CC - C1714-2000

Sentencia C-1714/00

IMPUESTO DE TIMBRE-Evolución IMPUESTO-Contribuyentes y agentes responsables IMPUESTO DE TIMBRE-Contribuyentes y agentes responsables El contribuyente satisface su obligación una vez su agente retenedor le deduzca el monto de la liquidación privada que realice, y, por supuesto, sólo puede exigírsele que pruebe esa circunstancia, que consigue plenamente con el certificado que a su favor expide aquél. De otra parte, los agentes retenedores están en la obligación de llevar a cabo el recaudo y pago efectivo de su importe al Estado y en consecuencia están llamados a probar ese hecho, cuya prueba cumple con las certificaciones correspondientes. IMPUESTO DE TIMBRE-Recaudo IMPUESTO DE TIMBRE-Sanción no tributaria por no pago IMPUESTO DE TIMBRE-Pago para admitisión o tener valor probatorio IMPUESTO DE TIMBRE-Suspensión de valor probatorio de documentos y no admisión

EFICIENCIA DEL TRIBUTO Y EFICIENCIA DEL RECAUDOAlcance

LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA

PROBATORIA-Alcance IMPUESTO DE TIMBRE-Eficiencia del recaudo DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE-Recaudo de impuesto DERECHO DE DEFENSA EN IMPUESTO DE TIMBRE-Suspensión valor probatorio de documentos por no pago DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTECondicionamiento valor probatorio de documentos al pago de impuesto

Referencia: expediente D-3030

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 540 del Decreto 624 de 1989 “por el cual se expide el Estatuto Tributario de los

Expediente D-2996 impuestos administrados por la Dirección Nacional de Impuestos Nacionales”.

Actor: Jorge Romero Rodríguez

Magistrado Ponente:

Dr. JAIRO CHARRY RIVAS

Bogotá D.C., diciembre 12 (doce) de dos mil (2000). La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano Jorge Romero Rodríguez demandó el artículo 540 del Decreto 624 de 1989 “por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la

Dirección Nacional de Impuestos Nacionales”. Como la ponencia original elaborada por el magistrado Avaro Tafur Galvis, no fue aprobada por la Sala Plena de la Corte, esta designó al magistrado Jairo Charry Rivas con el fin de que redactara el proyecto de la sentencia respectiva. En razón de lo anterior se mantendrán los apartes relacionados con los antecedentes del proyecto original, y se introducirán los cambios necesarios para adoptar el fallo en los términos establecidos por la Sala Plena. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia.

II. NORMA DEMANDADA.

A continuación, se transcribe el texto de la disposición acusada, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 38756, del 30 de marzo de 1989.

2 Expediente D-2996 “DECRETO 624 DE 1989 (marzo 30) por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. (...)

LIBRO CUARTO

IMPUESTO DE TIMBRE NACIONAL

(...) TITULO VIII Articulo 540. Ningún documento deberá ser tenido como prueba mientras no se pague el impuesto de timbre. Ningún instrumento o actuación sujeto al 1 impuesto de timbre podrá ser admitido por funcionarios oficiales ni tenido como prueba mientras no se pague el impuesto, las sanciones y los intereses de acuerdo con el artículo 535.”

III. LA DEMANDA.

A juicio del demandante, la norma acusada vulnera los artículos 2o., 29 en su primer inciso, 83, 209, 228 y 363 de la Constitución Política por las razones que se exponen a continuación: Para el actor, si la presunción constitucional de buena fe (C.P., art. 83), constituye un precepto fundamental en las relaciones negociales cotidianas entre particulares, lo es igualmente, y por expresa mención del mismo artículo, en relación con vínculos de aquéllos con las autoridades públicas, ante las cuales se cumplen distintos deberes y obligaciones, así como se ejercen derechos en virtud de los lazos que forzosamente los unen. De manera que, considera que las consecuencias contempladas en la norma enjuiciada por el no pago del impuesto de timbre sobre documentos o actuaciones que lo causen, como son la inadmisión o perdida de vocación

probatoria cuando se exhiben ante los servidores públicos, conforman una situación vulneradora de dicho principio constitucional. Por otra parte, añade que, cuando se trata de documentos válidos y legales que no se tienen en cuenta por el no pago del impuesto referido, se está otorgando un Modificado por el artículo 43 de la Ley 6o. de 1992, que 1 cambió la expresión “instrumento” por “documento”. 3 Expediente D-2996 papel preponderante y decisorio a la formalidad “desconociendo completamente la sustancia”, lo que a su vez desconoce la disposición que en sentido contrario hace la Constitución Política (C.P., art. 228), punto sobre el cual cita jurisprudencia constitucional en la que se recalca la prevalencia del derecho sustancial sobre las formas . 2 Por lo anterior, estima que la norma demandada también quebranta el derecho fundamental al debido proceso (C.P., art. 29), el cual implica la posibilidad de presentar pruebas en cualquier tipo de trámite judicial o administrativo, las que no pueden perder valor, idoneidad o legalidad por la omisión en el pago del tributo al cual se refiere la norma acusada, puesto que se configuraría una extralimitación de los poderes estatales. En ese orden de ideas, afirma que la vulneración constitucional con la preceptiva legal acusada, igualmente, se extiende a principios superiores tales como el de “celeridad y economía” (sic) (C.P., arts. 209 y 363), ya que estos persiguen la simplificación de requisitos y la “maximización de resultados o beneficios sociales con la menor cantidad de recursos posibles” en las actuaciones ante el

Estado, propósitos que se ven frustrados con el artículo enjuiciado del Estatuto Tributario. Finalmente, plantea que la norma controvertida impide al Estado la realización de sus fines (C.P., art. 2o.), lo cual conlleva la imposibilidad de materializar los derechos de los particulares, contraviniendo una vez más la Constitución Política.

IV. INTERVENCIONES.

1. Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales La representante de la entidad interviene para defender la constitucionalidad de la norma acusada y solicitar la declaratoria de exequibilidad de la misma, con base en la siguiente argumentación: De antemano, la interviniente se ocupa de mencionar los principios constitucionales que la norma enjuiciada cumple y desarrolla cabalmente, según su criterio. Así las cosas: 1.1. Hace referencia a la facultad del legislador para crear disposiciones que impidan la evasión fiscal, ya sea por medio de instrumentos que propicien el pago espontáneo o persuasivo de los impuestos, u otros que lo hagan posible de manera coercitiva. Esa capacidad de configuración normativa en materia tributaria se encuentra limitada de manera exclusiva por criterios de “ ... equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad.” , y se

3 Sentencia T - 006 de 1992 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. 2 Sentencia C - 709 de 1999 M.P. José Gregorio Hernández 3 Galindo. 4 Expediente D-2996 ejerce en desarrollo del artículo 150 numerales 11 y 12 de la Constitución, los cuales contemplan la potestad de imponer las condiciones necesarias para el

éxito de la gestión fiscal. 1.2. Explica que, verificada la obligación de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de gastos e inversiones del Estado (C.P., art. 95, num. 9o.), la congruencia y armonía de la norma es manifiesta, ya que la exigencia del pago del impuesto de timbre por medio del mecanismo estudiado combate la evasión de dicha obligación, sin que esa circunstancia “per se” se perciba como violatoria de la Norma Suprema. 1.3. Sostiene, también, que en virtud de la colaboración debida entre los órganos del Estado (C.P., art. 113), el legislador está en la obligación de prestar su concurso para que el ejecutivo, a su vez, cumpla con el deber de “ ... Velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos ...” ( C. P., art. 189, num. 20). 1.4. También expone que, el principio de eficiencia tributaria (C.P., art. 363) no consiste, exclusivamente, en la promulgación de leyes que desarrollen la materia, sino, en hacer realidad el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, evitando así la elusión y la evasión pues, de otra forma, se estaría legitimando el consentimiento de conductas ilegales por parte de los servidores públicos. Es así como, a partir de las anteriores premisas, para la participante en el presente proceso los cargos de la demanda pierden validez, unido al hecho de que el incumplimiento de las obligaciones tributarias no es compatible con el postulado de la buena fe (C.P., art. 83), igualmente exigible a los contribuyentes.

Según su criterio, no se configura desconocimiento alguno de derechos sustanciales (C.P., art. 228) con la norma controvertida, ya que el pago del gravamen no corresponde a una obligación accesoria de carácter formal, como lo pretende el demandante, dado que, en la medida en que se encuentra definida en la ley y respaldada en la Constitución, se puede predicar su importancia y carácter sustancial. Así mismo, anota que en todos los procesos ante las diferentes jurisdicciones existentes (civil, laboral, penal, administrativa, etc.) se exigen requisitos y formalidades esenciales o accidentales para la aceptación de las pruebas, sin que por ello se pueda afirmar que se vulnera el debido proceso (C.P., art. 29). En relación con los principios de celeridad y economía (C.P., art. 209 y 363), manifiesta que su eventual afectación tendría lugar por el incumplimiento con el requisito de pago del impuesto, y no por el hecho mismo de su exigencia. Y, por último, recuerda que en la realización de los fines del Estado (C.P., art. 2o.), el papel de los contribuyentes es fundamental y cuando se exige a éstos el 5 Expediente D-2996 cumplimiento de sus obligaciones, el efecto futuro elemental es la prosperidad general.

2. Instituto Colombiano de Derecho Tributario.

El Consejo Directivo del Instituto de Derecho Tributario, con ponencia del doctor Arturo Acosta Villaveces, presentó concepto en el presente proceso de constitucionalidad. En él, de manera sucinta se exponen los antecedentes de la norma demandada, remitiéndose para el efecto al artículo 25 de la Ley 2ª. de 1976, la cual han dado

en llamar “eje de la legislación primigenia del impuesto de timbre nacional”. Adicionalmente, se mencionan las normas del Estatuto Tributario que guardan estrecha relación con el precepto acusado, a saber, el artículo 544 que contempla las sanciones a los funcionarios que admitan documentos gravados sin el pago del impuesto, y el artículo 543 que obliga a estos mismos funcionarios a remitir a la división de fiscalización de la correspondiente administración de impuestos, los documentos respecto de los cuales no hubiere sido posible verificar el pago del impuesto. En esta presentación, se advierte, además, que la norma controvertida por el accionante reenvía de manera equivocada al artículo 535 del E.T cuando se refiere a los intereses y sanciones derivadas del incumplimiento en el pago del impuesto de timbre, ya que en realidad es el artículo 635 ídem el que regula la materia. En este orden de ideas, el Instituto interviniente deduce que el artículo controvertido, al derivarse del mencionado artículo 25 de la ley 2a. de 1976, corresponde a un régimen de liquidación y pago del impuesto de timbre completamente diferente al que en la actualidad rige. Lo anterior, en razón a que la legislación era imprecisa al determinar los sujetos pasivos, toda vez que de la redacción de las normas se inferiría que cualquiera de los intervinientes o aceptantes de documentos gravados adquirían la doble calidad de contribuyentes y responsables del pago. Excepcionalmente había determinación acerca de algunos responsables especiales (artículo 38, ley 2a. de 1976). En cuanto a la organización para la liquidación del tributo en el régimen anterior, se explica en el escrito que las diferencias son también sustanciales,

pues esa función no se delegaba en los particulares de la forma en que actualmente ocurre, en tanto que eran dependencias autorizadas las que determinaban el monto a pagar por concepto del impuesto, por medio de estampillas que se adherían físicamente al documento y que luego se anulaban (artículos 16 a 25 de la ley 2a. de 1976), método que evolucionó en la medida que los recursos por virtud de este gravamen aumentaron, recurriéndose a las llamadas máquinas porteadoras, las cuales dejaban constancia del valor del impuesto liquidado y pagado. 6 Expediente D-2996 Seguidamente, el Instituto afirma que la normativa vigente del impuesto de timbre evolucionó hacia el cumplimiento voluntario del tributo, diferenciando con precisión quienes son los sujetos responsables y los contribuyentes de éste. Se anota, de otra parte, que con el artículo 33 de la Ley 6a. de 1992 se estructuró el sistema de retención en la fuente, radicándose en cabeza de los agentes retenedores la obligación de declarar y responder, tanto por el pago del tributo, como por las sanciones (artículo 547 del E.T.), solidariamente con los funcionarios oficiales que autoricen, expidan, registren o tramiten actos o instrumentos sometidos al impuesto (artículo 517 del E.T.). Además, se aclaró que, cuando en el otorgamiento del documento intervienen dos agentes retenedores, el sistema prefiere asignar el deber de pago del gravamen al solvens o deudor de la obligación dineraria. 4 Así las cosas, el Instituto de Derecho Tributario, en el concepto presentado, informa sobre la posición de un ilustre sector de la doctrina, según la cual,

atendida la notoria incompatibilidad de la normativa acusada con el sistema de retención en la fuente del impuesto de timbre y las exigencias a los intervinientes no retenedores, aquella debe entenderse derogada tácitamente, por lo que el Instituto alerta sobre la posible necesidad de que esta Corte se declare inhibida en este proceso. Concluye diciendo que la mecánica del impuesto de timbre en el sistema actual, da lugar a que la carga de la prueba respecto del pago, las sanciones y los intereses esté depositada en un tercero (agente retenedor), lo que se traduce en que los intervinientes que no tienen esa calidad (entre ellos los contribuyentes) carezcan de una constancia específica del pago del tributo, a menos que se expida en su favor un instrumento que así lo indique, lo cual en realidad se produce sólo anualmente, pudiendo el gobierno eliminarlo en cualquier momento. Pero que, sin embargo, y a pesar del funcionamiento expuesto, el impuesto continua a cargo de los intervinientes no retenedores en su calidad de contribuyentes. En esas condiciones, manifiesta que el artículo demandado, evidencia una palmaria inconstitucionalidad, demostrable, entre otros, con argumentos relevantes como el que continuación se transcribe: “(...) En el caso que nos ocupa, la sanción no tributaria se proyecta sobre el terreno del valor legal de las pruebas documentales en cualquier tipo de proceso o de actuación en la vía gubernativa, vale decir, que priva de la prueba a quienes pretenden tener algún derecho, principal pero no exclusivamente económico, ya sea en materias penales, laborales, familiares, civiles, comerciales, administrativas, etc., porque no tienen modo de acreditar simultáneamente el

pago del impuesto de timbre, de las sanciones de los intereses, ya que estas pruebas reposan en manos de la contraparte, quien para exonerarse de los efectos de una sentencia condenatoria bien podría abstenerse de cumplir con los Esta afirmación tiene asidero normativo en el artículo 2o. del 4 Decreto 180 de 1993. 7 Expediente D-2996 deberes tributarios sustanciales o formales, como suele observarse en la vida practica.(...)” Por consiguiente, el Instituto indica que la sanción no tributaria en comento es desproporcionada, porque ni siquiera la impulsión oficiosa del funcionario ante quien se exhibe el documento, garantiza que se obtenga la prueba del pago del impuesto, como quiera que la administración tributaria no está en capacidad de revelar esa información de terceros, y mucho menos se puede exigir o permitir que una persona no obligada primigeniamente -pero avocada a ello en contraposición al artículo 18 de la C.P-, sea quien lo cancele. Lo anterior, dado que tratándose de obligaciones que tienen su fuente en la ley, guardan cierta distancia con la teoría general sobre la materia, ya que las disposiciones fiscales deben afectar sólo a quienes el legislador define como responsables, por lo que de realizarse el pago en estas condiciones, se les reconoce a quienes lo hubieren efectuado, el derecho a exigir la devolución de lo no debido. (artículos 594 numeral 2o. del E.T y 21 y siguientes del Decreto 1000 de 1997). Bajo este panorama, en criterio del Instituto se considera que la vulneración de carácter constitucional implica el quebrantamiento de la igualdad real (C.P., art.

13), pues se termina por prohijar prácticas que, por deslealtad procesal o desconocimiento en materia tributaria, ponen en condiciones de inferioridad a los titulares de derechos que no ostentan el carácter de retenedores. Igualmente, indica que la transgresión se extiende y opone a la normativa constitucional que impide anteponer las formas sobre el derecho sustancial (C.P., art. 228), a los propósitos de un orden justo (Preámbulo y art. 1o. ibídem), al principio de buena fe (C.P., art. 83), a la garantía de la efectividad de los derechos y deberes como fin del Estado (C.P., art. 2o.), al derecho de defensa (C.P., art. 29) y también a la libertad de los funcionarios para examinar las pruebas en sana crítica, así como al libre acceso a la justicia. Asimismo, señala que ocurre la violación a la prohibición del postulado “solve et repite” (sic), el cual se entiende antijurídico según lo acogido en nuestro ordenamiento a través del Pacto de San José de Costa Rica, ratificado mediante la ley 16 de 1972. Finalmente, solicita la declaratoria de inexequibilidad del precepto acusado y del artículo 544 del E.T., en cuanto hace parte de la proposición jurídica controvertida.

V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION El Señor Procurador General de la Nación, mediante concepto No. 2267 recibido el 11 de agosto de 2000 en la Secretaría de la Corte Constitucional, solicita la declaratoria de inexequibilidad de la disposición acusada, con base en

los argumentos que se presentan a continuación:

En primer término, considera pertinente recordar que de la lectura de las normas que se refieren al impuesto de timbre, es posible observar su gran importancia en el panorama de la tributación nacional, lo cual no se encuentra cuestionado en el 8 Expediente D-2996 presente proceso, sino, la medida consagrada en el artículo 540 del E.T. demandado, que sustrae la vocación probatoria de documentos y actuaciones sujetas al gravamen mientras éste no cancele. La observancia del mecanismo de recaudación aludido, según el señor Procurador, implica una ponderación de los valores comprometidos en su ejecución, es decir, entre la eficiencia del sistema tributario y el derecho fundamental de los ciudadanos de presentar pruebas y controvertir las que se aporten en su contra, así como con la autonomía e imparcialidad de los funcionarios públicos, de manera que, en su criterio, se hace necesario establecer cuál de ellos debe primar. Sostiene que si bien el legislador posee un gran margen dentro del cual puede determinar los medios de prueba admisibles en cada trámite y disponer sobre su idoneidad, la atribución no puede ser ejercida de manera arbitraria, irracional o desproporcionada, argumento que sustenta citando jurisprudencia constitucional sobre el tema. Señala que un examen desprevenido de la medida cuestionada la haría ver legítima, en tanto está instituida para arbitrar recursos fiscales que el Estado necesita para el cumplimiento de sus fines y en desarrollo de postulados constitucionales (C.P., art. 95 num. 9o.). Sin embargo, aclara que por esa única circunstancia no es posible predicar su constitucionalidad, ya que la restricción

que la norma demandada comporta, limita desproporcionadamente el derecho fundamental al debido proceso, al negar el valor probatorio intrínseco de los documentos y actuaciones que los particulares presentan ante servidores públicos, por el incumplimiento de un deber tributario que no es inherente al trámite, más aún, cuando existen otros mecanismos para el efecto, como el contemplado en el artículo 543 del E.T., lo que deja ver que se ha optado por aquel que resulta más restrictivo de los derechos fundamentales. En ese orden de ideas, el Jefe del Ministerio Publico conceptúa que la medida legal acusada no guarda una “relación equilibrada con la finalidad perseguida”, puesto que no representa beneficios preponderantes en la eficiencia de la actividad recaudadora del Estado, que justifiquen el sacrificio del interés general y los derechos fundamentales que conlleva su aplicación. De otro lado, estima que la autonomía e imparcialidad de la función judicial y administrativa resultan vulneradas con la norma controvertida, al impedírsele con ella a los funcionarios la apreciación de instrumentos probatorios para la formación libre de su convencimiento con arreglo al postulado de la sana crítica. Finalmente, el señor Procurador solicita que la declaración de inexequibilidad se extienda al artículo 544 del E.T., puesto que su contenido guarda unidad normativa con el precepto acusado.

VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS.

9 Expediente D-2996

1. Competencia De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 5o. de la Carta Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir, definitivamente, sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia.

2. Planteamiento del problema El artículo 540 del E.T. establece un efecto sancionatorio en materia tributaria destinado a garantizar el recaudo del impuesto de timbre sobre los instrumentos o actuaciones sujetos a dicho tributo, de acuerdo al cual, éstos no pueden ser admitidos ni tenidos como prueba por una autoridad pública, mientras no se haya cancelado el valor de su importe. Para el actor, la disposición acusada resulta inconstitucional porque contraviene distintas reglas, principios y derechos constitucionales, como el de la buena fe (art.83), la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal (art.228), el debido proceso (art.29) y los principios de celeridad y economía (arts.209 y 363).

Teniendo en cuenta los planteamientos anteriores, que en lo esencial comparte el Ministerio Público, ya que a su parecer la norma cuestionada consagra efectos que vulneran las relaciones de proporcionalidad y razonabilidad entre el principio de eficiencia tributario y los derechos al debido proceso y a presentar y controvertir pruebas, debe la Corte establecer si dentro de su atribución de configuración normativa, la Constitución habilita efectivamente al legislador para que, en aras de hacer eficiente el recaudo de un impuesto, pueda llegar a condicionar el valor probatorio de un instrumento o de una actuación sujetos a determinada exacción, cuando ellos tengan que hacerse valer frente a una autoridad pública. Sin embargo, antes de iniciar el examen de los cargos resulta necesario considerar la posibilidad de una derogatoria tácita de la norma acusada, que es la eventualidad que considera el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y, que

de ser cierta, obligaría a la Corte a inhibirse para fallar sobre la demanda.

3. Consideraciones sobre una eventual derogatoria de la norma acusada como resultado de la evolución del impuesto de timbre. 3.1. Por invitación del Magistrado Ponente, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario rindió concepto en torno a los planteamientos de la demanda y, además de señalar su criterio sobre el particular, advirtió sobre la revocatoria tácita del artículo 540 del E.T. como resultado de los cambios que se han operado en los mecanismos de recaudo del impuesto de timbre y, particularmente, con ocasión del sistema de retención en la fuente que resolvió implantar la ley 6/92.

Sustenta el Instituto su punto de vista en los siguientes señalamientos: 10 Expediente D-2996 “Para la época en que se dictó la ley 2 de 1976, de cuyo artículo 25 surgió el citado artículo demandado, el régimen de liquidación y pago del impuesto de timbre era completamente diferente al que actualmente rige”. “En general, el sistema tributario partía de la noción de que todo documento en el que consten obligaciones dinerarias de cuantía superior a una cifra que anualmente se actualiza, debe estar sujeto a gravamen, salvo que expresamente se encuentre exento”. “Aunque en esos años la legislación no era particularmente precisa en la definición de los sujetos pasivos, por la redacción de las normas se infería que cualquiera de los intervinientes o aceptantes del documento gravado adquirían la doble calidad de contribuyentes y responsables del pago”. (...) “De acuerdo con las previsiones de esa misma ley, la liquidación del tributo se

hacía en forma oficial, es decir, no corría a cargo de particulares, quienes debían acudir a las dependencias autorizadas para que allí se les determinara el monto del impuesto, el cual se pagaba mediante estampillas de timbre nacional que se adherían físicamente al documento y luego se anulaban”. (...) “Luego cuando los valores del impuesto de timbre fueron creciendo se autorizó el uso de las máquinas porteadoras, por medio de las cuales en el cuerpo del documento gravado solo se dejaba constancia del valor del impuesto liquidado y pagado”. “En otras palabras respecto de los documentos gravados que podían servir de prueba, resultaba relativamente fácil para los funcionarios oficiales verificar el monto liquidado y efectivamente pagado por timbre nacional, por que siempre constaban estos elementos de juicio en el cuerpo de aquellos. Igualmente, podía decirse que todos los intervinientes estaban en un mismo plano de igualdad, por que una vez revelada la existencia del documento, aparecía en forma automática la prueba del pago del impuesto de timbre respectivo o su ausencia”. (...) “Sin embargo con la promulgación del artículo 33 de la ley 6° de 1992 y para asegurar la eficacia del recaudo, el legislador resolvió implantar el sistema de retención en la fuente, mecanismo de pago que tiene la virtud de reducir en forma importante el universo de los sujetos expuestos a la fiscalización en esta materia”. “A tal propósito, dicho artículo 33 radicó exclusivamente en cabeza de los agentes retenedores la obligación sustancial de pagar el tributo, aun sin tener el carácter de contribuyentes, y les asignó las demás obligaciones formales de 11 Expediente D-2996

declarar y responder por las sanciones. En concordancia con esa disposición se encuentra el nuevo artículo 547 del Estatuto Tributario, el cual puntualiza que las sanciones corren a cargo exclusivo de los agentes retenedores”. “Conforme a estas disposiciones, el agente retenedor actúa como un sustituto legal de los contribuyentes del impuesto de timbre, vale decir, de los intervinientes de un documento gravado”. (...) “prima facie debe concluirse que la carga probatoria, en relación con el pago del impuesto, de las sanciones y de los intereses, se torna más compleja para cualquier interviniente del documento gravado que no tenga la calidad de agente retenedor, pues en momento alguno se adhieren estampillas o se deja constancia expresa en el cuerpo del documento de la liquidación y pago del tributo”. “Visto de otro modo, la prueba de todas esas circunstancias se encuentra en manos de un tercero, el agente retenedor, que como se anotó puede ser el deudor de la obligación que se requiere probar con la aportación del documento gravado y que además se halla amparado por la reserva general de sus declaraciones tributarias, conforme a las previsiones del artículo 583 del Estatuto Tributario y demás disposiciones subsiguientes”. “Ello significa que los intervinientes que no tienen la calidad de agentes retenedores carecen de una constancia específica del pago del tributo, salvo que quien actúe como agente retenedor cumpla con la obligación posterior de expedir a los demás interesados una constancia de la retención practicada, que al tenor de lo establecido por el artículo 381 del Estatuto Tributario es de carácter anual y que además el gobierno nacional puede eliminar en cualquier momento”

De lo expresado concluye el Instituto: “En atención a la notoria incompatibilidad del sistema de retención en la fuente en materia de impuesto de timbre y las exigencias de esas antiguas disposiciones en torno a los intervinientes no agentes retenedores o a los funcionarios oficiales, un ilustre sector de la doctrina se inclina en conceptuar que los artículos en cuestión se encuentran tácitamente derogados” No resulta aceptable a la luz de los planteamientos anteriores la pretendida derogatoria, si se tiene en cuenta que todo el peso argumentativo para llegar a tal conclusión se hace derivar de una supuesta dificultad en materia de prueba del pago, al haberse sometido este último al sistema de retención en la fuente por virtud de la ley 6 de 1992. 3.2. En el sistema señalado, la legislación vigente hace la distinción entre agentes responsables del tributo y contribuyentes, asignando a los primeros la responsabilidad del recaudo, que antes constituía una actividad propia que asumía mediante la intervención de sus organismos o funcionarios. No cabe duda de que el sistema de retención en la fuente mejoró notablemente la