94-2012 29042013 Superintendencia de Administracion Tributaria

29/04/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

94-2012

Recurso de casación interpuesto por la entidad SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de octubre de dos mil once. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) No se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando el juzgador le ha dado el sentido que le corresponde según su tenor y, en el caso de legislación tributaria, cuando la misma ha sido interpretada a la luz de los principios que rigen el derecho tributario. b) En materia de devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que incidan directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente de que se trate.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 numeral 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintinueve de abril de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de octubre de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, por medio de su mandataria especial judicial

con representación, Wendy Patricia Aguilar Yzeppy.

II. Parte contraria: Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima, por medio de su Presidente del Consejo de Administración y Representante

Legal Elmer Alfredo Juárez Cabrera.

CUESTIONES DE HECHO

con representación, Wendy Patricia Aguilar Yzeppy.

II. Parte contraria: Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima, por medio de su Presidente del Consejo de Administración y Representante

Legal Elmer Alfredo Juárez Cabrera.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima solicitó devolución de crédito fiscal correspondiente al período impositivo del uno de agosto al treinta y uno de diciembre de dos mil uno, por el gasto de servicios de distribución y mercadeo, ya que no se encuentra directamente vinculado a su proceso productivo.

II. La entidad relacionada interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.III. Contra esa resolución la entidad Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda; en consecuencia, revocó parcialmente la resolución impugnada. Para el efecto consideró: «… en el presente caso es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo referido, misma que regula específicamente tal situación de la siguiente forma: “(...) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad." Con la finalidad de proceder

a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es de decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: "La producción, explotación de flores y follajes, así como cualquier otro producto agrícola en general. Podrá emprender, ejecutar hacer o celebrar todos los pactos operaciones o contratos necesarios o convenientes a su funcionamiento o giro y otros según se desprende su patente de comercio de empresa, obrante a folio dieciséis del expediente administrativo. (…) Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para "la realización de su actividad", extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos "los elementos materiales", utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término "directamente" en el canon en referencia previó todos (sic) aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. (…) valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que no puede aceptar en su totalidad la tesis

sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Si bien es cierto el objeto de la contribuyente es la "La producción, explotación de flores y follajes, así como cualquier otro producto agrícola en general. Podrá (…) emprender,ejecutar hacer o celebrar todos los pactos operaciones o contratos necesarios o convenientes a su funcionamiento o giro y otros”, también lo es que no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas cuya identificación obra en el folio doscientos cuarenta y nueve descrito, que corresponden SERVICIOS DE SEGURO: DE DE (sic) GASTOS MÉDICOS Y DE VIDA COLECTIVA; SERVICIO POR PAGO DE HONORARIOS PROFESIONALES. (…) los servicios contratados, son gastos indirectos, salen de la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, en sentido estricto. Por ello (…) analizado el ajuste y el concepto de cada factura, tales no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub

iúdice, por lo que en ese sentido los ajustes por estos conceptos deben confirmarse. En cuanto a los SERVICIOS DE DISTRIBUCIÓN Y MERCADEO (…) analizando el argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal de que se trata, se llega a establecer que el mismo carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción de rosas para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, y en ese sentido, no se puede afirmar que basta con producir rosas desde su siembra hasta su cosecha, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización, tales como: el embalaje, proceso de conservación, transporte, refrigeración, mercadeo, publicidad, seguros, etcétera, que llevan el producto a la venta en el mercado internacional, por añadidura a esto, resulta incomprensible la limitada auditoría de campo llevada a cabo en la contabilidad de la demandante, porque se debió haber profundizado más sus alcances, para determinar, mediante el uso del control cruzado con los registros contables de las entidades que prestaron el servicio de mercadeo y comercialización que se pagó con las facturas cuestionadas, así también, establecer en que consistió el mismo, y si tiene incidencia directa con la venta en el mercado exterior de las rosas producidas por la demandante, situaciones que se obviaron, ya sea por desidia, indiferencia o

comodidad de los Auditores actuantes; esta falta de suspicacia en la práctica fiscalizadora, hace insostenible el ajuste que se revisa, porque este Tribunal sentenciador solo hace acopio de las pruebas aportadas, pero no puede suplir las deficiencias en las mismas, ya que por principio, las partes deben probar los hechos no solo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria (…) Bajo esta óptica, esta Sala, como tribunal sentenciador,determina que el ajuste es insostenible jurídicamente y procede dejarse sin efecto parcialmente, debiendo la administración tributaria, devolver el crédito fiscal injustificadamente retenido correspondiente al período y cantidad en lo que se refiere a los ajustes que se revocan y que se refiere a prestación de servicios por

DISTRIBUCIÓN Y MERCADEO».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea de ley del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente a la época del ajuste. CONSIDERANDO I Al respecto, la SAT expuso: «… El artículo referido regula específicamente la situación de la siguiente forma: "En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.” »El vicio de interpretación errónea se evidencia cuando la Sala sentenciadora al analizar en el segundo considerando las circunstancias legales y fácticas del asunto, se remite a señalar que después de definir el objeto del proceso, analizar

respectiva actividad.” »El vicio de interpretación errónea se evidencia cuando la Sala sentenciadora al analizar en el segundo considerando las circunstancias legales y fácticas del asunto, se remite a señalar que después de definir el objeto del proceso, analizar los conceptos necesarios para la interpretación sistémica del ordenamiento jurídico (empresa, medios productivos y empresa mercantil), se debe tener en cuenta que toda actividad de tipo empresarial requiere contemplar toda contingencia que pueda acaecer para la realización de su actividad, extremo que involucra la salvaguarda de sus elementos materiales utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-, y que de esto se deduce que al utilizar el legislador el término "directamente" en el canon de referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sean bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción. (…) »En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término “directamente” por lo que debemos consultar el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia. (…) »Como bien lo define la sala sentenciadora, la actividad propia de la demandante es la "La producción, explotación de flores y follajes, así como cualquier otro producto agrícola en general. Podrá emprender, ejecutar hacer o celebrar todos los pactos operaciones o contratos necesarios o convenientes a sufuncionamiento o giro y otros" como se desprende de su patente de empresa

obrante a folio dieciséis del expediente administrativo. »Asimismo la misma sala sentenciadora reconoce que la actividad que la entidad realiza es la producción, tal como lo evidencia en el folio doce y catorce de la sentencia recurrida en virtud de lo anterior la Sala sentenciadora obvia que existen gastos de carácter indirecto que desvirtúan la finalidad del incentivo fiscal y que no suponen una inversión por parte de la entidad, es decir, son gastos que no suponen la generación de una utilidad por parte de la entidad, tal como lo son los gastos directos; por lo tanto la Sala sentenciadora al concluir en su análisis simplemente se remite a señalar: "El argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal de que se trata, se llega a establecer que el mismo carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible o incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empres (sic) demandante, toda vez que la producción de rosas para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, y en ese sentido, no se puede afirmar que basta con producir rosas desde su siembra hasta su cosecha, toda vez que el proceso se (sic) producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización, tales como, el embalaje, proceso de conservación, transporte, refrigeración, mercadeo, publicidad, seguros etcétera, que llevan el producto a la venta en el mercado internacional... esta falta de suspicacia en la práctica fiscalizadora hace insostenible el ajuste que se revisa, porque este Tribunal sentenciador solo

hace acopio de las pruebas aportadas, pero no puede suplir las deficiencias en las mismas,... asimismo correspondería a la Administración Tributaria demostrar porqué motivo estos servicios no se encuentran directamente vinculados a la actividad de la parte actora." »Además le da un alcance que la norma en sí no posee en virtud que en la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contenida en el Decreto 202006, del Congreso de la República se incorporó al artículo 16 de dicho cuerpo legal, que sea susceptible de devolución el crédito fiscal generado por la adquisición de servicios de comercialización, dentro de cuyo conceptos (sic) puede incluirse a la distribución y mercadeo, PERO antes de dicha reforma a mi representada no le era posible DE CONFORMIDAD CON LA PROPIA LEY devolver crédito fiscal por esos rubros, pues no contaba con respaldo legal para ello, por lo que de haberlo permitido se habría estado excediendo de sus facultades. (…) »… la incidencia de la interpretación errónea del artículo en mención es evidente, pues si hubiese interpretado la norma de acuerdo a su criterio y alcance, (DE CONFORMIDAD CON LA NORMA VIGENTE AL PERIODO AUDITADO) hubiese advertido que la comercialización es un gasto indirecto y no suponen unainversión que se utilice directamente en la actividad a la cual se dedica la parte actora». Alegaciones La entidad Exportadora de Flores de Corte, Sociedad Anónima no evacuó la vista conferida. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se

produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. El recurrente argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al indicar que para que la entidad contribuyente tenga derecho a la devolución del crédito fiscal, es necesario que los bienes y servicios adquiridos se relacionen directamente con su actividad; por lo que estima que los gastos de servicios de distribución y mercadeo son considerados gastos administrativos o indirectos. En virtud de lo anterior, es pertinente analizar si los gastos referidos se relacionan directamente con la actividad a la que se dedica la contribuyente, a efecto de verificar si la Sala sentenciadora le dio el sentido y alcance que le corresponde al artículo que se estima infringido. Sobre el particular, esta Cámara advierte, en primer lugar, sobre la necesidad de no perder de vista el objeto para el cual fue constituida la entidad contribuyente; es decir, la producción y explotación de flores y follajes, así como cualquier otro producto agrícola y, luego, que esa producción es destinada a la actividad exportadora, entendiendo por ésta, la venta a otro país. Al hacer un análisis de manera integral, esta Cámara determina que para poder vender flores y follajes en otro país, la entidad contribuyente debió incurrir en una serie de gastos tendientes a lograr una eficiente colocación del producto en el extranjero, gastos en los que se encuentran los de distribución y mercadeo, sin los cuales no sería posible que la mercadería en el país de destino fuera enviada

y vendida, los cuales permitieron que la mercadería en el país de destino fuera repartida y que de las manos del productor pasara a las del consumidor directamente, pues de no ser así, la actividad exportadora sería incierta al no contar con un destinatario final. En consecuencia, se determina que la Sala sentenciadora interpretó en forma correcta el artículo que se estima infringido, al conferirle el sentido y alcance propio del mismo, considerando que dichos servicios, como obran en las facturas relacionadas, fueron contratados por el contribuyente precisamente para la venta de su producto en el extranjero y que los mismos se encuentran directamenterelacionados con su actividad, por lo que es procedente la devolución del crédito fiscal por ese rubro. De ahí que debe desestimarse el recurso casación hecho valer. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Por las razones consideradas, no se hace condena en costas ni se impone multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

1. Por las razones consideradas, no se hace condena en costas ni se impone multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.