CC - C20129-2018

Sentencia C-129/18

TARIFA ESPECIAL SOBRE LA RENTA PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES-Exequibilidad DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos El artículo 2° del Decreto 2067 de 1991 fija las condiciones o requisitos mínimos de procedibilidad de las demandas de inconstitucionalidad, exigiéndole a los ciudadanos que: (i) señalen las disposiciones legales contra las que dirigen la acusación; (ii) delimiten las preceptivas constitucionales que consideran violadas; y (iii) expliquen las razones o motivos por los cuales estiman que tales normas superiores han sido desconocidas. DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación CONCEPTO DE VIOLACION-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Jurisprudencia constitucional INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Reglas jurisprudenciales La Corte estableció las reglas jurisprudenciales de procedencia de la integración de unidad normativa cuando: i) La demanda versa sobre una disposición jurídica que de manera independiente no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de tal forma que su interpretación y aplicación depende de integrar su contenido con el de otra disposición que no fue objeto de censura constitucional. De no realizarse la integración de normas, se podría incurrir en un fallo inhibitorio; ii) La disposición normativa objeto de control constitucional está reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas; y, iii) No se verifica ninguna de las

causales anteriores, sin embargo, la norma demandada se encuentra “(…) intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad”. En ese sentido, la procedencia de esta causal está condicionada a la verificación de dos requisitos adicionales, distintos y concurrentes: “(1) que la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales. A este respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad”.”

INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Configuración

IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Características 2 La Corte Constitucional definió el impuesto sobre la renta con las siguientes características esenciales (Sentencia C-393 de 2016): (i) grava los recursos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio; (ii) su recaudo ingresa directamente al presupuesto de la Nación; (iii) los sujetos pasivos de este gravamen son tanto personas naturales como jurídicas, quienes no están exonerados del pago de aportes parafiscales; y (iv) está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias. Es un tributo directo y obligatorio para el comerciante persona natural o jurídica, consistente en entregarle al Estado un porcentaje de sus utilidades fiscales obtenidas durante un período gravable, con el fin de coadyuvar a

sufragar las cargas públicas. MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA-No es absoluto/MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Límites El Legislador cuenta con un amplio margen para regular el impuesto a la renta, con todo, dicho margen no es absoluto. Dentro de las limitaciones a la potestad impositiva del Legislador se encuentran la equidad, la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto con otros, esa colisión debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad. DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES EN UTILIDADES-Concepto El artículo 30 del Estatuto Tributario define el concepto de dividendos o participaciones en utilidades como: “Toda distribución de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, excepto la disminución de capital y la prima en colocación de acciones”, o “La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior”. El concepto de dividendo o participación en utilidades es abierto, e incluye todo beneficio que ingresa al patrimonio de los accionistas, exceptuando la disminución de capital y la prima en la colocación de acciones. DIVIDENDO-Concepto GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Marco normativo

GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Doctrina

DIVIDENDO-Forma en que se grava ese tipo de ingresos difiere en cada ordenamiento LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Creación, modificación y supresión de beneficios

tributarios/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN

MATERIA TRIBUTARIA-Determinación de elementos/LIBERTAD DE

CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIALímites

3 La Corte Constitucional ha manifestado que, en virtud de los artículos 150.12 y 338 de la Constitución, el Legislador goza de una amplia libertad de configuración para la creación, modificación y eliminación de los impuestos. Sin embargo, las normas que establezca no deben oponerse a los mandatos constitucionales. En consecuencia, la potestad impositiva del Legislador debe respetar los derechos fundamentales y ajustarse a los principios constitucionales en la materia. Por una parte, debe respetar la legalidad, la certeza y la irretroactividad de los tributos (artículo 338 CP) y, por otra, los postulados de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363 constitucional). SISTEMA TRIBUTARIO-Principios PRINCIPIO DE IGUALDAD-Mandatos que comprende El principio de igualdad, consagrado en el artículo 13 constitucional, establece un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en supuestos que sean diferentes –en términos constitucionalmente relevantesdeben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no implique una discriminación injustificada basada en categorías

sospechosas. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional PRINCIPIO DE EQUIDAD-Desarrollo del principio de igualdad en materia tributaria/EQUIDAD TRIBUTARIA-Noción EQUIDAD TRIBUTARIA-Equidad horizontal y trato igual/EQUIDAD TRIBUTARIA-Equidad vertical y progresividad PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración TEST DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD-Jurisprudencia constitucional TEST DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD-Niveles de intensidad

Referencia: Expediente D-12019

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los 4 mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”

Demandante: Gustavo Alberto Pardo Ardila.

Magistrada Sustanciadora:

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO.

Bogotá, D. C., veintiocho (28) de noviembre de dos mil dieciocho (2018) La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los Magistrados Alejandro Linares Cantillo, quien la preside, Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis

Guillermo Guerrero Pérez, Antonio José Lizarazo Ocampo, Gloria Stella Ortiz Delgado, Cristina Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales, así como de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente:

SENTENCIA

I. ANTECEDENTES En ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Gustavo Alberto Pardo Ardila presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.” La demanda fue admitida por el despacho de la Magistrada Sustanciadora mediante los autos de 21 de abril de 2017 y de 16 de mayo de 20171, únicamente por dos de los cargos formulados. El principal, dirigido contra los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016, por el desconocimiento de los principios de equidad y justicia tributarias (artículos 2, 95.9 y 363 Superiores) que corresponden a la materialización del principio de orden justo; y el subsidiario, dirigido únicamente contra la expresión 10% contenida en el artículo 6º acusado, por violación de los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política). De igual

manera, se ordenó: (i) comunicar al Presidente de la República y al Presidente del Congreso la iniciación del proceso, así como al Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, y al Departamento Nacional de Planeación para que, si lo estimaban pertinente, presentaran concepto sobre la constitucionalidad de las normas demandadas; (ii) invitar a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las facultades de Derecho de las Universidades del Cauca, de Nariño, Libre de Colombia, del Rosario y Sergio Arboleda para que, si lo consideraban pertinente, indicaran las razones que, en su criterio, justifican la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las normas acusadas; (iii) fijar en lista la norma acusada para garantizar la intervención 1Esta decisión se confirmó por la Sala Plena de esta Corporación mediante Auto 289 de 2017 M.P. Iván Humberto Escrucería Mayolo, que resolvió el recurso de súplica presentado por el demandante. 5 ciudadana; y, (iv) correr traslado al señor Procurador General de la Nación, para lo de su competencia. Por medio del Auto 305 de 2017, la Sala Plena de esta Corporación decidió suspender los términos de este proceso, entre otros, a partir del 21 de junio de 20172 y hasta el 23 de mayo de 2018, fecha en la que levantó esa medida en el presente caso3. Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de esta clase de juicios y

previo concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir la demanda en referencia.

II. LAS NORMAS DEMANDADAS A continuación se transcribe el texto, conforme a su publicación en el Diario Oficial número 50.101 de 29 de diciembre de 2016. El apartado subrayado corresponde al fragmento que fue demandado de manera subsidiaria: “LEY 1819 DE 2016

(Diciembre 29) Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016 CONGRESO DE LA REPÚBLICA Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA: (…) ARTÍCULO 6o. Adiciónese el artículo 242 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta:

Rangos Tarifa Impuesto en Marginal UVT Desde Hasta 2Fl. 120. 3Fl. 240. 6 0 600 0% 0

600 1000 5% (Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5% 1000 En adelante 10% (Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2o del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras. PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta de que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones. ARTÍCULO 7o. Modifíquese el artículo 245 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 245. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes. La tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes en Colombia será de cinco por ciento (5%). PARÁGRAFO 1o. Cuando los dividendos o participaciones correspondan a

utilidades, que de haberse distribuido a una sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. PARÁGRAFO 2. El impuesto de que trata este artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.”

III. LA DEMANDA El demandante formuló dos cargos de inconstitucionalidad. El principal en contra de la imposición de la tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por personas naturales residentes y no residentes en Colombia, pues tal impuesto no existe para sociedades nacionales que reciban dividendos. El subsidiario estuvo dirigido en contra de la tarifa del 10% del impuesto para dividendos o participaciones superiores a 1000 Unidades de Valor Tributario (UVT) recibidos por 7 personas naturales residentes, pues las personas naturales no residentes tienen una tarifa del 5%.

Cargo principal El ciudadano adujo que los artículos 6º y 7º de la Ley 1819 de 2016 violan los principios de justicia tributaria y de equidad horizontal -como versión de la igualdad en materia de impuestos y manifestación del orden justo- (artículos 2, 95.9 y 363 Superiores). Asimismo, consideró que las normas desconocen la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto de renta para dividendos o participaciones -personas naturalesporque grava esa porción de su patrimonio,

mientras que las sociedades nacionales no tributan por ese concepto. Para el demandante, las disposiciones son injustas porque establecen un trato diferenciado no justificado en favor de las sociedades nacionales que no pagan renta sobre los dividendos que reciben. Este es un beneficio exagerado, pues a pesar de que se trate de sujetos con una naturaleza jurídica distinta, son iguales como contribuyentes y reciben dividendos, por lo tanto, el tratamiento tributario debería ser el mismo, es decir, no gravar a ninguno de los sujetos. Adicionalmente, según el ciudadano, estas previsiones desconocen la equidad horizontal porque no consultan la capacidad contributiva ni la realidad económica de los sujetos pasivos del impuesto de renta para dividendos o participaciones, en la medida en que grava a personas naturales residentes en Colombia y no a las sociedades nacionales. Por consiguiente, “el análisis de inconstitucionalidad que haga la Corte debe ser estricto”4. Además, la Corte debe considerar que esta norma permite que a través de cierto tipo de inversiones se pueda evadir el impuesto. Finalmente, aclaró que la única opción es declarar la inexequibilidad de las dos normas porque las violaciones no pueden ser corregidas con la inclusión de las sociedades nacionales como sujetos pasivos de este nuevo impuesto, ya que eso generaría otras violaciones constitucionales que no corresponden al debate de este proceso. Cargo subsidiario En este punto el demandante alegó que la tarifa especial del impuesto sobre la renta del 10% para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes que perciban utilidades superiores a 1000 UVT, prevista en el artículo 6º de la Ley 1819 de 2016, afecta la cláusula de igualdad, así como los principios de

equidad horizontal y justicia tributaria (artículos 13, 95.9 y 363 de la Carta Política). El ciudadano consideró que se presenta un tratamiento diferenciado injustificado, pues las personas naturales residentes que reciban dividendos superiores a 1000 UVT deben pagar una tarifa correspondiente al 10%, mientras que las personas naturales no residentes, sin importar la cuantía de los dividendos que reciban, están obligados a pagar una tarifa del 5%. Para adelantar su análisis, el demandante identificó los sujetos a comparar y aplicó el test de razonabilidad. Consideró que los sujetos a comparar son las personas naturales residentes cuyos dividendos superen 1000 UVT y las personas naturales no residentes, y concluyó que deben ser tratados 4Fl. 85. 8 de forma paritaria debido a que son competidores o empresarios en el mercado y merecen condiciones que aseguren la competitividad sin injerencias. Por tal razón, el trato diferenciado no tiene ninguna justificación, pues son similares en un aspecto relevante: su carácter de competidores en el mercado. Aunque podría pensarse que el trato diferenciado de agentes semejantes podría estar justificado en la necesidad de incentivar la inversión extranjera en el país, como fue expuesto durante el trámite legislativo de la norma, esta justificación no se extiende a la tarifa del 10% cuestionada, pues resulta desproporcionada ya que no consulta la capacidad económica del contribuyente y permite una carga tributaria excesiva. Además, es importante considerar la existencia de otras leyes sobre la protección de las inversiones nacionales. Adicionalmente, la tarifa es inequitativa porque el monto que recibe el socio se

relaciona con la capacidad económica de la sociedad que reparte los dividendos o participaciones, no con su propia capacidad económica. Finalmente, el ciudadano concluyó que la diferencia de tarifas es del doble, lo que sumado a las razones anteriores, lleva a concluir que este tributo es injusto para las personas naturales residentes.

IV. INTERVENCIONES INTERVENCIONES ESTATALES 1.- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicitó que se declare la CONSTITUCIONALIDAD de las normas acusadas.

En primer lugar, la autoridad explicó algunas generalidades sobre el impuesto al que se refieren las normas acusadas y precisó que grava los dividendos o participaciones en utilidades, los cuales están definidos en el artículo 30 del Estatuto Tributario como toda distribución y transferencia de utilidades que se realice a los socios, accionistas, comuneros y asociados de las sociedades de acuerdo con sus aportes y acciones. El artículo 21 de la Ley 75 de 1986 determinó que esos ingresos no estaban sometidos a impuestos porque se calificaron como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Esta consideración buscaba evitar una eventual doble tributación, pues las utilidades de la sociedad estaban gravadas a través del impuesto de renta, por ende, los socios recibían las utilidades libres de impuestos, circunstancia que beneficiaba a los sujetos con mayor capacidad para tributar, distorsionaba las tasas efectivas de tributación y generaba inequidad horizontal. A pesar de que el propósito de no gravar los dividendos era impedir la doble tributación, lo cierto es que esta no se presentaba, ya que se configura cuando el

mismo contribuyente soporta dos veces el mismo gravamen, es decir, cuando se grava dos veces la misma renta. Por lo tanto, desde la academia y la doctrina se planteó que el gravamen de los dividendos no genera doble tributación, debido a que la actividad de la sociedad es claramente diferenciable a la de los socios y accionistas. 9 En atención a esas consideraciones y con base en estudios económicos, tales como los presentados por la Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria, se planteó la necesidad de cambiar el esquema tributario mediante el gravamen a los socios y no a las sociedades, teniendo en cuenta los siguientes criterios (i) el momento en el que se gravarían los socios, esto es, en el año de realización de la utilidad por la sociedad o en el año de distribución a los socios; (ii) la calidad de quien percibe en términos de residencia; y (iii) el título en el que fueron recibidos, gravados o no, constitutivos de renta y ganancia ocasional. Por ende, la regulación del impuesto plantea la siguiente diferenciación: a) Los dividendos, gravados y no gravados, recibidos por personas naturales residentes. b) Los dividendos, gravados y no gravados, recibidos por personas naturales no residentes y por sociedades y entidades extranjeras no domiciliadas en Colombia. De otra parte, la DIAN destacó la necesidad de incentivar la producción nacional a través del aumento de tributación para las personas naturales y no para las jurídicas. En efecto, el sistema tributario colombiano no es competitivo frente al de otros países, ya que la tasa de tributación de las sociedades formales es de

aproximadamente el 70% como consecuencia del Impuesto de Renta, la Contribución Especial para la Equidad, el Impuesto a la Riqueza, el Impuesto al Valor Agregado y el Gravamen a los Movimientos Financieros. En consecuencia, las sociedades nacionales no pueden competir con economías en las que la tasa de tributación es del 40% y, por lo tanto, la producción se lleva al exterior. La importancia de modificar la tributación de las personas naturales también encuentra razones en fuentes académicas. De acuerdo con el estudio sobre distribución del ingreso en el mundo, liderado por Thomas Piketty en la Escuela de Economía de París, el 88.3% de los ingresos de las personas ubicadas en el 1% de mayores ingresos es considerado ingreso no gravable y para este segmento de la población, los dividendos constituyen entre el 30% y 70% de los ingresos. En atención a esas circunstancias, la decisión de no gravar los dividendos percibidos por las personas naturales generaba un sistema tributario poco progresivo, aspecto que debía enmendarse a través del gravamen de esas utilidades y la reducción de la carga tributaria de las sociedades con el propósito de que sean más competitivas, finalidad que además es compatible con el objetivo de inscribir al país en la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (en adelante OCDE). Establecidos los fundamentos de la reforma, la entidad concluyó que la distinción entre personas naturales y sociedades nacionales en la imposición del gravamen a las rentas y utilidades se justificaba por la necesidad de hacer más competitivas las sociedades, atraer la inversión extranjera y superar el esquema previo y regresivo

que concentraba la carga tributaria en cabeza de las personas jurídicas. Asimismo, señaló que la modificación del régimen del impuesto sobre la renta aplicable a los ingresos por concepto de dividendos está plenamente justificada por los estudios e informes realizados por la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria (en adelante CEECT), y en la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional al Congreso de la República. 10 Respecto a la CEECT, apuntó que fue conformada con el objetivo de que formule recomendaciones orientadas a combatir la evasión y elusión fiscal, así como para hacer más equitativo y eficiente el sistema tributario. En ese sentido, la DIAN informó que el actual trámite de elaboración del Estatuto Tributario, la Comisión había señalado que la tributación global sobre las rentas o utilidades es relativamente baja en Colombia, en parte porque la exención que tienen los dividendos en cabeza de las personas beneficia principalmente a aquellos que tienen una mayor capacidad de tributar. De esta manera, la CEET propuso gravar los dividendos en cabeza de las personas naturales, sociedades cerradas y extranjeras, teniendo en cuenta que la tributación se produce a través de las sociedades en donde se originan, lo que reduciría el problema de la doble imposición y generaría una mayor progresividad del impuesto a la renta. Sobre la exposición de motivos presentada por el Gobierno Nacional al Congreso de la República, señaló que este último había resaltado cómo la existencia de beneficios tributarios afectaba la equidad en el sistema. De esta forma, apuntó que la propuesta de gravar los dividendos o participaciones de las personas naturales fue el resultado

de estudios que recomendaron al Gobierno que era necesario gravar con menor intensidad a las empresas y en mayor medida a las personas naturales, para así, aumentar el recaudo de impuestos y mejorar la equidad y competitividad tributaria del país. De esta forma, los sujetos obligados son personas naturales de altos ingresos con capacidad de liquidez para el ahorro a largo plazo, pues perciben ingresos superiores a los necesarios para su sostenimiento. Por otro lado, señaló que la tarifa a los dividendos racionaliza el monto de los beneficios tributarios en el marco de la amplia libertad de configuración legislativa. De esta manera, el legislador consideró que si los dividendos y participaciones no eran constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, deberían ser gravados con el impuesto sobre la renta como manifestación del deber constitucional de tributar. Acerca del primer punto, la DIAN hizo alusión a sentencias de la Corte Constitucional que han determinado que la libertad de configuración legislativa en materia tributaria es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen de acuerdo con sus propios criterios. De este modo, señaló que para tomar la decisión de gravar los dividendos en cabeza de las personas naturales residentes y no residentes y no de las sociedades nacionales, se tuvieron en cuenta los siguientes criterios: (a) Quién los recibe: la persona natural residente o no, sociedad nacional, o sociedad extranjera. (b) El origen de los ingresos: si provienen de utilidades no sujetas a impuestos en cabeza de la sociedad que los distribuye o no. (c) El monto a partir del cual se gravan los impuestos.

De esta forma, resaltó que el legislador solo gravó a aquellos accionistas o socios personas naturales residentes que reciban entre $17’800.000 y $29’000.000 en dividendos con una tarifa del 5%, y con un 10% a aquellos que reciban una cuota mayor a ese valor. En ese sentido, apuntó que en Colombia este tipo de ganancias 11 corresponde a tenedores de acciones de ingresos altos, de manera en que la norma ayuda a que el sistema tributario se ajuste a los criterios de justicia y progresividad. Asimismo, hizo énfasis en que esta disposición no estableció rango sino una tarifa fija del 5% para las personas naturales no residentes, lo cual es equitativo frente a las personas naturales residentes, en la medida en que estos solo tributan a partir de $17’800.000. De esta manera, este grupo recibe un trato más favorable ya que la ley grava portafolios superiores a $800.000.000 millones. Además, apuntó que el 70% de la distribución de esos dividendos no se vería afectada por tener gravamen de 0%. Sobre el deber constitucional de tributar, hizo una breve alusión a la jurisprudencia constitucional que ha tratado el tema y resaltó que, si todas las personas tienen la obligación constitucional de ayudar al sostenimiento del Estado a través del pago de impuestos, las personas naturales que reciben más de $17’800.000 por concepto de dividendos tienen una obligación aún mayor. Ahora bien, respecto al principio de igualdad frente a la regulación sobre tarifas especiales para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales y sociedades extranjeras, afirmó que en el análisis del campo de igualdad tributaria se

necesita una comparación entre dos regímenes jurídicos distintos, por lo que no era suficiente con simplemente expresar que no había justificación razonable como lo hizo la demanda. De esta manera, señaló que el Legislador, al distinguir entre personas naturales residentes y no residentes, no generó una desigualdad arbitraria, sino que tuvo en cuenta la distinta capacidad contributiva de cada una de ellas. En ese sentido, respecto a las personas naturales residentes apuntó que la finalidad del gravamen fue garantizar que aquellas que obtuvieran la misma renta de capital llevaran a cabo la misma contribución, y que aquellas que consiguieran una mayor renta hicieran su aporte de manera proporcional a sus ganancias, con lo cual se respeta el principio de equidad horizontal al considerar la capacidad contributiva, de tal manera que los que obtengan la misma renta de capital deberán realizar la misma contribución. Por su parte, señaló que el Legislador determinó que lo más equitativo para los no residentes era imponer una tarifa única. Es razonable que el Legislador haya tomado la decisión de repartir la carga tributaria entre los su