CC - C112-2022

Sentencia C-112/22

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL GARANTE POR EL

MONTO DE LAS SANCIONES IMPUESTAS AL CONTRIBUYENTE POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE O INJUSTIFICADA-Vulnera principio de responsabilidad personal en materia sancionatoria (…) al establecerse la solidaridad del garante por la eventual imposición de una sanción por devolución improcedente sin exigir imputación personal ni culpabilidad de éste, la norma demandada admite que aquél responda solidariamente de manera objetiva y por el hecho de otros o por situaciones que no le son imputables, lo que desconoce las condiciones que permiten aceptar la constitucionalidad de la solidaridad en materia sancionatoria. COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Inexistencia por cargos y contenidos normativos diferentes (…) dado que la inexequibilidad declarada en la Sentencia C-877 de 2011 recayó sobre un enunciado normativo con contenido y alcance distinto al que ahora se demanda, con fundamento en un cargo de inconstitucionalidad igualmente distinto y, por lo mismo, no hubo un pronunciamiento sobre la posible violación del principio de intransmisibilidad de la responsabilidad de las conductas sancionables y de las penas aplicables en materia sancionatoria, cabe reiterar que no se ha configurado la cosa juzgada constitucional. LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOSAlcance/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites (…) en relación con la libertad de configuración normativa, le asiste al

legislador amplia discrecionalidad para la creación, modificación y supresión de procedimientos tributarios. Es claro que la potestad de regular los procedimientos tributarios, de conformidad con los fines del Estado, ha sido confiada ampliamente al legislador, quien no solo puede definir los fines, sino también los medios adecuados e idóneos de la política tributaria dentro de los cuales se subsumen los procedimientos administrativos de carácter fiscal. Debe mencionarse que existe una presunción de constitucionalidad sobre las decisiones que el legislador adopte sobre procedimientos tributarios y, por lo mismo, para demostrar lo contrario debe existir una carga argumentativa suficiente que así lo soporte. Aunque el legislador goza de este amplio margen de configuración normativa para regular el alcance de las obligaciones de carácter procesal previstas en la ley tributaria, no puede, en desarrollo de dicha potestad, desconocer parámetros imperativos establecidos en la Constitución, en especial, en cuanto se refieren al contenido de los principios superiores que regulan su ejercicio, como son los de equidad tributaria, proporcionalidad, legalidad y razonabilidad. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD PERSONAL EN MATERIA SANCIONATORIA-Fundamento El principio de responsabilidad personal en materia sancionatoria, también denominado principio de imputabilidad personal, de personalidad de las penas o sanciones, o de responsabilidad por el acto propio, se funda en la idea según la cual, una persona natural o jurídica únicamente puede ser sancionada por sus propias acciones u omisiones, no por las de un tercero. Por lo tanto, queda proscrita cualquier transferencia de la responsabilidad hacia otro sujeto. Este

principio se deriva de lo dispuesto en los artículos 6 y 29 de la Constitución Política, y se relaciona con el principio constitucional de necesidad de las sanciones.

PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD PERSONAL EN MATERIA

SANCIONATORIA-Alcance

PODER SANCIONATORIO ESTATAL-Naturaleza y límites RESPONSABILIDAD OBJETIVA EN MATERIA SANCIONATORIA ADMINISTRATIVA-Proscrita/SANCION POR RESPONSABILIDAD OBJETIVA-Carácter excepcional y requisito SOLIDARIDAD-Alcance/SOLIDARIDAD EN MATERIA DE DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO-Alcance CONTRATO DE SEGUROS-Naturaleza/CONTRATO DE SEGUROSDefinición de la Corte Suprema de Justicia/CONTRATO DE SEGUROSCaracterísticas/CONTRATO DE SEGUROS-Elementos esenciales DECLARACION TRIBUTARIA-Devolución de saldos

Expediente: D-14.273

Acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 860 (parcial) del Decreto Ley 624 de 1989, “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”. 2

Demandantes: Celso Vicente Amaya Mantilla

y Mauricio Alfredo Plazas Vega

Magistrado ponente:

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Bogotá D.C., veinticuatro (24) de marzo de dos mil veintidós (2022) La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus competencias Constitucionales y legales, en especial de la prevista en el artículo 241 de la Constitución Política, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES

A. Norma demandada

1. A continuación se transcribe el texto de la disposición demandada con el aparte específicamente cuestionado subrayado y en negrita: “DECRETO 624 DE 19891

Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los Artículos 90, numeral 5º, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,

DECRETA: (…) “Artículo 860 (Modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010). Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro. “La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria notifica el requerimiento especial o el 1 Publicado en el Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989 3 contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes,

una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años. “En el texto de toda garantía constituida a favor de la Nación –Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales–, deberá constar expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión. “El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el artículo 855 de este Estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1. “En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección.”

B. La demanda

2. En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad prevista en el

artículo 241.4 de la Constitución Política, el 7 de mayo de 2021 los ciudadanos Celso Vicente Amaya Mantilla y Mauricio Alfredo Plazas Vega presentaron demanda de inconstitucionalidad en contra del enunciado normativo: “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenido en el segundo inciso del artículo 860 del Decreto Ley 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, al considerar que dicha norma resulta incompatible con lo dispuesto en los artículos 6 y 83 de la Constitución Política.

3. A efectos de fundamentar su demanda, formularon los siguientes dos cargos de inconstitucionalidad: i) Primer cargo: Violación del principio de la buena fe (artículo 83 de la Constitución Política). La disposición normativa demandada quebranta ostensiblemente el principio de la buena fe, ya que la garantía de incluir el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución quedó prohibida cuando la Corte Constitucional, en la Sentencia C-877 de 2011, declaró la inexequibilidad de la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, contenida en el primer inciso del artículo 860 del Estatuto

4 Tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010. ii) Segundo cargo: Violación del principio de intransmisibilidad de la responsabilidad de las conductas sancionables y de las penas aplicables (artículo 6 de la Constitución Política). La norma acusada impone al banco o a

la aseguradora la obligación de responder no solo por la devolución indebidamente otorgada al contribuyente, sino también por el valor de las sanciones impuestas a este último. Para los actores, ello vulnera el artículo 6 de la Constitución Política2, debido a que permitir que la aseguradora o garante responda por el monto correspondiente a una sanción, que no es más que la manifestación del ius puniendi del Estado generada por la infracción cometida por un contribuyente incumplido, sin que haya habido alguna infracción predicable del asegurador, constituye una clara violación al principio de intransmisibilidad de la pena. Textualmente, explicaron que: “Es principio reconocido, en el Derecho penal y en el Derecho administrativo sancionador, el de intransmisibilidad de la penal. Salta a la vista, y sobre el particular ha sido enfática la jurisprudencia de la Honorable Corte Constitucional, que nadie puede ser compelido a la asunción de una pena por actos que no le son imputables. En ese sentido, si bien el legislador claramente está facultado para establecer un régimen de aseguramiento, en beneficio del Estado, respecto de las devoluciones de saldos a favor que soliciten los contribuyentes o responsables, tal facultad no puede servir de sustento para desconocer uno de los más elementales principios del derecho sancionador como es el de la intransmisibilidad mencionada que, por lo demás, está elevando a rango constitucional en el artículo 6º de la Carta Política. En efecto, si bien es lógico que, una vez ocurrido el siniestro (que en el caso del artículo 860 del Estatuto tributario corresponde a la improcedencia de la devolución del

saldo a favor), el Banco o la Aseguradora, en su calidad de garantes, paguen al Estado el importe correspondiente al daño sufrido por la Administración, el cual corresponderá a la suma devuelta, indexada para conservar el poder adquisitivo que tenía al momento de la devolución, no resulta admisible que, además de ello, deban pagar al Estado sumas correspondientes a sanciones impuestas al contribuyente por su actuación negligente o dolosa en la determinación de sus saldos a favor. “En particular en lo que al contrato de seguros se refiere, no se puede perder de vista que los deberes de los entes aseguradores son los de cubrir riesgos e indemnizar daños. Así, si su naturaleza es eminentemente resarcitoria o indemnizatoria, no se puede pretender que el seguro sea utilizado como un mecanismo de recaudo de multas y penas que no tienen la naturaleza de resarcitoria de daños. Estamos ante multas y penas que, por hacer parte del derecho sancionatorio, son de responsabilidad exclusiva de la persona infractora por cuya acción u omisión contraria a la ley o a la Constitución se 2 Artículo 6 de la Constitución Política. Los particulares sólo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes. Los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones. 5 generan.”3 Por último, reiteraron que de acuerdo con la Sentencia C-877 de 2011, en la que se declaró la inexequibilidad de la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil

(10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, contenida en el primer inciso del artículo 860 del Estatuto Tributario, debe entenderse que la expresión ahora demandada: “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenida en el segundo inciso de la misma norma, es igualmente inaplicable, aun cuando de forma irregular la Administración Tributaria siga exigiendo a los bancos y aseguradoras el pago de estas sanciones.

C. Trámite procesal

4. El 18 de mayo 2021, el proceso de la referencia fue repartido a despacho del magistrado sustanciador y, mediante Auto del 31 de mayo del mismo año, se dispuso la admisión del segundo cargo de la demanda por considerarse que cumplía con las exigencias establecidas en el artículo 2 del Decreto 2967 de 1991, y la inadmisión del primero. En razón de lo anterior, se concedió a los demandantes el término de tres (3) días para que procedieran a corregir su demanda en los términos indicados en dicha providencia.

5. Frente al primer cargo, en el auto inadmisorio se advirtió que los actores no lograron desvirtuar la sospecha de configuración de la cosa juzgada constitucional. Esto, debido a que la expresión demandada en esta ocasión hacía parte de la disposición cuya inexequibilidad había sido declarada en la Sentencia C-877 de 2011 por el cargo relativo a la violación del artículo 83 de la Constitución Política. Además, se indicó que “[n]o es suficiente que los accionantes señalen como argumento único de su reproche que la inclusión de

las sanciones dentro de la caución fue vetada por la Corte Constitucional en la sentencia C-877 de 2011 sin darse a la tarea de proponer un cargo de constitucionalidad en este caso. Así, el cargo no cumple con suficiencia la carga argumentativa necesaria para generar una duda de constitucionalidad que habilite la competencia de la Corte para conocer de este asunto. Para superar esta carencia, es necesario que los accionantes señalen cómo la extensión al garante de la eventual sanción por improcedencia en la devolución de saldos impuesta al sujeto pasivo del tributo, implica la vulneración del postulado de la buena fe.”4

6. El 8 de junio de 2021, los actores presentaron escrito con corrección de la demanda. En el mencionado documento señalaron que la exigencia a los garantes del pago de las sanciones es una realidad, ya que el Consejo de Estado ha “avalado las resoluciones de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en causas particulares en las que ha actuado directamente contra los 3 Escrito de la demanda, p. 6. 4 Auto admisorio, p. 7. 6 garantes”.5 En esa medida, trascribieron apartes de tres sentencias de dicho órgano6 y relacionaron otras once sentencias más7 que consideraron de suma importancia para acreditar el cumplimiento de los requisitos de aptitud de la demanda.

7. Por Auto del 22 de junio de 2021, se dispuso el rechazo del primer cargo, en razón a que no se superaron la deficiencias advertidas en el auto inadmisorio.

El Magistrado sustanciador sostuvo que los demandantes no explicaron “cómo

es que la extensión al garante de las eventuales sanciones por improcedencia en la devolución de un saldo, impuestas al sujeto pasivo del tributo implican una vulneración al postulado de buena fe”8, pues se limitaron a señalar que la permanencia formal del apartado generaba una insuperable inseguridad jurídica que se ponía de manifiesto con la jurisprudencia del Consejo de Estado.

8. En el referido proveído resolvió, entonces, estarse a lo resuelto en el ordinal segundo del Auto del 31 de mayo de 2021, en lo relacionado con la admisión del primer cargo de la demanda, y comunicar el inicio del presente proceso al Presidente de la República, a los Presidentes del Senado de la República y de la Cámara de Representantes, al Ministerio del Interior y al Ministerio de Justicia y del Derecho; fijar en lista el asunto para que los interesados tuvieran la oportunidad de pronunciarse; y dar traslado de la demanda a la señora Procuradora General de la Nación para que rindiera el concepto a su cargo. De igual manera, se invitó a participar de este proceso a varias instituciones académicas y a expertos en la materia.

9. El 28 de junio de 2021, lo demandantes radicaron recurso de súplica contra el auto de rechazo. Citaron varios apartes de la Sentencia C-877 de 2011 para indicar que los mismos razonamientos que en esa oportunidad fueron expuestos eran aplicables a la presente demanda “[p]recisamente por la claridad de la argumentación vertida por la Corporación en su providencia, en cuanto tiene que ver con la manifiesta transgresión del postulado de buena fe al exigir que

los garantes respondan por las sanciones que se llegaren a imponer a los contribuyentes, se hacía innecesario volver a construir un nuevo argumento sobre el particular.” Añadieron que, el hecho de que el Consejo de Estado en 5 Corrección a la demanda, p 3. 6 Sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, proferida el 12 de noviembre de 2020, expediente 22679, Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez, sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, proferida el 24 de septiembre de 2020, expediente 22823, Consejero Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez y sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, proferida el 26 de noviembre de 2020, expediente 22768, Consejero Ponente Julio Roberto Piza. 7 Sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado: (i) 25 de febrero 2021, expediente 24667, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; (ii) 10 de septiembre de 2020, expediente 23719, C.P. Stella Jeannette Carvajal; (iii) 21 de agosto 2019, expediente 23035, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (iv) 11 de julio de 2019, expediente 22695, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (v) 11 de julio de 2019, expediente 22298, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (vi) 02 de mayo de 2019, expediente 24059, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez;

(vii) 02 de mayo de 2019, expediente 23610, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; (viii) 05 de febrero de 2019, expediente 22636, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (ix) 23 de noviembre 2018, expediente 23171, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto; (x) 15 de noviembre de 2018, expediente 22632, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; (xi) 10 mayo de 2018, expediente 21004, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. 8 Auto del 22 de junio de 2021, p. 3. 7 diversas providencias haya extendido la obligación de los garantes de las devoluciones también a las sanciones impuestas a los contribuyentes evidencia que subsiste en el ordenamiento jurídico una norma que parte de la premisa de que las personas obran dolosamente y, por lo tanto, transgrede el principio de la buena fe.

10. Mediante Auto del 29 de julio de 2021, la Sala Plena de la Corte Constitucional resolvió rechazar el recurso de súplica. Determinó que, aunque se cumplieron los requisitos de legitimación por activa y de oportunidad, los demandantes no expresaron motivos concretos de inconformidad respecto del auto de rechazo, pues únicamente reiteraron los argumentos expuestos tanto en la demanda como en la corrección, explicando por qué, en su opinión, debía admitirse el primer cargo. De esta manera, se adujo que incumplieron con el requisito de carga argumentativa mínima para habilitar la competencia de la

Corte y pronunciarse de fondo respecto del recurso.

D. Intervenciones

11. Dentro del término de fijación en lista se recibieron nueve intervenciones.

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda), y los ciudadanos Catalina Hoyos Jiménez, Alfredo Lewin Figueroa y Álvaro Andrés Díaz Palacios, en su calidad de expertos invitados a intervenir dentro de este proceso, rindieron concepto técnico en el que solicitaron la inexequibilidad de la expresión normativa demandada. Por su parte, los ciudadanos Pedro Samuel Rojas Neira y Cristhian Felipe Orjuela Sánchez solicitaron a la Corte declarar la inexequibilidad de la mencionada disposición y, en subsidio, su exequibilidad condicionada. Por el contrario, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, de manera conjunta, intervinieron para impugnar la razones de la demanda, al igual que la Universidad Externado de Colombia. a) Intervenciones con petición de inexequibilidad i) Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT)

12. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) comienza destacando que uno de los presupuestos esenciales de toda sanción es la existencia de una conducta reprochable, conducta que debe poder ser atribuida a la persona sancionada, pues de otra manera se estaría permitiendo que una persona fuese sancionada por los actos de un tercero.

13. En esa medida, refiere que, para que pueda predicarse la responsabilidad de los particulares, aquellos deben haber infringido la Constitución y la ley, de

modo que “si estos no la infringieron directamente, sino que el infractor fue un tercero, no existirían motivos para que los particulares fuesen sancionados. Es a partir de esta garantía que la Constitución prohíbe la transmisión de las 8 sanciones por la existencia de vínculos con el autor (por ejemplo, sanciones que extiendan la responsabilidad del autor a los miembros familiares).”9

14. Con apoyo en la jurisprudencia constitucional, especialmente, en la Sentencia C-038 de 2020, afirma que resultan inconstitucionales todas aquellas disposiciones que declaren solidariamente responsable a una persona diferente a quien realizó personalmente el acto reprochado. Destaca, asimismo, que para que la responsabilidad solidaria pasiva en materia sancionatoria sea constitucional, se quiere del elemento de la “culpabilidad”, lo que significa que la infracción debe haber sido cometida de manera culpable por cada uno de los obligados solidariamente.

15. Para el ICDT la norma demandada desconoce dichas garantías y, al respecto, expone las siguientes razones: “Anteriormente, la norma demandada establecía que las garantías otorgadas por las entidades bancarias o aseguradoras tenían que cubrir las sanciones de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, siempre que éstas no excedieran diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes. “Mediante la Sentencia C-877 de 2011, la Corte Constitucional declaró inexequible este apartado de la norma demandada, por desconocer el principio de buena fe señalado en el Artículo 83 de la C.P. En efecto, al solicitar el aseguramiento de las sanciones por

devolución improcedente, el Estado estaba asumiendo que todos los contribuyentes actuaban de mala fe y solicitaban una devolución de impuestos a la cual no tenían derecho. “Como consecuencia de la Sentencia C-877 de 2011, actualmente las garantías establecidas en la norma demandada deben cubrir solamente el monto objeto de la devolución, sin incluir las potenciales sanciones por devolución improcedente. “A pesar de lo anterior, la norma demandada establece que los garantes deben responder solidariamente por las sanciones por devolución improcedente que lleguen a imponerse al contribuyente principal. “Esta responsabilidad solidaria en materia sancionatoria desconoce la subregla expuesta anteriormente, pues la norma demandada tiene como consecuencia que la sanción recaiga sobre una persona diferente a quien realizó personalmente el acto reprochado, es decir, sobre un tercero. En efecto, el acto reprochado de la sanción por devolución improcedente consiste en haber ‘obtenido la devolución de saldos a favor en exceso’. El garante no realiza personalmente este acto, pues (i) no solicita la devolución del saldo a favor, (ii) no participa en la determinación del mismo y (iii) no obtiene la devolución de los saldos solicitados. “Adicionalmente, bajo la norma demandada, el garante está sancionado por haber ejecutado una conducta legítima: expedir una garantía. Con tal conducta no se cumple el requisito de que la infracción haya sido cometida de manera culpable por el garante, ya que el garante se limita a expedir una garantía por el monto de la devolución, la cual es

una conducta prevista en la ley. 9 Intervención del ICDT, p. 7. 9 “Por último, la responsabilidad solidaria de los garantes prevista en la norma demandada no atiende a las finalidades legítimas de las sanciones administrativas. Como ha señalado la Corte Constitucional, las sanciones administrativas tienen como finalidad transformar ‘(...) comportamientos humanos frente a los cuales se realiza un juicio de desvalor, que pretenden ser evitados o corregidos, a través de su tipificación y la previsión e imposición de males razonables y proporcionado’. En este caso, la responsabilidad solidaria del garante no cumple dicha finalidad, pues el garante no realizó ninguna conducta que deba ser evitada o corregida, sino que expidió una póliza en los términos de la ley. Por lo anterior, si se acepta que el garante debe responder solidariamente por las sanciones establecidas en el Artículo 670 del Estatuto Tributario, entonces el garante tendría que asumir en todos los casos la mala fe del contribuyente, con lo cual desconocería el Artículo 83 de la C.P y el precedente constitucional señalado en la Sentencia C-877 de 2011.”10

16. Finalmente agrega que, aunque el cargo por desconocimiento del principio de la buena fue rechazado, el Instituto considera que la disposición demandada desconoce dicho principio porque “tiene como efecto que los garantes exijan la expedición de pólizas que no solo cubran el monto devuelto indebidamente, sino las potenciales sanciones del Artículo 670 del Estatuto Tributario. Este efecto ocurre porque los garantes, al ser solidariamente responsables con el

contribuyente principal por las sanciones por devolución improcedente, deben cubrir también estos riesgos. De esta forma, la responsabilidad solidaria creada en esta norma crea un efecto perverso no previsto en la Sentencia C-877 de 2011, y es que el garante deba presumir la mala fe del contribuyente principal.”11 ii) Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda)

17. Para la Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda), se debe declarar la inexequibilidad de la expresión “incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución”, contenida en el artículo 860 del Estatuto Tributario, porque i) desconoce los elementos financieros básicos en los que se sustenta la actividad aseguradora, vulnerando así el artículo 335 de la Constitución Política, y ii) frustra la posibilidad de que el Estado cuente con garantías adecuadas para cumplir sus fines esenciales. Al respecto, explica que

18. Según Fasecolda, “la Dirección de Impuestos ha obligado a las aseguradoras a pagar indemnizaciones en exceso del valor asegurado y con desconocimiento de las coberturas del contrato de seguro, así como de los cálculos técnicos en los que se soporta, lo que afecta de manera sensible la ecuación financiera en la que se soporta esta actividad”12. Esta cuestión la explica del siguiente modo: “Primero. Cuando el artículo 860 del Estatuto Tributario predica una solidaridad entre el contribuyente y el garante, se rompen los cálculos técnicos-actuariales que soportan el equilibrio financiero del contrato, pues es completamente imprevisible la cuantía por la

10 Intervención del ICDT, pp. 8-10. 11 Op. Cit., p 11. 12 Intervención FASECOLDA, p.4. 10 que podría responder la aseguradora. Para aclarar este argumento, adviértase que los intereses corren a partir de la fecha en la que se realizó la devolución y por el siguiente término: “(i) La administración tiene la facultad de proferir un requerimiento especial dentro de los tres años siguientes a la solicitud de devolución del saldo a favor (artículo 714 E.T.), a partir de este acto administrativo se propone modificar la declaración en la que se generó el saldo a favor; “(ii) Una vez proferido el requerimiento especial, el contribuyente cuenta con un término de tres meses para poder brindar una respuesta a la propuesta de la administración (artículo 707 E.T); “(iii) La Dirección de Impuestos tiene la facultad de ampliar el requerimiento especial dentro de los tres meses siguientes a la respuesta del requerimiento especial, caso en cual volverán a contar nuevamente tres meses para poder brindar respuesta a la ampliación al requerimiento especial (artículo 708 E.T); “(iv) Vencido este término, la administración cuenta con el término de seis meses para poder proferir Liquidación Oficial de Revisión; “(v) El contribuyente podrá discutir esta liquidación oficial dentro de los dos meses siguientes, a través del recurso de reconsideración (artículo 720 E.T); “(vi) Por su parte, la administración cuenta con el término de un año para decidir dicho recurso (artículo 732 E.T); “(vii) Sobre estos actos administrativos procede el medio de control de nulidad y

restablecimiento del derecho, que deberá ser interpuesto dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la resolución que decide el recurso de reconsideración (artículo 164 del CPACA); “(viii) Finalmente, los intereses únicamente dejarán de computarse dentro de los dos años siguientes a la admisión de la demanda (artículo 634 E.T).”13

19. Con base en lo anterior, afirma que “estas reglas reflejan una afectación económica grave al ejercicio de la actividad