 16-2003, vigente a partir del cinco de mayo de dos mil tres. d) Error de hecho en la apreciación de la prueba. Esta Cámara ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan los submotivos contemplados en los incisos 1º y 2º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe iniciar por los submotivos de error de derecho o de hecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de normas jurídicas de carácter sustantivo, debe analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dado a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente:CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba La recurrente expresó al respecto: “El fallo impugnado contiene error de hecho en

la apreciación de la prueba, consistente en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad con fecha veintiuno de enero de dos mil diez proferida dentro del expediente número ochocientos ochenta y nueve guión dos mil nueve, por considerar que en ningún momento afecta el criterio sostenido por el Tribunal. “Omite el tribunal aprecia el contenido de la sentencia, en la cual la Corte de Constitucionalidad ordenó expulsar del artículo 9, del Reglamento de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado IVA, Decreto 27-92 del Congreso de la Republica (sic), la palabra “solamente” puesto que con ella se tergiversaba y limitada (sic) el contenido en la Ley del Impuesto Al Valor Agregado, la que no utiliza dicho vocablo; puesto que en las normas específicas –Artículo 9 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregadono se limita ni establece que solamente las personas enumeradas [en] el artículo 8 de la misma ley, sean las personas exentas o que en el futuro pudieran estar exentas”. Alegaciones Para este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria, habiendo presentado los alegatos el día de la vista, no formuló argumento alguno. Análisis de la Cámara Atendiendo a la naturaleza eminentemente técnica de la figura de la casación como medio de impugnación extraordinario, una de sus principales características consiste en exigir que en el planteamiento de la tesis el casacionista deba cumplir con observar los aspectos técnicos jurídicos que tanto la doctrina como la jurisprudencia han establecido para el perfeccionamiento de la impugnación, necesario para la adecuada argumentación de cada submotivo, ya que a través de ellos se traza el marco de referencia sobre el cual la Cámara debe pronunciarse. La concepción del error de hecho en la apreciación de la prueba,

necesario para la adecuada argumentación de cada submotivo, ya que a través de ellos se traza el marco de referencia sobre el cual la Cámara debe pronunciarse. La concepción del error de hecho en la apreciación de la prueba, desde sus orígenes, está basada en la apreciación equivocada en la que incurre el juzgador sobre los hechos objeto de litis, en virtud de haber omitido el análisis de prueba aportada legalmente al proceso o por haber tergiversado su contenido. En el presente caso, la entidad recurrente expresa que la Sala incurrió en el error de hecho en la apreciación de la prueba, al haber omitido analizar el contenido de la sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el veintiuno de enero de dos mil diez, proferida dentro del expediente número ochocientos ochenta y nueve guión dos mil nueve, puesto que “… la Corte de Constitucionalidad ordenó expulsar del artículo 9, del Reglamento de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado IVA (…) la palabra “solamente” puesto que con ella se tergiversaba y limitada (sic) el contenido en la Ley del Impuesto Al Valor Agregado, la que no utiliza dicho vocablo; puesto que en las normas específicas –Artículo 9 de la Ley del ImpuestoAl Valor Agregadono se limita ni establece que solamente las personas enumeradas [en] el artículo 8 de la misma ley, sean las personas exentas o que en el futuro pudieran estar exentas”; sin embargo, al hacer el análisis respectivo de dicho planteamiento, esta Cámara estima que el mismo deviene defectuoso,

en virtud de que la entidad recurrente olvidó proporcionarle a este Tribunal más elementos de juicio que le permitieran arribar a la certeza de que, de haberse analizado la relacionada sentencia de la Corte de Constitucionalidad, la percepción que obtuvo la Sala de los hechos objeto de litis hubiera sido distinta. En otras palabras, la entidad recurrente olvidó que cuando se invoca el presente submotivo, es preciso cumplir con aspectos técnicos particulares y propios del recurso de casación, para darle a este Tribunal todos los elementos necesarios que le permitieran efectuar el análisis de fondo respectivo, pues en primer lugar, es necesario que la prueba omitida sea determinante para variar la solución de la controversia, lo que implica que de haberse tomado en cuenta, el resultado del fallo hubiese sido distinto al que finalmente se obtuvo; y en segundo lugar, el error debe ser tan evidente, que con el simple cotejo de la prueba omitida y los argumentos formulados por la Sala sentenciadora en su respectiva sentencia se demuestre la equivocación del juzgador, aspecto éste que no se observa de la lectura de los argumentos formulados por la recurrente, pues no sólo se olvidó de efectuar la confrontación respectiva entre ambos documentos, sino que además, de la lectura de los mismos no se evidencia cómo la supuesta omisión trasciende sobre los hechos, de tal forma que de haberse apreciado la relacionada prueba, quedaba obligado este Tribunal de casación a variar el resultado del fallo, tal como lo exige el artículo 621 numeral 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

Por los defectos señalados, esta Cámara estima necesario desestimar el presente submotivo de casación. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de ley La recurrente señaló la interpretación errónea del numeral 15) del artículo 7 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado-IVA- (adicionado por Decreto 16-2003, vigente a partir del 5 de mayo de 2003), y para el efecto argumentó lo siguiente: “Estimo interpretada erróneamente la presente norma, puesto que el Tribunal de origen, estima que Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima vendió productos exentos y que por esa razón no tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, lo cual no es cierto, puesto que derivado de la exención introducida en la Ley, -numeral 15, del artículo 7ya citada, los compradores de medicamentos genéricos se convierten en personas exentas, es decir la ley, dispensa al sujeto pasivo –comprador de medicamentode pagar el impuesto, y en consecuencia, lo hace PERSONA EXENTA.-“La errónea interpretación de la norma conlleva que considere el producto como exento, y no a la persona”. Alegaciones En cuanto a este submotivo, la SAT manifestó lo siguiente: “La entidad recurrente invoca el subcaso de Interpretación errónea del numeral 15 del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque aduce que al vender medicina exenta del impuesto, las personas que compran esa medicina se vuelven personas exentas y por ello, procede la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor

Agregado, sin embargo, atendiendo al texto literal de la norma invocada, la sala no le confiere un sentido ni alcance distinto a dicho texto, por lo que no se configura este submotivo y por ello debe ser desestimado el Recurso de Casación…”. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador ha elegido correctamente la norma aplicable al caso, pero le da un sentido o alcance que no le corresponde. En el presente caso, la entidad recurrente estima que la Sala incurrió en la interpretación errónea del artículo 7 numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se encontraba vigente en el período comprendido de enero a marzo de dos mil siete, pues a su consideración, la Sala arribó a la conclusión de que ella no tiene derecho a la devolución del crédito fiscal, lo cual a su parecer no es cierto, porque derivado de la exención introducida por la referida norma, los compradores de medicamentos genéricos se convierten en personas exentas, por lo que no es el producto el que se convierte en exento. Esta Cámara, al efectuar el análisis de fondo respectivo, estima conveniente citar, en primer lugar, el texto de la norma señalada como erróneamente interpretada, vigente en la época en que se produjeron los hechos, la cual establecía: “Artículo 7: De las exenciones generales. Están exentos del impuesto establecido en esta ley (…) 15) La compra y venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, inscritos como tales en el

Registro Sanitario del Ministerio de Salud Pública y Asistencia Social, de conformidad con el Código de Salud y su Reglamento…”. En segundo lugar, es preciso tener presente los hechos que la Sala tuvo por acreditados en el caso concreto, a fin de establecer si el sentido otorgado a la norma recién citada es el adecuado. En ese sentido, se aprecia que la controversia se generó a partir de la solicitud efectuada por la entidad contribuyente a la administración tributaria, para que ésta procediera a la devolución del crédito fiscal generado durante los meses de enero a marzo de dos mil siete, al haberse comprado y vendido medicamentos genéricos, alternativos y antirretrovirales, que se encontraban exentos conforme el artículo 7numeral 15) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en aquel momento. Al conocer la administración tributaria dicha solicitud, estimó que las operaciones reportadas no generan crédito fiscal porque no se trataba de operaciones que estuvieran gravadas ni afectas al impuesto al valor agregado, por lo que denegó lo solicitado al considerar que no hay compra que genere crédito ni venta que genere débito. Cuando la Sala hizo el análisis respectivo de la norma relacionada, expresó lo siguiente: “… Se acreditó que la contribuyente no le vendió ni prestó servicios a personas exentas en el territorio nacional, sino que vendió productos exentos (productos genéricos y otros), exención general que contempla el numeral 15) del artículo 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y que no contemplaba

devolución de crédito fiscal a la fecha del período que solicita (…) llegando el Tribunal a la conclusión de que al no constituir la compra venta de medicamentos denominados genéricos y alternativos de origen natural, un acto gravado u operaciones afectas por esta ley, al tenor de lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establece la procedencia del crédito fiscal, es procedente confirmar la denegatoria de la autorización de la devolución de crédito emitida por la Administración Tributaria…”. De lo anterior, esta Cámara aprecia que la interpretación efectuada por el Tribunal sentenciador le confiere un alcance distinto respecto al contenido de la norma que se considera infringida, por lo que es menester, ante tal escenario, efectuar el análisis del caso concreto en atención a una correcta interpretación de la norma señalada de infringida. En ese sentido, de la lectura del numeral 15 del artículo 7 de la ley referida se aprecia que regula la exención establecida para la compra y venta de medicamentos denominados genéricos, lo cual pudiera considerarse que constituye una exención objetiva; no obstante lo anterior, la adquisición de dichos productos es efectuada por determinados sujetos (compradores), quienes no pagan el impuesto al valor agregado; por lo que en este caso, estas personas deben de considerarse exentas por tal situación; esto conlleva que la exención contemplada en el numeral previamente relacionado, posee una naturaleza mixta, ya que concurren aspectos objetivos como subjetivos. En atención a lo anterior, al haberse determinado que los sujetos que adquieren

dichos bienes se convierten en exentas, resulta procedente el derecho a la devolución del crédito fiscal acumulado solicitado por la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima, durante los períodos impositivos comprendidos de enero a marzo de dos mil siete; esto, en atención a lo contemplado por el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo solicitado, que claramente establecía: “… En el caso de los contribuyentes que (…) vendan (…) a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a ladevolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…”. El artículo transcrito es claro al determinar la procedencia del crédito fiscal cuando se vende a personas exentas, pues lo que ocurre es que al vender y no cobrar el impuesto, no genera debito fiscal para compensarlo con el impuesto que ha pagado, como aconteció en este caso, por lo que es indudable el derecho que posee la casacionista a su devolución, y en consecuencia, debe declararse la procedencia de este submotivo, al haber sido interpretada erróneamente la norma jurídica cuestionada. Por innecesario no se entran a analizar los otros submotivos invocados por la entidad recurrente. CONSIDERANDO III Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima procedente eximirle del pago de costas.

LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia de fecha diecinueve de febrero de dos mil catorce, dictada por la Sala Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho declara: a) Con lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Farmacias de la Comunidad, Sociedad Anónima. b) Revoca la resolución administrativa número cuatrocientos noventa - dos mil once (490-2011) dictada el veintitrés de junio de dos mil once, por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que le sirve de antecedente.

III. No hay especial condena en costas ni se impone multa, por lo antes considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Mynor Custodio Franco Flores, Magistrado Vocal Noveno. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.